Gli articoli 2, 3 e 4 dello schema di d.lgs. per la revisione del sistema sanzionatorio tributario approvato dal Consiglio dei Ministri lo scorso 21 febbraio ed inviato al Parlamento per l’acquisizione del necessario parere, in attuazione della disposizione di delega dell’art. 20 della legge n. 111/2023, propongono tanto di ridurre al 70 o all’80 per cento la misura edittale minima proporzionale prevista per le violazioni meno gravi in materia di imposte dirette, IVA, ritenute, registro, ipotecarie, catastali, concessioni governative, successioni e donazioni, bollo, imposta sugli spettacoli ed imposta sulle assicurazioni, quanto di eliminare la misura edittale massima. Pertanto, le sanzioni amministrative previste per le predette violazioni, se tale proposta di modifica sarà confermata, saranno tutte stabilite in una unica misura edittale proporzionale, senza più un minimo ed un massimo.

Tuttavia tale schema di d.lgs. propone al tempo stesso di riformulare il comma 4 dell’art. 7 del d.lgs. 472/1997, stabilendo che la misura edittale unica della sanzione può essere non solo ridotta fino ad un quarto, “qualora concorrano circostanze che rendono manifesta la sproporzione tra l’entità del tributo cui la violazione si riferisce e la sanzione”, ma anche aumentata fino alla metà, “se concorrono circostanze di particolare gravità della violazione o ricorrono altre circostanze valutate ai sensi del comma 1”. Di conseguenza, rimane fermo che le sanzioni irrogabili sono comunque inferiori alla odierna misura massima proporzionale, anche nel caso in cui sia applicato tale aumento.

Si riporta qui di seguito un prospetto con l’indicazione di tutte le riduzioni della misura edittale minima proporzionale delle sanzioni introdotte con lo schema di d.lgs.

