{"id":9344,"date":"2018-10-01T00:00:24","date_gmt":"2018-09-30T23:00:24","guid":{"rendered":"https:\/\/escalar.it\/?p=9344"},"modified":"2023-09-20T08:56:29","modified_gmt":"2023-09-20T07:56:29","slug":"il-nuovo-art-20-del-t-u-r-e-lindebita-riqualificazione-delle-cessioni-di-partecipazioni-in-cessioni-dazienda","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/escalar.it\/en\/pubblicazioni\/il-nuovo-art-20-del-t-u-r-e-lindebita-riqualificazione-delle-cessioni-di-partecipazioni-in-cessioni-dazienda\/9344\/","title":{"rendered":"Il nuovo art. 20 del T.U.R. e l&#8217;indebita riqualificazione delle cessioni di partecipazioni in cessioni d&#8217;azienda"},"content":{"rendered":"<style type=\"text\/css\" data-type=\"vc_cmsms_shortcodes-custom-css\"><\/style>\n<pre class=\"wp-block-preformatted\">Corr. Trib. 10\/2018 p. 731 e segg. <\/pre>\n\n\n\n<blockquote class=\"wp-block-quote is-layout-flow wp-block-quote-is-layout-flow\">\n<p><em>La configurazione dell\u2019imposta di registro come un\u2019imposta che colpisce gli atti in base, non solo alla loro forma, ma anche ai loro effetti giuridici, risulta sicuramente pi\u00f9 rispondente al principio di capacit\u00e0 contributiva. Tuttavia, tale diversa configurazione non pu\u00f2 comunque legittimare la riqualificazione della cessione di una partecipazione di controllo, anche se sia preceduta dal conferimento di un\u2019azienda o di beni alla societ\u00e0 o ente partecipato, come una cessione dell\u2019azienda o dei beni di tale societ\u00e0 o ente, non comportando l\u2019attribuzione, a favore dell\u2019acquirente di tale partecipazione, non solo della propriet\u00e0 dell\u2019azienda o dei beni, ma neppure del mero potere di goderne e disporre.<\/em><\/p>\n<\/blockquote>\n\n\n\n<div style=\"height:30px\" aria-hidden=\"true\" class=\"wp-block-spacer\"><\/div>\n\n\n\n<p>Il comma 87 dell\u2019art.&nbsp;<a href=\"javascript:kernel.go('doc',{mask:'',id:'I00YLX0000858860ART20',notxt:1})\">1<\/a>&nbsp;della&nbsp;<a href=\"javascript:kernel.go('doc',{mask:'',id:'I00YLX0000858860ART0',notxt:1})\">Legge 27 dicembre 2017, n. 205<\/a>&nbsp;(Legge di bilancio 2018), ha modificato l\u2019art.&nbsp;<a href=\"javascript:kernel.go('doc',{mask:'',id:'I00YLX0000110051ART22',notxt:1})\">20<\/a>&nbsp;del&nbsp;<a href=\"javascript:kernel.go('doc',{mask:'',id:'I00YLX0000110051ART0',notxt:1})\">D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131<\/a>&nbsp;(\u201cT.U.R.\u201d), sostituendo le parole \u201cdegli atti presentati\u201d con le parole \u201cdell\u2019atto presentato\u201d e dopo la parola \u201capparente\u201d ha aggiunto l\u2019inciso \u201csulla base degli elementi desumibili dall\u2019atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi\u201d, il quale ora cos\u00ec recita: \u201cl\u2019imposta \u00e8 applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell\u2019atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall\u2019atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi\u201d. Inoltre, tale disposizione ha modificato anche il comma 1 dell\u2019art. 53-<em>bis<\/em>&nbsp;del T.U.R., aggiungendo l\u2019inciso \u201cfermo restando quanto previsto dall\u2019art.&nbsp;<a href=\"javascript:kernel.go('doc',{mask:'',id:'I00YLX0000141673ART36179436',notxt:1})\">10-<em>bis<\/em><\/a>&nbsp;della&nbsp;<a href=\"javascript:kernel.go('doc',{mask:'',id:'I00YLX0000141673ART0',notxt:1})\">Legge 27 luglio 2000, n. 212<\/a>\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>La relazione illustrativa alla Legge di bilancio 2018 ha innanzitutto chiarito che tale \u201cmodifica \u00e8 volta a dirimere alcuni dubbi interpretativi sorti in merito alla portata applicativa dell\u2019art. 20\u201d del T.U.R., che sono resi evidenti \u201canche dall\u2019esame delle pronunce della giurisprudenza di legittimit\u00e0 che, in alcune sentenze, ha riconosciuto una valenza antielusiva all\u2019art. 20 del T.U.R., mentre in altri arresti, soprattutto in quelli pi\u00f9 recenti, ha ritenuto di dover procedere alla riqualificazione delle operazioni poste in essere dai contribuenti, attraverso il perfezionamento di un atto o di una serie di atti, facendo ricorso ai principi sanciti dall\u2019art. 20 del T.U.R.; secondo tale tesi interpretativa, la riqualificazione pu\u00f2 essere operata, dunque, senza dover valutare il carattere elusivo dell\u2019operazione posta in essere dai contribuenti\u201d. Pertanto, per una migliore comprensione della portata delle modifiche cos\u00ec introdotte, \u00e8 sicuramente opportuno ricostruire preliminarmente i dubbi interpretativi a cui tale relazione fa riferimento.<\/p>\n\n\n\n<h3 class=\"wp-block-heading\">I principali orientamenti&nbsp;sul vecchio art. 20 del T.U.R.<\/h3>\n\n\n\n<p>Due sono i principali indirizzi interpretativi che si sono contrapposti sul vecchio art. 20 del T.U.R.<\/p>\n\n\n\n<p>Il primo indirizzo interpretativo, che ha come promotrici la dottrina prevalente<sup><a href=\"javascript:LinkReplacer.scroll('nota_1')\">[1]<\/a><\/sup>&nbsp;e parte della giurisprudenza di merito, ritiene che l\u2019imposta di registro sia configurabile come \u201cun\u2019imposta d\u2019atto\u201d ed abbia ad oggetto i singoli atti presentati alla registrazione e non i loro effetti giuridici in quanto risulta dovuta anche se gli atti non sono produttivi di effetti giuridici perch\u00e9 nulli o perch\u00e9 modificati dopo la loro stipula. La configurabilit\u00e0 di tale imposta come \u201cun\u2019imposta d\u2019atto\u201d comporta che, agli effetti della sua applicazione, non potrebbero assumere rilevanza gli atti collegati ed altri elementi extratestuali se non nelle fattispecie previste dalla legge, quali ad esempio l\u2019enunciazione di atti non registrati. Pertanto, l\u2019art. 20 del T.U.R. consentirebbe di attribuire rilevanza esclusivamente agli effetti giuridici di ciascun singolo atto presentato alla registrazione rispetto alla sua forma apparente.