La Cassazione nega la deducibilità degli interessi relativi a tributi poiché i tributi sarebbero a loro volta indeducibili

La Cassazione nega la deducibilità degli interessi relativi a tributi poiché i tributi sarebbero a loro volta indeducibili

Con la sentenza 4 ottobre 2022 n. 28740 che qui si commenta la Corte di Cassazione ha sorprendentemente sostenuto che gli interessi moratori per il ritardato pagamento di tributi non sarebbero deducibili perché sarebbero accessori ad oneri fiscali a loro volta indeducibili e perché gli interessi moratori non sarebbero come tali deducibili, non essendo funzionali alla produzione del reddito, confermando quindi la sentenza della CTR che dei predetti interessi moratori aveva negato la deducibilità.

In particolare, la Cassazione, dopo aver correttamente rilevato che gli interessi passivi sono deducibili “a prescindere da un giudizio di inerenza” proprio per il fatto che si tratta di “oneri generati dalla funzione finanziaria che afferiscono all’impresa nel suo essere e progredire, e dunque non possono essere specificamente riferiti ad una particolare gestione aziendale o ritenuti accessori ad un particolare costo”, ha ricordato che dopo una pronuncia che aveva riconosciuto in via generale la deducibilità degli interessi dovuti per il ritardato pagamento di tributi (Cass. 4 giugno 2007, n. 12990), due successive pronunce avevano escluso la deducibilità degli interessi maturati su sanzioni CEE indeducibili sostanzialmente sulla base del principio che l’accessorio segue la sorte del principale (Cass. 20 maggio 2009, n. 11766, in senso adesivo, ma senza motivare Cass. dell’11 aprile 2011, n. 8135). Pertanto, la Corte è pervenuta alla conclusione che gli interessi moratori dovuti per il ritardato pagamento di oneri fiscali proprio in virtù di tale principio non sarebbero deducibili posto che “lo stesso legislatore … esclude espressamente, nel comma 5, del suddetto art. 109, Tuir, la deducibilità degli oneri fiscali”.

A suo avviso la conclusione così posta sarebbe confermata anche da un’ulteriore sentenza (Cass. 24 novembre 2011, n. 24930) che ha negato la deducibilità degli interessi moratori maturati per il mancato pagamento di oneri di urbanizzazione, sostenendo che gli interessi sono deducibili soltanto se costituiscano “costi funzionali alla produzione del reddito di impresa” e, quindi, “se l’operazione cui accedono, per sua natura, sia rapportabile ai ricavi prodotti dall’attività aziendale”. Di conseguenza, sempre secondo la predetta sentenza, dovrebbe essere esclusa la deducibilità degli interessi che “non scaturiscano da un’operazione potenzialmente idonea a produrre utili, come nel caso in cui ci si trovi in presenza di interessi moratori dovuti in conseguenza dell’omesso o del tardivo versamento di somme dovute dall’impresa” posto che tali interessi rivestirebbero natura sanzionatoria, essendo correlati ad un inadempimento dell’imprenditore o degli amministratori della società cosicché … “certamente non possono costituire – al pari di tutte le altre sanzioni irrogate all’impresa (v. Cass. 5050/10) – costi funzionali alla produzione del reddito, come tali deducibili …”.

Senonché la Corte di Cassazione nella sentenza qui in commento, pur negando che gli interessi moratori per ritardato versamento delle imposte abbiano natura sanzionatoria, ha ritenuto estensibili le conclusioni così esposte anche al caso oggetto di tale sentenza perché anche tali interessi non troverebbero del pari “fonte nell’attività di impresa … ma nell’inosservanza di un obbligo nel pagamento del tributo per il quale, già in radice, è da escludersi il diritto alla deduzione” ai sensi del comma 5 dell’art.109 del TUIR.

Così ricostruite le argomentazioni formulate nella sentenza in commento, premetto fin da subito che non sono, a mio avviso, da ritenere condivisibili.

In primo luogo, è indubbio che il comma 5 dell’art. 109 del TUIR non è volto ad escludere la deducibilità degli oneri fiscali, bensì soltanto a svincolare tale deducibilità dal giudizio di inerenza per il fatto che il loro versamento è previsto come obbligatorio dalla legge. D’altro canto, il comma 1 dell’art. 99 del TUIR vieta la deducibilità esclusivamente delle imposte sui redditi – poiché un’imposta non può essere dedotta dalla sua base imponibile – e delle imposte per le quali è prevista la rivalsa – perché non costituiscono dei costi – e non estende in alcun modo tale divieto anche agli interessi passivi maturati per il loro tardivo versamento.

