Corr. Trib. 12/2019, pag. 1074 e segg.

Le contestazioni di esterovestizione di società con sede in altri Stati UE motivate sulla base dell’assunto che sarebbero prive di autonomia decisionale e operativa perché abbiano demandato le decisioni strategiche ai soci di controllo italiani e l’esecuzione delle attività amministrative a terzi non sono fondate in quanto la residenza fiscale di una società è ubicata nel luogo in cui il suo organo decisionale assume le decisioni e l’abuso della residenza fiscale è configurabile soltanto se manca il reale insediamento all’estero, non assumendo rilevanza il grado di autonomia decisionale od operativa.

L’Amministrazione finanziaria ha contestato a società con sede in altri Stati UE di essere esterovestite, imputando loro di aver mantenuto la sede dell’amministrazione in Italia e di essere quindi ivi fiscalmente residenti, anche se il loro organo amministrativo era prevalentemente composto da non residenti e assumeva all’estero le sue delibere sulla base dell’assunto che le predette società sarebbero state prive di autonomia decisionale ed operativa, perché avrebbero demandato le decisioni strategiche ai soci di controllo italiani, nonché l’esecuzione delle attività amministrative a terzi.

L’obiettivo della trattazione che segue è verificare se tali contestazioni siano da considerare fondate sulla base degli orientamenti della giurisprudenza tanto nell’ipotesi in cui siano configurate come contestazioni di fittizietà della residenza fiscale, quanto come contestazioni di abuso. Partendo per tale verifica dalla prima delle due ipotesi prospettate, definirò i criteri d’individuazione della residenza fiscale dettati dalla normativa nazionale e convenzionale, per poi passare a stabilire se tali criteri sarebbero soddisfatti qualora fosse vero l’assunto da cui muove l’Amministrazione finanziaria.

La residenza fiscale delle società ed enti soggetti ad IRES secondo il T.U.I.R.

Il comma 3 dell’art. 73 del T.U.I.R. considera come residenti in Italia le società allorché abbiano ivi stabilito, in alternativa, per la maggior parte del periodo d’imposta non solo la sede legale, ma anche l’oggetto principale o la sede dell’amministrazione. Pertanto, secondo la normativa fiscale nazionale, perché una società con sede legale all’estero sia residente fiscalmente in Italia, basta che abbia stabilito in Italia per la maggior parte del periodo d’imposta la “sede dell’amministrazione” o “l’oggetto principale”.

Inoltre, il comma 5-bis dell’art. 73 del T.U.I.R. pone la presunzione relativa secondo cui hanno la sede dell’amministrazione in Italia le società con sede all’estero che detengono partecipazioni di controllo ai sensi dell’art. 2359, comma 1, c.c. in società ed enti commerciali residenti in Italia, qualora siano soddisfatte due condizioni fra di loro alternative e cioè che siano a loro volta controllate, anche indirettamente, ai sensi dell’art. 2359, comma 1, c.c., da soggetti residenti o che siano amministrate da un organo di gestione composto in prevalenza di consiglieri residenti.

Ebbene, ritengo che la locuzione di “sede dell’amministrazione” sia volta ad individuare il luogo in cui sono stabilmente assunte da parte dell’organo amministrativo le sue decisioni, anche se tale luogo non coincide con la sede legale. Già l’utilizzo di questa locuzione, invece che di quella di “luogo dell’amministrazione”, in contrapposizione a quella di “sede legale”, rivela chiaramente tale intenzione. D’altro canto, la “sede dell’amministrazione” delle società di capitali, essendo la loro amministrazione attribuita per legge o per statuto all’organo amministrativo, ove non sia previsto un amministratore unico, non può che essere individuata nel luogo in cui tale organo assume le sue decisioni. Pertanto non può considerarsi sede dell’amministrazione anche il luogo in cui i soci che sono in grado di indirizzare tali decisioni abbiano formato la loro volontà.