<\/p>\n\n\n\n<p>Il secondo indirizzo interpretativo, che ha invece come promotrici la Cassazione e parte della giurisprudenza di merito, ritiene che l\u2019art. 20 del T.U.R. imporrebbe di attribuire rilevanza agli effetti giuridici oggettivamente prodotti dagli atti presentati alla registrazione e quindi l\u2019imposta di registro avrebbe ad oggetto non gli atti, ma i loro effetti giuridici. In particolare, la Suprema Corte dal 2001 ha sostenuto che il registro avrebbe cambiato natura in quanto da \u201ctassa, avente come oggetto l\u2019atto, quale documento, da registrare e avente come contenuto una determinata quantit\u00e0 di denaro da riscuotere come corrispettivo del servizio di registrazione\u201d sarebbe assurta ad \u201cimposta, che ha come oggetto una manifestazione di forza economica e come contenuto una somma commisurata alla capacit\u00e0 contributiva\u201d, in quanto l\u2019art. 20 del T.U.R. imporrebbe di identificare l\u2019\u201coggetto dell\u2019imposta di registro, genericamente e formalmente individuata dall\u2019art. 1 negli atti soggetti a registrazione o volontariamente presentati per la registrazione\u201d negli \u201ceffetti giuridici di tali atti\u201d, cosicch\u00e9 sarebbe \u201cirrilevante, ai fini dell\u2019imposta di registro, la specie dell\u2019atto registrato (compravendita, permuta, mutuo, e cos\u00ec via), cio\u00e8 la fonte di produzione degli effetti giuridici, i quali sono, invece considerati rilevanti in s\u00e9, secondo la loro natura di specie, cio\u00e8 in quanto costitutivi, traslativi, dichiarativi, prescindendo, in buona misura, dagli atti che li producono\u201d. Pertanto tale disposizione sarebbe, \u201coltre che una disposizione normativa interpretativa degli atti registrati, una disposizione normativa che identifica quell\u2019elemento strutturale del rapporto giuridico tributario che \u00e8 dato dall\u2019oggetto e che viene fatto coincidere con gli effetti giuridici indicativi della capacit\u00e0 contributiva dei soggetti che li compiono\u201d<sup><a href=\"javascript:LinkReplacer.scroll('nota_2')\">[2]<\/a><\/sup>.<\/p>\n\n\n\n<p>Inoltre, la Suprema Corte ha ritenuto che, agli effetti dell\u2019applicazione dell\u2019imposta di registro, occorrerebbe considerare gli effetti giuridici oggettivamente prodotti anche dagli atti che, pur se registrati in via autonoma, siano fra loro collegati e pi\u00f9 in generale dei comportamenti. Ed infatti, a suo dire, l\u2019interprete dovrebbe\u201cprivilegiare, nell\u2019individuazione della struttura del rapporto giuridico tributario, la sostanza sulla forma, il dato giuridico reale conseguente alla natura intrinseca degli atti e ai loro effetti giuridici, rispetto ai dati formalmente enunciati anche frazionatamente in uno o pi\u00f9 atti, il risultato di un comportamento sostanzialmente unitario rispetto ai risultati parziali e strumentali di una molteplicit\u00e0 di comportamenti formali\u201d<sup><a href=\"javascript:LinkReplacer.scroll('nota_3')\">[3]<\/a><\/sup>. Ed infatti \u201ci medesimi criteri impositivi dettati per il negozio composto &#8211; fattispecie dal legislatore tributario definita come atto contenente pi\u00f9 disposizioni &#8211; debbono valere in ogni caso di collegamento negoziale, poich\u00e9 la sostituzione ad unico strumento giuridico, con determinazioni pattizie multiple, di pi\u00f9 contenitori negoziali, non pu\u00f2 incidere sulla fattispecie sostanziale tributaria, inducendo in risultati irragionevolmente differenziati, in contrasto col principio (<a href=\"javascript:kernel.go('doc',{mask:'',id:'I00YAC00009885',notxt:1})\">art. 53 Cost.<\/a>) della capacit\u00e0 contributiva\u201d<sup><a href=\"javascript:LinkReplacer.scroll('nota_4')\">[4]<\/a><\/sup>. Di conseguenza, \u201cl\u2019incorporazione in un solo documento di una sola dichiarazione negoziale ad effetto giuridico unico, l\u2019incorporazione in un solo documento di pi\u00f9 dichiarazioni negoziali, che la legge chiama disposizioni, producenti effetti giuridici distinti (art. 21.1,&nbsp;<a href=\"javascript:kernel.go('doc',{mask:'',id:'I00YLX0000110051ART0',notxt:1})\">D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131<\/a>), e l\u2019incorporazione in documenti diversi di dichiarazioni negoziali miranti a realizzare, attraverso effetti giuridici parziali, un unico effetto giuridico finale traslativo, costitutivo o dichiarativo (art. 20, D.P.R. \u2026 n. 131), costituiscono tecniche operative alternative per i contribuenti, che si trovano, per\u00f2, dinanzi ad una sola e costante qualificazione giuridica formulata dal legislatore tributario: la sottoposizione ad imposta di registro del loro atto o dei loro atti in base alla natura dell\u2019effetto giuridico (finale) dei loro comportamenti, semplici o complessi che essi siano\u201d<sup><a href=\"javascript:LinkReplacer.scroll('nota_5')\">[5]<\/a><\/sup>.