NORMA	FATTISPECIE	SANZIONE PRE-POST RIFORMA
D.Lgs.n. 471/1997 Riforma delle sanzioni tributarie non penali IIDD, IVA e riscossione dei tributi
art. 1	Omessa dichiarazione II.DD. ed IRAP	120% – 240% imposta > 120% imposta
	Dichiarazione infedele II.DD ed IRAP	90 % – 180% maggiore imposta > 70% maggiore imposta
	Dichiarazione con utilizzo documentazione fraudolenta	90% – 180% imposta (+50%) > 70% imposta (+50%-100%)
art. 2	Omessa presentazione dichiarazione sostituto di imposta	120% – 240% maggiori ritenute > 120% maggiori ritenute
	Dichiarazione infedele sostituto di imposta	90 % – 180% maggiore imposta > 70% maggiore imposta
	Dichiarazioni con utilizzo documentazione fraudolenta	90% – 180% maggiori ritenute (+50%) > 70% maggiori ritenute (+50% – 100%)
art. 5	Omessa dichiarazione IVA	120% – 240% imposta > 120% imposta
	Dichiarazione infedele IVA	90% – 180% maggiore imposta > 70% maggiore imposta
	Richiesta a rimborso di IVA in assenza presupposti art. 30 DPR n. 633/73	30% rimborso > 25% rimborso
art. 6	Violazione obblighi documentazione e registrazione operazioni imponibili	90% – 180% maggiore imposta > 70% maggiore imposta
	Violazione obblighi documentazione o registrazione di operazioni non imponibili, esenti o escluse	5% – 10% corrispettivi > 5% corrispettivi
	Mancata, tardiva o infedele memorizzazione o trasmissione dati operazioni non imponibili, esenti o escluse	90% maggiore imposta > 70% maggiore imposta
	Omessa o infedele emissione documenti fiscali	90% maggiore imposta > 70% maggiore imposta
	Illegittima detrazione imposta	90% detrazione > 70% detrazione
	Omessa o irregolare fattura	100% maggiore imposta > 100% maggiore imposta
	Omissione adempimenti inversione contabile	aumento 5% -10% > aumento 5%
art. 7	Mancato versamento IVA beni non esportati	50% -100% imposta > 50% imposta
	Mancanza dichiarazione di intento	100% – 200% imposta > 70% imposta
	Fatture o dichiarazioni infedeli in dogana	100% – 200% imposte > 70% imposte
art. 10	Omessa o incompleta trasmissione operatori finanziari	2.000 – 21.000 euro > 1.500 – 15.000 euro
art. 13	Omesso o parziale versamento nei termini di legge	30% importo non versato > 25% importo non versato
	Utilizzo in compensazione di un credito non spettante	30% credito > 25% credito
	Utilizzo in compensazione di un credito inesistente	100% -200% credito > 70 % credito
D.P.R. n. 131/1986 Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta di registro
art. 69	Omessa registrazione e denuncia	120% – 240% imposta > 120% imposta
	Registrazione e presentazione denuncia ritardo non superiore a 30 giorni	60% – 120% imposta > 45% imposta
art. 71	Dichiarazione infedele valore bene	100% – 200% maggiore imposta > 70 % maggiore imposta
art. 72	Occultamento corrispettivo dovuto	120% – 240 % maggiore imposta > 120 % maggiore imposta
art. 73	Omessa tenuta repertorio	1.032,91 – 5.164,57 euro > 1.000 – 5.000 euro
D.Lgs. n. 346/1990 Testo unico delle disposizioni concernenti l’imposta sulle successioni e donazioni
art. 50	Omessa dichiarazione	120% – 240% imposta > 120% imposta
	Dichiarazione tardiva non oltre 30 giorni	60% – 120% imposta > 45% imposta
art. 51	Dichiarazione infedele	100% -200 % maggiore imposta > 80% maggiore imposta
art. 53	Alienazione beni culturali	100% – 200% imposta > 80% imposta
	Violazione obblighi soggetti terzi	100% – 200% imposta > 80% imposta
D.Lgs. n. 642/1972 Disciplina dell’imposta di bollo
art. 25	Omesso pagamento imposta di bollo	100% – 500% imposta > 80% imposta
	Omessa o infedele dichiarazione di conguaglio	100% – 200% imposta > 80% imposta
	Dichiarazione tardiva non oltre 30 giorni	50 % – 100% imposta > 45% imposta
D.Lgs. n. 347/1990 Testo unico sull’imposta ipotecaria e catastale
art. 9	Omessa trascrizione	100% – 200% imposta > 80% imposta
	Ritardo trascrizioni non oltre 30 giorni	50% – 100% imposta > 45% imposta
D.P.R. n. 641/1972 Disciplina concessioni governative
art. 9	Esercizio attività senza atto autorizzativo o pagamento tassa	100% – 200% tassa > 90% tassa
Legge n. 1216/ 1961 Nuove disposizioni tributarie in materia di assicurazioni private e di contratti vitalizi.
art. 24	Omessa iscrizione premi	100% – 200% imposta > 100% imposta
	Dichiarazione infedele	200% – 400% imposta > 70% imposta
	Dichiarazione infedele polizze assicurative	200% – 400% > 70% imposta
	Omessa denuncia	100% – 200% imposta > 70 % imposta
	Denuncia infedele	200% – 400% imposta > 70 % imposta
D.P.R. n. 640/1972 Imposta sugli spettacoli
art. 32	Omessa fatturazione operazioni	100% – 200% maggiore imposta > 60% maggiore imposta
	Omessa dichiarazione quote soci e capitale sociale	100% – 200% imposta > 90% imposta
	Presentazione dichiarazione entro 30 giorni	50% – 100% imposta > 45% imposta
	Mancato rilascio titoli di accesso	100% imposta > 60% imposta

Purtroppo, presumibilmente per problemi di gettito, l’art. 5 dello schema di decreto legislativo propone di stabilire che tutte le disposizioni dei predetti articoli e, quindi, anche quelle appena richiamate, con la sola esclusione delle lett. f) e g) dell’art.3, che modificano la disciplina del concorso di violazioni, si applicano soltanto “alle violazioni commesse successivamente alla data di entrata in vigore del presente decreto”, implicitamente derogando il principio di retroattività della sanzione più favorevole sancito dall’art. 3 del d.lgs. n. 472/1997. Con la conseguenza che la loro applicabilità sarebbe preclusa per le violazioni precedentemente commesse prima della predetta data.