Peraltro, che il comma 3 dell’art. 73 del T.U.I.R. non consenta di attribuire rilevanza per l’individuazione della sede dell’amministrazione di una società al luogo di residenza fiscale dei soci di controllo è implicitamente confermato proprio dalla presunzione relativa sancita dal successivo comma 5-bis. Ed infatti tale disposizione, laddove radica in Italia la sede dell’amministrazione delle società titolari di partecipazioni di controllo in società ivi residenti all’ulteriore condizione che siano residenti nel territorio del predetto Stato i soggetti controllanti o la maggioranza dei membri dell’organo di gestione, lascia implicitamente intendere che la residenza fiscale italiana dei soci di controllo di una società non è di per sé sufficiente a radicare nel territorio di tale Stato la residenza fiscale della società controllata. Nello stesso senso depone anche il comma 9 dell’art. 162 del T.U.I.R., ove, conformemente al par. 7 dell’art. 5 delle Convenzioni fiscali concluse dall’Italia, statuisce che “il fatto che un’impresa non residente … controlli … un’impresa residente … non costituisce di per sé motivo sufficiente per far considerare una qualsiasi delle dette imprese una stabile organizzazione dell’altra”, consentendo di escludere che l’esercizio da parte di una società del controllo su di un’altra possa radicare una sua “sede di direzione” nello Stato di residenza della seconda.

Comunque, la Cassazione tributaria ha chiarito che la locuzione di “sede dell’amministrazione … in quanto contrapposta alla ‘sede legale’, deve ritenersi coincidente con quella di ‘sede effettiva’ (di matrice civilistica), intesa come il luogo ove hanno concreto svolgimento le attività amministrative e di direzione dell’ente e si convocano le assemblee, e cioè il luogo deputato, o stabilmente utilizzato, per l’accentramento – nei rapporti interni e con i terzi – degli organi e degli uffici societari in vista del compimento degli affari e dell’impulso dell’attività dell’ente”(1).

Nello stesso senso si è espressa anche la Cassazione penale, secondo la quale la “sede amministrativa dei soggetti diversi dalle persone fisiche … si identifica nel centro effettivo di direzione e di svolgimento della sua attività, ove cioè risiedono gli amministratori, sia convocata e riunita l’assemblea sociale, si trovino coloro che hanno il potere di rappresentare la società, il luogo deputato o stabilmente utilizzato per l’accentramento dei rapporti interni e con i terzi in vista del compimento degli affari e della propulsione dell’attività dell’ente e nel quale, dunque hanno concreto svolgimento le attività amministrative e di direzione dell’ente ed ove operano i suoi organi amministrativi o i suoi dipendenti”(2). Ed infatti, “identificare tout court la sede amministrativa della società controllata con il luogo nel quale si assumono le decisioni strategiche o dal quale partono gli impulsi decisionali può in questi casi comportare conseguenze aberranti ove esso dovesse identificarsi con la sede della società controllante, in evidente contrasto con le ragioni stesse della politica del gruppo e le esigenze sottese al suo controllo”. Pertanto per una società “con sede legale estera controllata ai sensi dell’art. 2359 c.c., comma 1, non può costituire criterio esclusivo di accertamento della sede della direzione effettiva l’individuazione del luogo dal quale partono gli impulsi gestionali o le direttive amministrative ove esso si identifichi con la sede (legale o amministrativa) della società controllante italiana”(3).

La nozione di “oggetto principale”, a differenza di quella di sede dell’amministrazione, è definita dal comma 4 dell’art. 73 del T.U.I.R. In particolare, tale disposizione stabilisce che “per oggetto principale si intende l’attività essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dall’atto costitutivo o dallo statuto” e che “in mancanza dell’atto costitutivo o dello statuto … l’oggetto principale dell’ente residente è determinato in base all’attività effettivamente esercitata nel territorio dello Stato; tale disposizione si applica in ogni caso agli enti non residenti”. La Cassazione ha precisato che l’oggetto principale “identifica il luogo in cui si concretizzano gli atti produttivi e negoziali dell’ente, nonché i rapporti economici che esso intrattiene con i terzi”(4). Pertanto, l’oggetto principale di una società con sede all’estero è il luogo in cui tale società esercita l’attività essenziale per realizzare i suoi scopi primari.