<\/p>\n\n\n\n<p>La Cassazione, dal principio di prevalenza degli effetti giuridici prodotti dagli atti, che pur se registrati in via autonoma, sono fra loro collegati, ne ha tratto il corollario secondo cui agli effetti dell\u2019imposta di registro dovrebbe essere data rilevanza alla loro pretesa causa reale, nonch\u00e9 agli interessi effettivi delle parti. In particolare, a suo avviso, \u201canche se non potr\u00e0 prescindersi dall\u2019interpretazione della volont\u00e0 negoziale secondo i canoni generali &#8230; nella individuazione della materia imponibile dovr\u00e0 darsi preminenza assoluta alla causa reale sull\u2019assetto cartolare, con conseguente tangibilit\u00e0, sul piano fiscale, delle forme negoziali\u201d<sup><a href=\"javascript:LinkReplacer.scroll('nota_6')\">[6]<\/a><\/sup>&nbsp;con il risultato che \u201cl\u2019\u2018autonomia contrattuale\u2019 e la \u2018rilevanza\u2019 degli effetti giuridici dei singoli negozi (e non anche di quelli \u2018economici\u2019, riferiti alla fattispecie globale)\u201d resta circoscritta \u201calla regolamentazione formale degli interessi delle parti\u201d<sup><a href=\"javascript:LinkReplacer.scroll('nota_7')\">[7]<\/a><\/sup>. Pertanto, l\u2019art. 20 del T.U.R. introdurrebbe \u201cun criterio di qualificazione autonomo rispetto alle ordinarie ipotesi interpretative civilistiche, che impone di tener conto, nella qualificazione del negozio, della sua causa reale e degli interessi effettivamente perseguiti dai contraenti, anche qualora siano stati stipulati, pur in tempi diversi, pi\u00f9 atti\u201d<sup><a href=\"javascript:LinkReplacer.scroll('nota_8')\">[8]<\/a><\/sup>.<\/p>\n\n\n\n<p>Infine, la Cassazione ha escluso che l\u2019applicabilit\u00e0 dell\u2019art. 20 del T.U.R. sia subordinata all\u2019integrazione dei presupposti dell\u2019abuso del diritto fiscale in quanto ha ritenuto che tale norma non \u00e8 \u201cpredisposta al recupero di imposte \u2018eluse\u2019, perch\u00e9 l\u2019istituto dell\u2019 \u2018abuso del diritto\u2019 ora disciplinato dall\u2019art&nbsp;<a href=\"javascript:kernel.go('doc',{mask:'',id:'I00YLX0000141673ART36179436',notxt:1})\">10-<em>bis<\/em><\/a>&nbsp;<a href=\"javascript:kernel.go('doc',{mask:'',id:'I00YLX0000141673ART0',notxt:1})\">Legge 27 luglio 2000, n. 212<\/a>&nbsp;presuppone una mancanza di \u2018causa economica\u2019 che non \u00e8 invece prevista per l\u2019applicazione dell\u2019art. 20&nbsp;<a href=\"javascript:kernel.go('show_list',{mask:'main',keys:'I00YLX0000109529+I00YLX0000110051',stack_pos:0,notxt:1})\">D.P.R. n. 131<\/a>&nbsp;cit. &#8230; che semplicemente impone, ai fini della determinazione dell\u2019imposta di registro, di qualificare l\u2019atto o il \u2018collegamento\u2019 negoziale in ragione del loro \u2018intrinseco\u2019 &#8230; in ragione degli effetti \u2018oggettivamente\u2019 raggiunti dal negozio o dal \u2018collegamento\u2019 negoziale\u201d<sup><a href=\"javascript:LinkReplacer.scroll('nota_9')\">[9]<\/a><\/sup>.<\/p>\n\n\n\n<p>Senonch\u00e9 la Cassazione, pur avendo sancito il principio generale secondo cui l\u2019art. 20 del T.U.R., letto in combinato disposto con l\u2019art. 1 del T.U.R., imporrebbe di attribuire rilevanza ai fini dell\u2019applicazione dell\u2019imposta di registro ai soli effetti giuridici degli atti registrati anche in via autonoma, se fra di loro collegati, e pi\u00f9 in generale dei comportamenti, non ha fatto coerente applicazione di tale principio ai fini dell\u2019assoggettamento ad imposta di registro del conferimento di azienda o di immobili seguito dalla cessione a terzi della partecipazione di controllo nella societ\u00e0 conferitaria, ovvero della cessione di una partecipazione totalitaria non preceduta da un conferimento, in quanto, a questi fini, ha negato rilevanza agli effetti giuridici da loro prodotti per attribuire rilevanza invece ai loro effetti materiali.<\/p>\n\n\n\n<p>In particolare, la Suprema Corte ha ritenuto che il conferimento di un\u2019azienda o di immobili in una societ\u00e0 o ente di nuova costituzione o gi\u00e0 costituito e la successiva vendita ai soci o associati o a terzi della partecipazione di controllo nella societ\u00e0 od ente conferitario sarebbero riqualificabili agli effetti dell\u2019imposta di registro come una cessione diretta di azienda o di immobili da parte del conferente a favore degli acquirenti della partecipazione. Ed infatti, \u201cl\u2019operazione di conferimento di un bene immobile e, a breve distanza di tempo, la successiva operazione di cessione di quote societarie da parte del conferente alla societ\u00e0 conferitaria debbono essere ritenuti avvinte da collegamento, essendo suscettibili di produrre, ai fini del D.P.R. &#8230; n. 131, art. 20, un unico effetto giuridico, quale quello della compravendita (v. Cass. n. 2713-02; n. 14900-01)\u201d dell\u2019azienda<sup><a href=\"javascript:LinkReplacer.scroll('nota_10')\">[10]<\/a><\/sup>. N\u00e9 sposterebbe \u201ci termini del discorso il fatto che i negozi di compravendita delle quote siano avvenuti in beneficio di soggetti (i soci della conferitaria) formalmente diversi da quelli (le societ\u00e0) partecipi del negozio di conferimento\u201d, posto che \u201cdietro la societ\u00e0 (qualunque sia il tipo sociale prescelto) si disvela pur sempre il sostrato personale sottostante la struttura organizzata &#8230; al di l\u00e0 del titolo o della forma apparente\u201d<sup><a href=\"javascript:LinkReplacer.scroll('nota_11')\">[11]<\/a><\/sup>&nbsp;e \u201cla personalit\u00e0 giuridica delle singole societ\u00e0 del gruppo non pu\u00f2 intendersi &#8230; come uno schermo insuperabile per operazioni economiche tra soggetti solo formalmente diversi\u201d<sup><a href=\"javascript:LinkReplacer.scroll('nota_12')\">[12]<\/a><\/sup>&nbsp;in quanto \u201cla funzione dell\u2019attribuzione alla societ\u00e0 di una distinta soggettivit\u00e0 giuridica rispetto ai soci che ne possiedono interamente le quote\u201d non sarebbe \u201cquella di introdurre artificiosamente nei traffici economici dei nuovi soggetti giuridici al solo scopo di dissimulare dei semplici negozi di compravendita\u201d<sup><a href=\"javascript:LinkReplacer.scroll('nota_13')\">[13]<\/a><\/sup>. Inoltre, sempre la Cassazione ha ritenuto che la cessione di una partecipazione totalitaria nel capitale della societ\u00e0 partecipata sarebbe riqualificabile agli effetti dell\u2019imposta di registro come una cessione diretta di azienda, in quanto \u201centrambi tali contratti tendono &#8230; a realizzare l\u2019effetto giuridico del (e trovano la loro causa concreta nel) trasferimento dei poteri di godimento e disposizione dell\u2019azienda sociale da un gruppo di soggetti (i partecipanti alla societ\u00e0 che cedono le loro quote) ad un altro soggetto, o gruppo di soggetti (l\u2019acquirente, o gli acquirenti, della totalit\u00e0 delle quote sociali)\u201d<sup><a href=\"javascript:LinkReplacer.scroll('nota_14')\">[14]<\/a><\/sup>.