Senonché la disposizione transitoria così introdotta sembra porsi in contrasto con il principio relativo all’applicazione della sanzione penale più favorevole sancito dal combinato disposto dell’art. 3 della Costituzione e dell’art. 7 della CEDU e dall’art. 15 del Patto Internazionale dei Diritti Civili in quanto, secondo la Corte Costituzionale, sono considerate assimilabili alle sanzioni penali anche le sanzioni amministrative che abbiano natura afflittiva ed una sanzione del 100% può ragionevolmente ritenersi tale. Inoltre, tale contrasto secondo il giudice delle leggi, è idoneo a comportare l’illegittimità costituzionale di tale disposizione, nel caso in cui non vi siano cogenti controinteressi di natura costituzionale che possano rendere ragionevole la deroga al predetto principio. Pertanto, laddove non fossero apportate modifiche all’attuale formulazione dello schema di decreto legislativo prima della sua definitiva approvazione, potrà essere richiesta in giudizio la declaratoria di illegittimità costituzionale della predetta disposizione transitoria con la conseguente applicazione della nuova misura ridotta delle sanzioni prima individuata.

Inoltre, la disposizione transitoria così introdotta, limitatamente alle materie che rientrano nel campo di applicazione del diritto unionale, si pone in contrasto con il principio relativo all’applicazione della sanzione penale più favorevole sancito dall’art. 49 della Carta dei Diritti Fondamentali UE in quanto secondo la CGUE sono assimilabili alle sanzioni penali anche le sanzioni amministrative che abbiano natura afflittiva. Pertanto, anche in questo caso, potrà essere richiesta ai giudici nazionali la diretta applicazione della misura della sanzione più favorevole.

Ma non basta. La medesima disposizione transitoria, pur rendendo applicabili gli articoli 2, 3 e 4 dello schema di decreto legislativo, con le sole eccezioni prima individuate, per le sole violazioni commesse dalla data di entrata in vigore del d.lgs. non dovrebbe ritenersi operante anche per disposizioni di valenza interpretativa ovverosia, fra le altre:

• il n. 7) del comma 1 dell’art. 2 che, integrando l’art. 3 del d.lgs. n. 472/1997 sancisce che la disciplina delle violazioni tributarie è improntata al principio di proporzionalità, posto che la Corte Costituzionale ha già sancito la vigenza di tale principio per tutte le sanzioni amministrative;
• il n. 7), della lett. d) dell’art. 3, che ha aggiunto nel comma 8 dell’art. 6 del d.lgs. n. 472/1997 la statuizione secondo cui “è escluso l’obbligo di controllare e sindacare le valutazioni giuridiche compiute dall’emittente della fattura o di altro documento, riferite ai titoli di non imponibilità, esenzione o esclusione dall’imposta sul valore aggiunto derivati da un requisito soggettivo del predetto emittente non direttamente verificabile”, posto che a questa conclusione era già pervenuta la Corte di Cassazione;
• la lett. h) del comma 8 dell’art. 4, che ha aggiunto nella lett. h) del comma 1 dell’art. 24 della legge 29 ottobre 1961, n. 1216, il chiarimento secondo cui, nel caso di omessa denuncia dell’imposta sulle assicurazioni, “per determinare l’imposta dovuta sono computati in detrazione tutti i versamenti d’imposta effettuati relativamente ai premi incassati nel periodo di riferimento, nonché il credito dell’anno precedente del quale non è stato richiesto il rimborso”, posto che analogo principio era già stato adottato in via interpretativa o legislativa per le altre violazioni di omessa dichiarazione.

            Pertanto è auspicabile un intervento chiarificatore a questo riguardo onde evitare di rimettere in discussione per il passato interpretazioni che risultavano oramai consolidate.