La residenza fiscale delle società ed enti soggetti ad IRES secondo le convenzioni fiscali

I criteri di individuazione della residenza fiscale stabiliti dal comma 3 dell’art. 73 del T.U.I.R. sono derogati dalle convenzioni fiscali, non solo per il principio di salvezza degli accordi internazionali sancito dagli artt. 75 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e 169 del T.U.I.R., ma anche per il principio di specialità, essendo le disposizioni delle convenzioni speciali rispetto a quelle nazionali (5).

In particolare, l’art. 4 delle convenzioni fiscali concluse dall’Italia prevede che “quando, in base alle disposizioni del par. 1, una persona diversa da una persona fisica è considerata residente di entrambi gli Stati contraenti, si ritiene che essa è residente dello Stato contraente in cui si trova la sede della sua direzione effettiva”. Pertanto, le società che hanno la loro sede legale in un altro Stato e sono ivi considerate residenti da tale Stato possono essere considerate residenti in Italia in forza della normativa convenzionale soltanto se ed in quanto abbiano ivi stabilito la “sede della loro direzione effettiva”.

Il significato di quest’ultima locuzione risulta corrispondente con quello di “sede dell’amministrazione” per il fatto che la sede di direzione effettiva identifica il luogo in cui le società sono effettivamente gestite. Tant’è vero che l’OCSE ha fornito un’interpretazione della locuzione di “sede di direzione effettiva” utilizzata dal Modello di convenzione fiscale analoga a quella di “sede dell’amministrazione” utilizzata dal comma 3 dell’art. 73 del T.U.I.R. In particolare, nel Commentario all’art. 4 di tale Modello è precisato che “la sede di direzione effettiva è il luogo in cui le decisioni gestionali e commerciali più rilevanti che sono necessarie per la conduzione dell’attività commerciale dell’impresa nel suo complesso sono in sostanza assunte”. Inoltre, a partire dalla versione 2008, è stato precisato che gli Stati contraenti che nelle loro convenzioni fiscali intendono demandare ad una procedura amichevole la risoluzione dei casi di doppia residenza delle società dovrebbero considerare “diversi fattori quali il luogo in cui si svolgono di solito le riunioni del suo consiglio di amministrazione o organo equivalente, dove l’amministratore delegato e gli altri amministratori con la qualifica più elevata svolgono la loro attività, dove si svolge giornalmente l’attività di gestione più rilevante della persona giuridica, dove si trovano i quartieri generali della società, quale legge nazionale governa la società, dove sono tenuti i libri contabili”.

Né può obiettarsi che l’Italia, nella versione 2008 del Commentario, ha inserito l’osservazione secondo cui, per individuare la sede di direzione effettiva di un’entità, occorrerebbe tenere conto anche del luogo di svolgimento della sua attività principale. Ed infatti, questo secondo criterio, ammesso e non concesso che possa assumere rilievo a questo fine, essendo considerato dal comma 3 dell’art. 73 del T.U.I.R. come alternativo e non complementare a quello della sede dell’amministrazione, non potrebbe che assumerla soltanto in via subordinata e cioè soltanto quando non sia risolutivo l’indice indicato nel Commentario, posto che il criterio della sede di direzione effettiva, essendo stato adottato per risolvere i casi di doppia residenza fiscale, dovrebbe essere interpretato secondo il contesto e non secondo la normativa fiscale dello Stato contraente che applica la convenzione in quanto altrimenti ne sarebbe vanificata la funzione. Pertanto se le decisioni più rilevanti sono assunte all’estero, il luogo di svolgimento dell’attività principale non può assumere rilevanza.

Del resto, anche la Cassazione tributaria ha concluso che la nozione interna di sede dell’amministrazione e quella convenzionale di sede di direzione effettiva sono sostanzialmente corrispondenti, laddove ha precisato che “le due discipline, quella interna e quella pattizia, a ben vedere, sono sostanzialmente equivalenti, perché la seconda rinvia, come criterio generale, alla legislazione interna ed assume, poi, come criterio sussidiario nel caso di accertata doppia residenza, quello della sede ‘effettiva’ della società, che non è altro che il criterio decisivo anche per la norma interna, secondo la consolidata interpretazione dottrinale e giurisprudenziale di questa”(6).