<\/p>\n\n\n\n<h3 class=\"wp-block-heading\">Cessione di partecipazione preceduta&nbsp;dal conferimento di aziende o beni&nbsp;alla societ\u00e0 partecipata<\/h3>\n\n\n\n<p>La configurazione dell\u2019imposta di registro come un\u2019imposta che colpisce gli atti in base, non solo alla loro forma, ma anche ai loro effetti giuridici risulta sicuramente pi\u00f9 rispondente al principio di capacit\u00e0 contributiva.<\/p>\n\n\n\n<p>Tuttavia questa diversa configurazione non pu\u00f2 comunque legittimare la riqualificazione come cessione di azienda o di beni della cessione di una partecipazione di controllo, anche se sia preceduta dal conferimento di aziende o di beni alla societ\u00e0 od ente partecipato, in quanto non comporta l\u2019attribuzione, a favore degli acquirenti della partecipazione, non solo della propriet\u00e0 dell\u2019azienda o dei beni della societ\u00e0 od ente partecipato, ma neppure del mero potere di goderne e disporre. I soci di una societ\u00e0 od ente non possono infatti vantare la propriet\u00e0 od il potere di godere e disporre dell\u2019azienda o dei beni di cui siano titolari, posto che le societ\u00e0 ed enti sono dotati, nel caso cui siano costituiti in forma di societ\u00e0 di capitali o siano legalmente riconosciuti, di una propria personalit\u00e0 giuridica o, nel caso in cui siano costituiti in forma di societ\u00e0 di persone o di associazioni non riconosciute, di una propria soggettivit\u00e0 giuridica<sup><a href=\"javascript:LinkReplacer.scroll('nota_15')\">[15]<\/a><\/sup>. Inoltre, i predetti negozi non possono risultare produttivi degli effetti giuridici di una cessione d\u2019azienda o beni neppure dando prevalenza alla loro pretesa causa concreta. \u00c8 orientamento della Cassazione civile che il contratto di vendita di una partecipazione di controllo ha ad oggetto tale partecipazione e non il patrimonio della societ\u00e0 partecipata proprio perch\u00e9 \u201cquest\u2019ultimo \u00e8 di propriet\u00e0 della societ\u00e0 e non dei soci, i quali non sono titolari di un diritto reale sui beni sociali e subiscono, per effetto delle perdite del capitale sociale, soltanto un danno riflesso a causa della diminuzione del valore della partecipazione\u201d e che quindi, nel caso in cui siano previste \u201c- garanzie relative alla situazione e composizione patrimoniale &#8211; garanzie relative all\u2019ottemperanza da parte della societ\u00e0 della disciplina, fiscale, valutaria e contributiva ecc.; &#8211; garanzie di sopravvenienze passive emerse successivamente al trasferimento che siano la conseguenza di circostanze o di comportamenti anteriori\u201d e garanzie \u201crelative al futuro della societ\u00e0\u201d<sup><a href=\"javascript:LinkReplacer.scroll('nota_16')\">[16]<\/a><\/sup>, tali garanzie costituiscono solo mere prestazioni accessorie rispetto alla prestazione principale, che rimane quella della cessione della partecipazione. Pertanto, anche la previsione delle predette garanzie non pu\u00f2 trasformare la cessione di una partecipazione in una cessione di azienda o di beni, considerato che \u201cil collegamento contrattuale non d\u00e0 luogo ad un autonomo e nuovo contratto, ma \u00e8 un meccanismo attraverso il quale le parti perseguono un risultato economico unitario e complesso, attraverso una pluralit\u00e0 coordinata di contratti, i quali conservano una loro causa autonoma, anche se ciascuno \u00e8 finalizzato ad un unico regolamento dei reciproci interessi\u201d<sup><a href=\"javascript:LinkReplacer.scroll('nota_17')\">[17]<\/a><\/sup>. Comunque, l\u2019effettivo interesse delle parti, qualora l\u2019acquirente della partecipazione di controllo sia una&nbsp;<em>holding&nbsp;<\/em>di partecipazioni o la societ\u00e0 partecipata disponga di concessioni amministrative non trasferibili o sia soggetta ad uno speciale regime di vigilanza amministrativa, non pu\u00f2 che essere, anche in concreto, quello di acquistare tale partecipazione e non l\u2019azienda o i beni di cui sia titolare.<\/p>\n\n\n\n<p>Ma se dunque la cessione di una partecipazione di controllo o totalitaria non pu\u00f2 produrre gli effetti giuridici di una cessione di azienda o di beni, vuol dire allora che soltanto disconoscendo l\u2019esistenza della societ\u00e0 od ente partecipato come autonomo soggetto giuridico pu\u00f2 ipotizzarsi che i soci tramite la cessione di una partecipazione di controllo o totalitaria nel suo capitale abbiano acquisito il diritto di propriet\u00e0 o quello di disporre dell\u2019azienda o dei beni di cui sia titolare, secondo quanto del resto \u00e8 stato espressamente affermato in talune delle sentenze prima richiamate.<\/p>\n\n\n\n<p>Senonch\u00e9 il disconoscimento dell\u2019esistenza di una societ\u00e0 di capitali come autonomo soggetto giuridico si pone in contrasto, non solo con gli&nbsp;<a href=\"javascript:kernel.go('show_list',{mask:'main',keys:'I00YAC00001823+I00YAC00001562',stack_pos:0,notxt:1})\">artt. 2332 e 2523 c.c.