Né d’altro canto risulta logico mutuare il trattamento degli interessi passivi dal trattamento della sorte capitale non solo perché gli interessi hanno natura giuridica diversa dall’imposta, ma anche perché la ratio dell’esclusione della deducibilità del capitale può non sussistere per i relativi interessi, come appunto nel caso del divieto di deducibilità delle imposte sui redditi – che è volto a garantire la corrispondenza fra l’aliquota nominale e quella effettiva – ovvero nel caso del divieto di deducibilità delle imposte di cui è prevista la rivalsa – che è volta ad evitare che sia eseguita una deduzione anche quando non sia stato sostenuto alcun costo. Del resto, diversamente argomentando, non si garantirebbe un trattamento fiscalmente neutrale alla scelta dell’imprenditore di pagare le imposte in ritardo, invece di pagarle alla scadenza, per il fatto che gli interessi e gli altri redditi realizzati mediante l’impiego delle somme non versate sarebbero imponibili, mentre gli interessi dovuti per il ritardato versamento delle imposte sarebbero invece indeducibili.

Comunque, lo stesso legislatore nella relazione illustrativa all’art. 63 dello schema di TUIR aveva chiaramente escluso che il regime degli interessi potesse essere individuato sulla base di un principio di accessorietà, laddove aveva rilevato che “nel primo comma si è ritenuto superfluo indicare specificamente che rientrano nell’accezione di interessi passivi anche le somme corrisposte a norma del decreto n. 602, in quanto appare indubbia la loro natura di interesso passivi, ancorché accessori all’imposta“. E proprio sulla base di tale indicazione l’Agenzia delle Entrate nella ris. 9/11/2001, n. 178/E, mai revocata, ha statuito che “con riferimento agli interessi passivi si osserva, inoltre, che l’articolo 63 del TUIR non pone alcun limite alla deducibilità degli interessi passivi in funzione dell’evento cui gli stessi sono collegati o della natura dell’onere cui essi sono accessori”.

In secondo luogo, pretendere di subordinare tale deducibilità alla condizione che anche gli interessi moratori siano funzionali alla produzione del reddito, quando si è premesso che la deducibilità degli interessi passivi è in via generale ammessa a prescindere dal giudizio di inerenza in forza del comma 5 dell’art. 109 del TUIR comporta un’insanabile contraddizione logica proprio perché, anche stando a quanto riconosciuto nella sentenza qui in commento, gli interessi “non possono essere specificamente riferiti ad una particolare gestione aziendale”, “ritenuti accessori ad un particolare costo”. Del resto, a ben vedere, anche gli interessi moratori dovuti per il ritardato versamento di tributi sono pienamente funzionali alla produzione del reddito. Ed infatti l’imprenditore non solo potrebbe aver impiegato la liquidità per far fronte a pagamenti indifferibili o per concludere affari irrinunciabili, ma potrebbe anche essersi trovato a corto di liquidità per non essere riuscito a riscuotere proventi che abbia incluso nell’imponibile.

In terzo luogo, il comma 4 dell’art. 14 della legge n. 537/1993, stabilendo che i redditi relativi a “proventi derivanti da fatti, atti o attività qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo se non già sottoposti a sequestro o confisca penale …  sono determinati secondo le disposizioni riguardanti ciascuna categoria”, lascia chiaramente intendere che i componenti negativi di reddito non possono essere considerati indeducibili per il solo fatto che si correlino ad illeciti civili od amministrativi e, quindi, anche all’inadempimento di obblighi contrattuali o amministrativi.                   

Non si può che auspicare, quindi, che la Corte di Cassazione rimediti il convincimento espresso nella sentenza in commento non solo perché, per quanto si è appena rilevato, è fondato su una lettura del comma 5 dell’art. 109 del TUIR avulsa dal suo dettato letterale e su una sentenza oramai superata dal suo più recente orientamento in materia di deducibilità degli interessi passivi, ma anche perché vi sono più che valide ragioni per ritenere in via generale deducibili gli interessi moratori.

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