SOLUZIONI OPERATIVE
Residenza fiscale delle società secondo le Convenzioni fiscali
Le società che hanno la loro sede legale in un altro Stato e sono ivi considerate residenti da tale Stato possono essere considerate residenti in Italia in forza della normativa convenzionale soltanto se ed in quanto abbiano ivi stabilito la “sede della loro direzione effettiva”. Il significato di quest’ultima locuzione risulta corrispondente con quello di “sede dell’amministrazione” per il fatto che la sede di direzione effettiva identifica il luogo in cui le società sono effettivamente gestite. Tant’é vero che l’OCSE ha fornito un’interpretazione della locuzione di “sede di direzione effettiva” utilizzata dal Modello di convenzione fiscale analoga a quella di “sede dell’amministrazione” utilizzata dal comma 3 dell’art. 73 del T.U.I.R.

Di avviso conforme si è mostrata anche l’AdE, nella nota del 19 marzo 2010 inviata in risposta alla richiesta di chiarimenti della Commissione Europea sulla presunzione di ubicazione in Italia della sede dell’amministrazione sancita dal comma 5-bis dell’art. 73 del T.U.I.R. Essa ha infatti riconosciuto che “si è fatto espressamente riferimento alla prassi elaborata, ai fini convenzionali, in sede OCSE, per la dimostrazione dell’effective place of management”. Pertanto, anche a suo avviso, assume rilevanza il “luogo in cui sono assunte di fatto le principali decisioni di tipo gestionale e commerciale necessarie per la conduzione dell’insieme dell’attività d’impresa, desumibile anche dal luogo in cui si tengono i consigli di amministrazione, quello in cui è svolta la gestione direttiva quotidiana dell’impresa, quello in cui sono tenuti i libri contabili ecc. (par. 24.1. del Commentario all’art. 4 del Modello di convenzione)” e “un elemento di prova può essere rappresentato dall’effettivo svolgimento in loco della gestione operativa della società estera”.

Inoltre, l’AdE ha specificato anche che la prova dell’ubicazione all’estero della sede dell’amministrazione “può attenere, ad esempio, al regolare, periodico svolgimento delle riunioni del consiglio di amministrazione di cui può essere agevolmente fornita documentazione unitamente all’evidenza che le riunioni sono tenute preso la sede sociale con la partecipazione dei diversi consiglieri (p. es. delibere del consiglio di amministrazione formalmente prese all’estero, biglietti aerei/ricevute di alberghi che attestano gli spostamenti dei consiglieri residenti in Italia)”.

Sulla base dell’analisi svolta può concludersi che la sede dell’amministrazione delle società deve ritenersi ubicata ai sensi del combinato disposto del comma 3 dell’art. 73 del T.U.I.R. e del par. 3 dell’art. 4 delle convenzioni fiscali nella sede di amministrazione effettiva delle società e, quindi, nel luogo in cui l’organo o i soggetti deputati all’amministrazione della società assumono stabilmente le loro decisioni (7).

Le criticità delle contestazioni di fittizietà della residenza fiscale

Le considerazioni esposte inducono a ritenere che le contestazioni di esterovestizione di società con sede all’estero motivate sulla base dell’assunto che le predette società sarebbero prive di autonomia decisionale ed operativa perché avrebbero demandato le decisioni strategiche ai soci di controllo e l’esecuzione delle attività amministrative a terzi, allorché siano configurate come contestazioni di fittizietà della residenza fiscale estera, sono infondate in quanto una società con sede all’estero deve essere considerata ivi residente per il semplice fatto che abbia ivi stabilito il luogo in cui il suo organo amministrativo assume stabilmente le decisioni gestionali.

SOLUZIONI OPERATIVE
Contestazioni di fittizietà della residenza fiscale
Si ritiene che le contestazioni di esterovestizione di società con sede all’estero motivate sulla base dell’assunto che le predette società sarebbero prive di autonomia decisionale ed operativa perché avrebbero demandato le decisioni strategiche ai soci di controllo e l’esecuzione delle attività amministrative a terzi, allorché siano configurate come contestazioni di fittizietà della residenza fiscale estera, siano infondate in quanto una società con sede all’estero deve essere considerata ivi residente per il semplice fatto che abbia ivi stabilito il luogo in cui il suo organo amministrativo assume stabilmente le decisioni gestionali.