<\/a>, ma anche e soprattutto con l\u2019art.&nbsp;<a href=\"javascript:kernel.go('doc',{mask:'',id:'I00YLX0000650106ART47',notxt:1})\">12<\/a>&nbsp;della&nbsp;<a href=\"javascript:kernel.go('doc',{mask:'',id:'I00YLX0000650106ART0',notxt:1})\">Direttiva 2009\/101\/CE<\/a>&nbsp;del Parlamento europeo e del Consiglio, del 16 settembre 2009, ora trasfuso nell\u2019art. 11 della Direttiva UE 2017\/1132 del Parlamento europeo e del Consiglio del 14 giugno 2017 a cui hanno dato attuazione. Tali disposizioni, stabilendo che \u201cle societ\u00e0 non sono soggette ad alcuna causa di inesistenza, nullit\u00e0 assoluta, nullit\u00e0 relativa o annullabilit\u00e0\u201d, al di fuori dei casi di mancato rispetto dei requisiti costitutivi<sup><a href=\"javascript:LinkReplacer.scroll('nota_18')\">[18]<\/a><\/sup>, pongono a carico degli Stati membri il generale divieto di prevedere cause di inesistenza o di nullit\u00e0 di societ\u00e0 che siano state validamente costituite e tale divieto, non soggiacendo ad alcuna limitazione, non pu\u00f2 che risultare operante anche in materia fiscale. Pertanto, \u00e8 da escludere che anche agli effetti dell\u2019applicazione dell\u2019imposta di registro possa essere disconosciuta l\u2019esistenza come autonomi soggetti giuridici di societ\u00e0 di capitali validamente costituite.<\/p>\n\n\n\n<p>N\u00e9 pu\u00f2 obiettarsi che \u00e8 orientamento consolidato della giurisprudenza unionale e nazionale che gli Stati membri possono negare i diritti accordati dal diritto unionale, qualora siano stati conseguiti abusivamente e che, quindi, l\u2019esistenza di una societ\u00e0 come soggetto giuridico autonomo sarebbe comunque inopponibile all\u2019Agenzia delle entrate, laddove sia stata costituita per realizzare un abuso del diritto fiscale. Come si \u00e8 visto, la Cassazione ha sostenuto che il conferimento d\u2019azienda seguito dalla cessione della partecipazione di controllo nella societ\u00e0 od ente conferitario o la cessione di una partecipazione totalitaria sono riqualificabili come una cessione diretta di azienda ai sensi dell\u2019art. 20 del T.U.R., anche se non abbiano dato luogo ad alcun abuso del diritto fiscale in quanto ha escluso che l\u2019applicazione di tale disposizione sia subordinata alla sua sussistenza.<\/p>\n\n\n\n<p>Neppure pu\u00f2 ancora obiettarsi che il legislatore sarebbe libero di individuare il presupposto dell\u2019imposta di registro anche negli effetti economici degli atti presentati alla registrazione<sup><a href=\"javascript:LinkReplacer.scroll('nota_19')\">[19]<\/a><\/sup>&nbsp;e che quindi ben potrebbe assoggettare a tale imposta anche il trasferimento della mera disponibilit\u00e0 di fatto dei beni e delle aziende, anche se sia conseguita in via indiretta per il tramite del trasferimento di partecipazioni di controllo nelle societ\u00e0 che ne siano titolari. \u00c8 indubbio infatti che il legislatore gode di un potere discrezionale nell\u2019individuazione del presupposto dei tributi che trova un limite nel principio di ragionevolezza e di capacit\u00e0 contributiva. Tuttavia, una volta che il presupposto dell\u2019imposta di registro sia identificato negli effetti giuridici degli atti, l\u2019assoggettamento a tale imposta di una cessione di una partecipazione di controllo come cessione di azienda non pu\u00f2 che presupporre il disconoscimento della soggettivit\u00e0 giuridica autonoma della societ\u00e0 partecipata, posto che il trasferimento di tale partecipazione non comporta certamente l\u2019effetto giuridico del trasferimento dell\u2019azienda o dei beni di tale societ\u00e0.<\/p>\n\n\n\n<p>Del resto, la cessione di una partecipazione di controllo, non solo non risulta produttiva dell\u2019effetto giuridico del trasferimento agli acquirenti del diritto di propriet\u00e0 e del potere di godere e disporre dell\u2019azienda o dei beni della societ\u00e0 partecipata, ma pu\u00f2 non risultare produttiva neppure del mero effetto del trasferimento della loro disponibilit\u00e0 di fatto, nel caso in cui gli acquirenti siano due o pi\u00f9 ovvero nel caso in cui l\u2019acquirente sia uno solo, ma siano statutariamente previste maggioranze qualificate per l\u2019assunzione delle delibere dell\u2019assemblea ordinaria ovvero siano conclusi patti parasociali fra i soci per l\u2019esercizio dei diritti di voto nell\u2019assemblea ordinaria. \u00c8 chiaro infatti che, in tali casi, nessuno degli acquirenti pu\u00f2 vantare anche la mera disponibilit\u00e0 di fatto dell\u2019azienda o dei beni della societ\u00e0 partecipata.<\/p>\n\n\n\n<p>Comunque, l\u2019assoggettamento ad imposte indirette proporzionali dei conferimenti di azienda seguiti dalla cessione della partecipazione nella societ\u00e0 conferitaria si pone in contrasto con il divieto sancito dall\u2019art.&nbsp;<a href=\"javascript:kernel.go('doc',{mask:'',id:'I00YLX0000601652ART6',notxt:1})\">5<\/a>&nbsp;della&nbsp;<a href=\"javascript:kernel.go('doc',{mask:'',id:'I00YLX0000601652ART0',notxt:1})\">Direttiva 2008\/7\/CE del 12 febbraio 2008<\/a>, a carico degli Stati membri di assoggettare \u201cad alcuna forma di imposta indiretta\u201d le operazioni di \u201ccostituzione di una societ\u00e0 di capitali\u201d e quelle di \u201caumento del capitale sociale di una societ\u00e0 di capitali mediante conferimenti di beni di qualsiasi natura\u201d<sup><a href=\"javascript:LinkReplacer.scroll('nota_20')\">[20]<\/a><\/sup>. Non risulta infatti integrata la deroga a tale divieto sancita dall\u2019art. 6 della predetta Direttiva, laddove consente l\u2019applicazione \u201cdelle imposte di trasferimento, ivi comprese le tasse di pubblicit\u00e0 fondiaria, sul conferimento ad una societ\u00e0 di capitali &#8230; di aziende commerciali situati sul loro territorio\u201d, soltanto alla condizione che gli importi delle imposte cos\u00ec applicate non siano \u201csuperiori a quelli che sono applicabili alle operazioni similari nello Stato membro che li riscuote\u201d. In tal caso, infatti, il predetto conferimento di azienda, tramite la sua riqualificazione come vendita di azienda, sarebbe assoggettato ad imposte indirette superiori a quelle applicabili alle operazioni similari di conferimento d\u2019azienda che non sono pi\u00f9 assoggettabili ad imposte indirette proporzionali fin dal 20 giugno 1996 in forza dell\u2019art.