I presupposti dell’abuso della libertà di stabilimento

Rimane a questo punto da chiedersi se le predette contestazioni siano del pari infondate secondo il diritto unionale anche nel caso in cui siano invece configurate come contestazioni di abuso in quanto si ponga in dubbio, non che le società abbiano fissato la loro residenza fiscale all’estero, bensì che la fissazione di tale residenza sia abusiva sempre sulla base dell’assunto che tali società sarebbero prive di autonomia decisionale ed operativa perché abbiano demandato le decisioni strategiche ai soci di controllo italiani e l’esecuzione delle attività amministrative a terzi.

Per dare risposta ad un tale quesito diventa essenziale ricostruire preliminarmente gli orientamenti della CGE sulla libertà di stabilimento. Ebbene, secondo tale giudice gli Stati membri, sebbene la competenza in materia di imposte dirette sia loro rimessa dal TFUE, nell’esercizio di tale competenza devono rispettare le libertà fondamentali ivi sancite e quindi anche la libertà di stabilimento di cui agli artt. 49 e 54 del TFUE che garantisce alle società di uno Stato membro il diritto di costituire proprie controllate in altri Stati membri alle stesse condizioni previste dalla legge del loro Stato membro per le controllate ivi costituite.

Costituisce legittimo esercizio di tale diritto anche la costituzione di società controllate in altri Stati membri, pur se allo scopo di beneficiare del più favorevole regime fiscale da loro assicurato. Pertanto, gli Stati membri non possono assoggettare a restrizioni fiscali le controllate non residenti in quanto tali restrizioni potrebbero disincentivare le controllanti residenti a costituire società controllate in altri Stati membri.

La CGE ha stabilito che costituiscono restrizioni fiscali alla libertà di stabilimento e sono pertanto vietate tutte le discriminazioni di trattamento fiscale riservate ai non residenti rispetto ai residenti e, quindi, anche quelle in materia di imposte dirette, quale appunto la tassazione per trasparenza dei redditi delle società controllate estere.

Per contro, il giudice unionale si è finora mostrato restio a ritenere configurabili come restrizioni fiscali all’esercizio di tale libertà anche ostacoli di natura non discriminatoria introdotti dagli Stati membri nella materia delle imposte dirette in quanto tali Stati, avendo mantenuto la loro sovranità in tale materia rimangono pienamente liberi di fissare i criteri d’imposizione delle società (8) e quindi anche i criteri di collegamento.

Tuttavia la Commissione Europea, aprendo a carico dell’Italia la procedura d’infrazione per la violazione della libertà di stabilimento per il fatto che i commi 5-bis, ter e quater dell’ art. 73 del T.U.I.R., “nella misura in cui applicano in via generale una presunzione di residenza in Italia nei confronti di società ed enti residenti nell’UE e nello SEE che si trovino in determinate situazioni oggettive … non necessariamente indice di una ‘direzione effettiva’ in Italia e obbligano le stesse ad un eccessivo carico di prova (contraria) ai fini di dimostrare ‘un concreto radicamento della direzione effettiva nello Stato estero’ … potrebbero costituire un ostacolo all’esercizio delle libertà fondamentali di stabilimento … e dei movimenti di capitali”, ha lasciato intendere che possono comportare una restrizione della libertà di stabilimento anche gli ostacoli di natura non discriminatoria. D’altro canto, anche l’introduzione di forme di imposizione diretta non discriminatorie può comportare una restrizione fiscale, qualora si traduca in una discriminazione indiretta a danno dei non residenti (9).

LA GIURISPRUDENZA UE
Restrizioni alla libertà di stabilimento
Le restrizioni alla libertà di stabilimento sono giustificate se sono volte ad ostacolare comportamenti che siano abusivi perché integrano due presupposti, uno oggettivo e l’altro soggettivo. Il primo è costituito dalla natura indebita del vantaggio fiscale ed è integrato se è stato disatteso l’obiettivo perseguito dalla libertà di stabilimento, e cioè permettere a un cittadino di uno Stato membro di creare uno stabilimento secondario in un altro Stato membro per esercitarvi le sue attività e favorire così l’interpenetrazione economica e sociale nel territorio della Comunità, partecipando, in maniera stabile e continuativa, alla vita economica di uno Stato membro diverso dal proprio Stato di origine, e di trarne vantaggio. Il secondo è costituito dallo scopo essenziale di ottenere un vantaggio fiscale tramite la fruizione del più favorevole regime fiscale di altro Stato membro o di sottrarsi all’imposizione dello Stato membro di origine. Tale presupposto deve a sua volta essere desunto da un elemento oggettivo costituito dall’esistenza di una costruzione di puro artificio priva di effettività economica o da operazioni puramente formali o artificiose prive di qualsiasi giustificazione economica e commerciale.

Senonché, secondo la CGE, anche le restrizioni fiscali alla libertà di stabilimento sono legittime se sono giustificate da ragioni imperative di interesse generale ovverosia non solo dalla coerenza del sistema fiscale e dall’equa ripartizione del potere impositivo fra gli Stati, ma anche dalla lotta contro l’abuso perché abbiano “lo scopo specifico di ostacolare comportamenti consistenti nel creare costruzioni puramente artificiose, prive di effettività economica e finalizzate ad eludere la normale imposta sugli utili generati da attività svolte sul territorio nazionale”. Di conseguenza, le restrizioni alla libertà di stabilimento sono giustificate se sono volte ad ostacolare comportamenti che siano abusivi (10) perché integrino due presupposti, uno oggettivo e l’altro soggettivo.

Il primo è costituito dalla natura indebita del vantaggio fiscale ed è integrato se è stato disatteso l’“obiettivo perseguito dalla libertà di stabilimento” e cioè “permettere a un cittadino di uno Stato membro di creare uno stabilimento secondario in un altro Stato membro per esercitarvi le sue attività e favorire così l’interpenetrazione economica e sociale nel territorio della Comunità”, partecipando “in maniera stabile e continuativa, alla vita economica di uno Stato membro diverso dal proprio Stato di origine e di trarne vantaggio”(11).

Il secondo è costituito dallo scopo essenziale “di ottenere un vantaggio fiscale”(12) tramite la fruizione del più favorevole regime fiscale di altro Stato membro o di sottrarsi all’imposizione dello Stato membro di origine (13). Tale presupposto deve a sua volta essere desunto da un elemento oggettivo costituito dall’esistenza di una “costruzione di puro artificio priva di effettività economica” o “da operazioni puramente formali o artificiose prive di qualsiasi giustificazione economica e commerciale”(14)-(15).

La costituzione di una società controllata in un altro Stato membro comporta la creazione di una costruzione di puro artificio soltanto se da “elementi oggettivi e verificabili da parte di terzi, relativi, in particolare, al livello di presenza fisica … in termini di locali, di personale e di attrezzature” risulti che non disponga di “un insediamento reale che abbia per oggetto l’espletamento di attività economiche effettive nello Stato membro di stabilimento”. Ed infatti, se tale società “corrisponde a un’installazione fittizia che non esercita alcuna attività economica effettiva sul territorio dello Stato membro di stabilimento, la creazione di tale” società “dovrebbe essere ritenuta costruzione di puro artificio” ovverosia “una società ‘fantasma’ o ‘schermo’”(16). Pertanto, spetta al “giudice del rinvio verificare se la normativa …” restrittiva della libertà di stabilimento “consenta di limitare l’applicazione della tassazione … alle costruzioni puramente fittizie o se, al contrario … si applichi la detta normativa nonostante l’assenza di elementi oggettivi nel senso dell’esistenza di una costruzione siffatta”(17). Del pari, l’art. 7 della Direttiva ATAD esclude la tassabilità per trasparenza a carico delle controllanti anche degli stessi passive income delle controllate estere, qualora tali società svolgano “un’attività economica sostanziale sostenuta da personale, attrezzature, attivi e locali, come evidenziato da circostanze e fatti pertinenti”.