&nbsp;<a href=\"javascript:kernel.go('doc',{mask:'',id:'I00YLX0000100772ART13',notxt:1})\">10<\/a>&nbsp;del&nbsp;<a href=\"javascript:kernel.go('doc',{mask:'',id:'I00YLX0000100772ART0',notxt:1})\">D.L. 20 giugno 1996, n. 323<\/a><sup><a href=\"javascript:LinkReplacer.scroll('nota_21')\">[21]<\/a><\/sup>. D\u2019altro canto, l\u2019assoggettamento ad imposte indirette proporzionali delle cessioni di partecipazioni, pur essendo consentito dall\u2019art. 6 della predetta Direttiva<sup><a href=\"javascript:LinkReplacer.scroll('nota_22')\">[22]<\/a><\/sup>, si pone in contrasto con il principio di alternativit\u00e0 dell\u2019IVA con l\u2019imposta di registro sancito dall\u2019art. 40 del T.U.R., in quanto le cessioni di partecipazioni di societ\u00e0 od enti sono sempre soggette ad IVA, pur se esenti da tale imposta, non essendo riqualificabili come cessioni di universalit\u00e0 di beni ai sensi dell\u2019art. 19 della Direttiva del Consiglio 2006\/112\/CE del 28 novembre 2006, neppure nel caso in cui siano di controllo o totalitarie<sup><a href=\"javascript:LinkReplacer.scroll('nota_23')\">[23]<\/a><\/sup>.<\/p>\n\n\n\n<h3 class=\"wp-block-heading\">Il significato della nuova formulazione&nbsp;dell\u2019art. 20 del T.U.R.<\/h3>\n\n\n\n<p>Dall\u2019analisi che precede emerge a questo punto chiaro il significato delle modifiche apportate all\u2019art. 20 dal comma 87 dell\u2019art. 1 della Legge di bilancio 2018. Tali modifiche sono volte a chiarire che l\u2019imposta di registro, pur continuando ad avere ad oggetto gli effetti giuridici degli atti, piuttosto che gli atti in quanto tali, secondo quanto sostenuto dalla Cassazione, deve essere applicata attribuendo esclusiva rilevanza agli effetti giuridici del singolo atto volta per volta presentato alla registrazione e quindi, non rilevano non solo gli effetti giuridici di atti collegati, ma anche gli elementi estranei agli atti presentati alla registrazione, secondo quanto sostenuto dalla dottrina prevalente. In questo senso si \u00e8 chiaramente espressa la relativa relazione illustrativa, laddove precisa che \u201cla norma introdotta \u00e8 volta, dunque, a definire la portata della previsione di cui all\u2019art. 20 del T.U.R., al fine di stabilire che detta disposizione deve essere applicata per individuare la tassazione da riservare al singolo atto presentato per la registrazione, prescindendo da elementi interpretativi esterni all\u2019atto stesso (ad esempio, i comportamenti assunti dalle parti), nonch\u00e9 dalle disposizioni contenute in altri negozi giuridici \u2018collegati\u2019 con quello da registrare\u201d. Pertanto \u00e8 da escludere che, in forza del nuovo l\u2019art. 20 del T.U.R., potr\u00e0 assumere rilevanza \u201cla causa reale e la effettiva regolamentazione degli interessi realmente perseguita dai contraenti\u201d, proprio in quanto non possono essere considerati rilevanti gli elementi estranei al singolo atto presentato alla registrazione. In questo senso si \u00e8 ancora espressa la relativa relazione illustrativa, laddove recita che \u201cnon rilevano &#8230; per la corretta tassazione dell\u2019atto, gli interessi oggettivamente e concretamente perseguiti dalle parti nei casi in cui gli stessi potranno condurre ad una assimilazione di fattispecie contrattuali giuridicamente distinte\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>Ma se dunque la nuova formulazione dell\u2019art. 20 del T.U.R. agli effetti dell\u2019applicazione dell\u2019imposta di registro consente di attribuire rilevanza soltanto agli effetti giuridici di ciascun atto presentato alla registrazione e non consente, quindi, di attribuire rilevanza anche agli atti collegati e ad altri elementi extratestuali, \u00e8 giocoforza allora concludere che non solo la cessione di una partecipazione totalitaria, secondo quanto rilevato nella relativa relazione illustrativa, laddove si legge che \u201cnon potr\u00e0 &#8230; essere assimilata ad una cessione di azienda la cessione totalitaria di quote &#8230;\u201d, ma anche il conferimento d\u2019azienda o di beni seguito dalla cessione della partecipazione di controllo nella societ\u00e0 od ente conferitario non possono ritenersi riqualificabili come una cessione di azienda o di beni in forza della predetta disposizione, non solo per tutte le ragioni prima indicate, ma anche perch\u00e9 l\u2019irrilevanza degli atti collegati e degli altri elementi extratestuali non pu\u00f2 che comportare l\u2019irrilevanza della pretesa \u201ccausa reale\u201d degli atti e della pretesa \u201ceffettiva regolamentazione degli interessi realmente perseguita dai contraenti\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>Tuttavia il comma 87 dell\u2019art. 1 della Legge di bilancio 2018, aggiungendo nell\u2019art. 53-<em>bis&nbsp;<\/em>del T.U.R. l\u2019inciso \u201cfermo restando quanto previsto dall\u2019art.