L’orientamento così esposto è stato recepito anche dalla Cassazione, la quale ha chiarito che, “in tema di libertà di stabilimento, la circostanza che una società sia stata creata in uno Stato membro per fruire di una legislazione più vantaggiosa non costituisce per sé stessa un abuso di tale libertà”. Ed infatti, per la sua configurabilità, “quel che rileva … non è accertare la sussistenza o meno di ragioni economiche diverse da quelle relative alla convenienza fiscale, ma accertare se il trasferimento in realtà vi è stato o meno, se, cioè, l’operazione sia meramente artificiosa … consistendo nella creazione di una forma giuridica che non riproduce una corrispondente e genuina realtà economica”(18).

Le criticità delle contestazioni di abuso della residenza fiscale estera

Le considerazioni esposte consentono di concludere che le contestazioni di esterovestizione di società con sede in altri Stati UE sulla base dell’assunto che tali società sarebbero prive di una propria autonomia decisionale ed operativa perché avrebbero demandato le decisioni strategiche ai soci di controllo italiani e l’esercizio delle attività amministrative a terzi, anche nel caso in cui siano configurate come contestazioni di abuso, sono infondate in quanto potrebbero comportare una restrizione fiscale della libertà di stabilimento.

È bensì vero che le contestazioni così formulate non comportano una discriminazione di trattamento fiscale dei non residenti rispetto ai residenti in quanto si sostanziano nel disconoscimento della residenza fiscale di società con residenza fiscale all’estero.

Tuttavia tali contestazioni potrebbero generare una restrizione fiscale, comportando un ostacolo all’esercizio da parte delle società controllanti italiane della libertà di stabilimento di proprie controllate all’estero in quanto sarebbe proprio l’esercizio sulla gestione delle società controllate di quell’influenza che costituisce presupposto per invocare la libertà di stabilimento a legittimare il disconoscimento dello stabilimento all’estero della residenza fiscale delle società medesime. D’altro canto, tale restrizione non potrebbe essere giustificata dall’interesse a contrastare l’abuso del diritto fiscale in quanto una società che abbia demandato l’assunzione delle decisioni strategiche ai soci di controllo italiani e l’esercizio delle attività amministrative a terzi non costituisce di per sé una costruzione di puro artificio priva di effettività economica. Come si è visto, secondo la CGE a questo fine è necessario che da “elementi oggettivi e verificabili” risulti che tale società corrisponda “a un’installazione fittizia che non esercita alcuna attività economica effettiva sul territorio dello Stato membro di stabilimento” e sia quindi configurabile come “una società ‘fantasma’ o ‘schermo’” (19). Inoltre, non sono reputati indici di una costruzione di puro artificio non solo l’esercizio della mera attività di “amministrazione di beni economici delle società figlie”(20), ma anche l’assunzione da parte dell’amministratore di una società del ruolo di unico socio e creatore di know how ed il ricorso a subcontraenti per la gestione delle transazioni finanziarie, del personale e degli strumenti tecnici necessari alla prestazione di servizi (21) e, quindi, l’esternazionalizzazione dell’esercizio anche di funzioni non amministrative.

LA GIURISPRUDENZA
Abuso della libertà di stabilimento
La Corte di cassazione ha chiarito che, in tema di libertà di stabilimento, la circostanza che una società sia stata creata in uno Stato membro per fruire di una legislazione più vantaggiosa non costituisce per sé stessa un abuso di tale libertà. Ed infatti, per la sua configurabilità, quel che rileva non è accertare la sussistenza o meno di ragioni economiche diverse da quelle relative alla convenienza fiscale, ma accertare se il trasferimento in realtà vi è stato o meno, se, cioè, l’operazione sia meramente artificiosa, consistendo nella creazione di una forma giuridica che non riproduce una corrispondente e genuina realtà economica

Può dunque concludersi che le contestazioni di esterovestizione di società con sede in altri Stati UE motivate sulla base dell’assunto che sarebbero prive di autonomia decisionale ed operativa perché avrebbero demandato le decisioni strategiche ai soci di controllo italiani e l’esecuzione delle attività amministrative a terzi non sono fondate. La residenza fiscale di una società è ubicata nel luogo in cui il suo organo o i soggetti deputati alla sua amministrazione assumono le decisioni. Del resto, l’abuso della residenza fiscale è configurabile soltanto se manca il reale insediamento all’estero, non assumendo quindi rilievo a questo fine il grado di autonomia decisionale od operativa. Ed infatti, è normale nei gruppi societari tanto che le decisioni strategiche siano assunte dai soci di controllo, costituendo esercizio dei poteri di direzione e coordinamento, quanto che l’esecuzione delle attività amministrative sia demandata a terzi, rispondendo a criteri di economicità della gestione.