&nbsp;<a href=\"javascript:kernel.go('doc',{mask:'',id:'I00YLX0000141673ART36179436',notxt:1})\">10-<em>bis<\/em><\/a>&nbsp;della&nbsp;<a href=\"javascript:kernel.go('doc',{mask:'',id:'I00YLX0000141673ART0',notxt:1})\">Legge 27 luglio 2000, n. 212<\/a>\u201d, ha chiarito che eventuali operazioni abusive potranno essere contestate mediante l\u2019applicazione della norma generale antielusiva. Pertanto, la cessione di partecipazioni di controllo preceduta o meno dal conferimento di azienda o di beni nella societ\u00e0 od ente partecipato potr\u00e0 essere riqualificata come cessione di azienda o beni soltanto se siano integrati i presupposti dell\u2019abuso del diritto fiscale.<\/p>\n\n\n\n<h3 class=\"wp-block-heading\">La decorrenza della nuova formulazione&nbsp;dell\u2019art. 20 del T.U.R.<\/h3>\n\n\n\n<p>Il comma 87 della Legge di bilancio 2018 non disciplina espressamente la decorrenza del nuovo art. 20.<\/p>\n\n\n\n<p>Nella relazione tecnica il Governo ha affermato che tale disposizione avrebbe valenza procedimentale ed interpretativa, laddove ha rilevato che, \u201ctrattandosi di norma di natura chiarificatrice, dalla stessa non derivano effetti in termini di gettito\u201d, poich\u00e9 \u201csi limita esclusivamente a precisare le modalit\u00e0 con cui gli Uffici devono effettuare le valutazioni ai fini del controllo, in tema di imposta di registro\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>Per contro, la Cassazione \u00e8 sembrata ritenere che il nuovo art. 20 avrebbe valenza sostanziale ed innovativa, avendo statuito in una recente sentenza che \u201cgli atti antecedenti alla data di sua entrata in vigore (1\u00b0 gennaio 2018) continuano ad essere assoggettati ad imposta di registro secondo la disciplina risultante dalla previgente formulazione dell\u2019art.&nbsp;<a href=\"javascript:kernel.go('doc',{mask:'',id:'I00YLX0000110051ART22',notxt:1})\">20<\/a>,&nbsp;<a href=\"javascript:kernel.go('doc',{mask:'',id:'I00YLX0000110051ART0',notxt:1})\">D.P.R. n. 131\/1986<\/a>\u201d<sup><a href=\"javascript:LinkReplacer.scroll('nota_24')\">[24]<\/a><\/sup>.<\/p>\n\n\n\n<p>Ed ancora, l\u2019Agenzia delle entrate parrebbe orientata a ritenere che il nuovo art. 20 avrebbe valenza procedimentale, ma innovativa in quanto si applicherebbe alle liquidazioni eseguite a partire dal 1\u00b0 gennaio 2018, anche di atti formati prima di tale data, smentendo quindi tanto la relazione, quanto la Cassazione.<\/p>\n\n\n\n<p>Infine, la previsione d\u2019irrilevanza degli elementi extratestuali sembra in effetti rivestire valenza interpretativa per il fatto che gi\u00e0 il vecchio art. 20 attribuiva esclusiva rilevanza agli effetti giuridici dei singoli atti presentati alla registrazione<sup><a href=\"javascript:LinkReplacer.scroll('nota_25')\">[25]<\/a><\/sup>.<\/p>\n\n\n\n<p>Tuttavia, anche a voler prescindere da tale considerazione, rimane fermo che, qualora &#8211; nonostante il difforme orientamento della Cassazione &#8211; si ritenga che la cessione di una partecipazione di controllo preceduta o meno dal conferimento di azienda o di beni nella societ\u00e0 od ente partecipato realizzata prima del 1\u00b0 gennaio 2018, non sia riqualificabile come una cessione di azienda o di beni all\u2019acquirente della partecipazione, anche per le ragioni prima esposte gi\u00e0 in forza del vecchio art. 20 del T.U.R., tale conclusione non pu\u00f2 che risultare&nbsp;<em>a fortiori<\/em>&nbsp;valida in forza del nuovo art. 20.<\/p>\n\n\n\n<h4 class=\"wp-block-heading\">Note:<\/h4>\n\n\n\n<p><sup><a href=\"javascript:LinkReplacer.scroll('espon_1')\">[1]<\/a><\/sup>&nbsp;Per tutti Consiglio Nazionale del Notariato (a cura di G. Petrelli),&nbsp;<em>Imposta di registro Interpretazione e riqualificazione degli atti<\/em>, 2004; Assonime,&nbsp;<em>Imposta di registro &#8211; Interpretazione e riqualificazione degli atti<\/em>, 2009; Consiglio Nazionale del Notariato (a cura di P. Puri),&nbsp;<em>Sulla riqualificabilit\u00e0 come cessione di azienda della cessione dell\u2019intero capitale di una S.r.l.<\/em>, 2012; Assonime, \u201cLa riqualificabilit\u00e0 degli atti nell\u2019imposta di registro\u201d, circolare n. 3 del 6 febbraio 2018.<\/p>\n\n\n\n<p><sup><a href=\"javascript:LinkReplacer.scroll('espon_2')\">[2]<\/a><\/sup>&nbsp;Cass. 25 febbraio 2002, n. 2713, Id., 5 giugno 2013, n. 14150, Id., 19 giugno 2013, n. 15319, Id., 15 ottobre 2014, n. 21770, Id., 18 maggio 2016, n. 10216, Id., 21 settembre 2016, n. 18467, Id., 12 maggio 2017, n. 11876, Id., 24 novembre 2017, n. 28065 e Id., 28 dicembre 2017, n. 31046;&nbsp;<em>contra<\/em>&nbsp;Cass. 23 febbraio 2018, n. 134462 secondo cui l\u2019art. 20 \u201cnon commisura la tassazione alla situazione giuridica prodotta dal singolo atto ma alla complessiva situazione economica\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p><sup><a href=\"javascript:LinkReplacer.scroll('espon_3')\">[3]<\/a><\/sup>&nbsp;Cass. 25 febbraio 2002, n. 2713, Id., 5 giugno 2013, n. 14150 e Id., 28 dicembre 2017, n. 31046.&nbsp;<\/p>\n\n\n\n<p><sup><a href=\"javascript:LinkReplacer.scroll('espon_4')\">[4]<\/a><\/sup>&nbsp;Cass. 23 novembre 2001, n. 14900.<\/p>\n\n\n\n<p><sup><a href=\"javascript:LinkReplacer.scroll('espon_5')\">[5]<\/a><\/sup>&nbsp;Cass. 25 febbraio 2002, n. 2713, Id., 28 agosto 2013, n. 19752, Id., 5 aprile 2017, n. 8793 e Id., 28 dicembre 2017, n. 31046.<\/p>\n\n\n\n<p><sup><a href=\"javascript:LinkReplacer.scroll('espon_6')\">[6]<\/a><\/sup>&nbsp;Cass. 23 novembre 2001, n. 14900.<\/p>\n\n\n\n<p><sup><a href=\"javascript:LinkReplacer.scroll('espon_7')\">[7]<\/a><\/sup>&nbsp;Cass. 30 maggio 2005, n. 11457.<\/p>\n\n\n\n<p><sup><a href=\"javascript:LinkReplacer.scroll('espon_8')\">[8]<\/a><\/sup>&nbsp;Cass. 4 febbraio 2015, n. 1955, Id., 6 febbraio 2015, n. 2195, Id., 29 aprile 2015, n. 8655 e Id., 26 gennaio 2018, n. 1993.