Note:

(1) Così Cass., Sez. trib., 21 giugno 2019, n.16697; Id., 28 maggio, 2019, n. 14527; Id., 21 dicembre 2018, n. 33234 e Id., 7 febbraio 2013, n. 2869.

(2) Cass. pen. 30 ottobre 2015, n. 43809; conformi Id., 30 ottobre 2013, n. 1811 e Id., 2 marzo 2018, n. 41683.

(3) Cass. pen. 30 ottobre 2015, n. 43809.

(4) Così Cass., Sez. trib., 21 dicembre 2018, n. 33234; in senso adesivo Cass. pen. 30 ottobre 2013, n. 1811, la quale ha statuito che “per individuare il luogo in cui viene a realizzarsi l’oggetto sociale rileva, non tanto quello dove si trovano i beni principali posseduti dalla società, quanto la circostanza che occorra o meno una presenza in loco per la gestione della attività dell’ente”, escludendo che l’oggetto principale sia collocabile in Italia perché una società eserciti la sua attività sulla base di una concessione amministrativa italiana e sul mercato italiano.

(5) In questo senso Cass. pen. 17 gennaio 2014, n. 1811, nonché la costante prassi amministrativa (si veda per tutte C.M. 2 dicembre 1997, n. 304/E).

(6) Cass., Sez. trib., 7 febbraio 2013, n. 2869 e Id., 19 giugno 2019, n. 16697.

(7) Pertanto, per il collocamento della residenza fiscale in uno Stato estero, non assume rilevanza decisiva anche il livello di insediamento fisico in tale Stato, ma il luogo fisico di assunzione delle decisioni gestionali.

(8) Tuttavia la CGE ha reputato come una restrizione una misura non discriminatoria nella sentenza 15 maggio 1997, causa C-250/95, Futura.

(9) CGE 11 giugno 2015, causa C-98/14, Berlington, per quanto attiene ad una tassa forfetaria sulle slot machine da chiunque gestite in sale da gioco e ad una tassa proporzionale sui relativi proventi netti e Id., 5 febbraio 2014, causa C385/12, Hervis Sport per quanto attiene ad un’imposta straordinaria sul fatturato.

(10) Cfr. G. Escalar, “Per una rilettura critica della nozione unionale di abuso del diritto fiscale”, in Corr. Trib., n. 3/2019, pag. 291.

(11) Par. 53, CGE 12 settembre 2006, causa C-196/04, Cadbury.

(12) Par. 64 Cadbury.

(13) Così par. 81, CGE 13 marzo 2007, causa C-524/07, Test Claimant in the Thin Cap Group Litigation e par. 30, Id., 17 gennaio 2008, causa C-105/07, Lammers.

(14) Così par. 125, CGE 26 febbraio 2019, cause riunite C115/16, causa C-118/16, causa C-119/16 e C_299/16, N Luxemburg 1.

(15) Tuttavia l’art. 6 della Direttiva 2016/1164 del Consiglio 12 luglio 2016, c.d. ATAD, impiega la nuova nozione di costruzione non genuina.

(16) Così par. 68 Cadbury.

(17) Par. 80, CGE 23 aprile 2008, causa C-201/05, The Test Claimant in the CFC.

(18) Così Cass., Sez. trib., 21 dicembre 2018, n. 33234 e Id., 7 febbraio 2013, n. 2869.

(19) Par. 68 Cadbury.

(20) Par. 73, CGE, 20 dicembre 2017, cause riunite C-504/16 e C-613/16, Deister Holding. (21) Par. 46, CGE, 17 dicembre 2015, causa C-419