<\/p>\n\n\n\n<p><sup><a href=\"javascript:LinkReplacer.scroll('espon_9')\">[9]<\/a><\/sup>&nbsp;Cass. 10 febbraio 2017, n. 3562, Id., 15 marzo 2017, n. 6758, Id., 5 aprile 2017 n. 8793, Id., 12 maggio 2017, n.11874, Id., 11 maggio 2017, n. 11666, Id., 28 dicembre 2017, n. 31046 e Id., 26 gennaio 2018, n. 2009,&nbsp;<em>contra<\/em>&nbsp;Id., 24 luglio 2013, n. 17965.<\/p>\n\n\n\n<p><sup><a href=\"javascript:LinkReplacer.scroll('espon_10')\">[10]<\/a><\/sup>&nbsp;Cass. 18 dicembre 2015, n. 25487; Id., 11 maggio 2016, n. 9574, Id., 11 maggio 2016, n. 9582, Id., 18 maggio 2016, n. 10216, Id., 21 settembre 2016, n. 18467; Id., 11 maggio 2017, n. 11666;&nbsp;<em>contra<\/em>&nbsp;Id., 27 gennaio 2017, n. 2054.<\/p>\n\n\n\n<p><sup><a href=\"javascript:LinkReplacer.scroll('espon_11')\">[11]<\/a><\/sup>&nbsp;Cass. 9 maggio 2014, n. 10080.<\/p>\n\n\n\n<p><sup><a href=\"javascript:LinkReplacer.scroll('espon_12')\">[12]<\/a><\/sup>&nbsp;Cass. 28 dicembre 2017, n. 31046.&nbsp;<\/p>\n\n\n\n<p><sup><a href=\"javascript:LinkReplacer.scroll('espon_13')\">[13]<\/a><\/sup>&nbsp;Cass. 23 febbraio 2018, n. 134462.<\/p>\n\n\n\n<p><sup><a href=\"javascript:LinkReplacer.scroll('espon_14')\">[14]<\/a><\/sup>&nbsp;Cass. 2 dicembre 2015, n. 24594 e Id., 12 maggio 2017, n. 11877; in senso adesivo, sebbene il caso oggetto del giudizio non fosse quello della cessione di una partecipazione totalitaria, Cass., Sez. trib., 21 settembre 2016, n. 18467; Id., 5 aprile 2017, n. 8793; Id., 11 maggio 2017, n. 11666 e Id., 28 dicembre 2017, n. 31046;&nbsp;<em>contra<\/em>&nbsp;Cass. 19 ottobre 2012, n. 17948 e Id., 27 gennaio 2017, n. 2054.&nbsp;Infine, Cass. 20 maggio 2009, n. 11666 ha riqualificato come cessione di azienda la cessione di una partecipazione e la successiva liquidazione della societ\u00e0 partecipata.<\/p>\n\n\n\n<p><sup><a href=\"javascript:LinkReplacer.scroll('espon_15')\">[15]<\/a><\/sup>&nbsp;Del resto, traendo dal ragionamento della Cassazione le sue conseguenze logiche, la riqualificabilit\u00e0 ai sensi dell\u2019art.20 come cessione di azienda della cessione di una partecipazione totalitaria, concorrendo tale disposizione ad integrare il presupposto dell\u2019imposta di registro, dovrebbe comportare l\u2019inapplicabilit\u00e0 di tale imposta sulle cessioni di aziende o di beni posti in essere da societ\u00e0 controllate a favore dei soggetti controllanti in quanto, in tal caso, non potrebbe ritenersi configurabile alcun trasferimento, comportando gi\u00e0 la propriet\u00e0 della partecipazione totalitaria il diritto di godere e disporre della azienda o dei beni della societ\u00e0 controllata.&nbsp;<\/p>\n\n\n\n<p><sup><a href=\"javascript:LinkReplacer.scroll('espon_16')\">[16]<\/a><\/sup>&nbsp;Cass. 27 luglio 2014, n. 16963.<\/p>\n\n\n\n<p><sup><a href=\"javascript:LinkReplacer.scroll('espon_17')\">[17]<\/a><\/sup>&nbsp;Cass. 8 settembre 2017, n. 20964.<\/p>\n\n\n\n<p><sup><a href=\"javascript:LinkReplacer.scroll('espon_18')\">[18]<\/a><\/sup>&nbsp;\u201ci) mancanza dell\u2019atto costitutivo oppure inosservanza delle formalit\u00e0 relative al controllo preventivo o della forma di atto pubblico; ii) carattere illecito o contrario all\u2019ordine pubblico dell\u2019oggetto della societ\u00e0; iii) mancanza, nell\u2019atto costitutivo o nello statuto, di ogni indicazione riguardante la denominazione della societ\u00e0, o i conferimenti, o l\u2019ammontare del capitale sottoscritto o l\u2019oggetto sociale; iv) inosservanza delle disposizioni della legislazione nazionale relative al versamento minimo del capitale sociale; v) incapacit\u00e0 di tutti i soci fondatori; vi) \u2026 numero dei soci fondatori \u2026 inferiore a due\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p><sup><a href=\"javascript:LinkReplacer.scroll('espon_19')\">[19]<\/a><\/sup>&nbsp;Tuttavia l&#8217;imposta di registro potrebbe essere applicata sulla base degli effetti economici degli atti soltanto se la relativa nozione fosse definita in via normativa in quanto, risultando del tutto indeterminata, in mancanza di una siffatta definizione, sarebbe violata la riserva di legge in materia tributaria.<\/p>\n\n\n\n<p><sup><a href=\"javascript:LinkReplacer.scroll('espon_20')\">[20]<\/a><\/sup>&nbsp;In questo senso si \u00e8 espressa la Comm. trib. prov. di Isernia 13 luglio 2016, n. 140\/1\/16.&nbsp;<\/p>\n\n\n\n<p><sup><a href=\"javascript:LinkReplacer.scroll('espon_21')\">[21]<\/a><\/sup>&nbsp;Convertito, con modificazioni, dalla&nbsp;<a href=\"javascript:kernel.go('doc',{mask:'',id:'I00YLX0000125142ART0',notxt:1})\">Legge 8 agosto 1996, n. 425<\/a>. Si veda per maggiori approfondimenti G.&nbsp;<strong><em>Escalar<\/em><\/strong>, \u201cCompatibilit\u00e0 comunitaria delle imposte indirette sul conferimento di azienda e successiva vendita di partecipazione\u201d, in&nbsp;<em>Corr. Trib.,<\/em>&nbsp;n. 29\/2016, pag. 2268.&nbsp;<\/p>\n\n\n\n<p><sup><a href=\"javascript:LinkReplacer.scroll('espon_22')\">[22]<\/a><\/sup>&nbsp;GUCE 17 dicembre 1998-C-236-97 e GUCE 7 settembre 2006-C-193-04.<\/p>\n\n\n\n<p><sup><a href=\"javascript:LinkReplacer.scroll('espon_23')\">[23]<\/a><\/sup>&nbsp;CGE, 30 maggio 2013, causa C-651\/11, ha escluso che dia luogo al trasferimento di una universalit\u00e0 di beni agli effetti dell\u2019IVA e, quindi, ad una cessione di azienda \u201cla cessione del 30 per cento delle azioni di una societ\u00e0, alla quale il cedente fornisce servizi soggetti ad IVA\u201d, anche \u201ca prescindere dal fatto che gli altri azionisti cedano in pratica simultaneamente alla stessa persona le restanti azioni di tale societ\u00e0 e che siffatta cessione sia strettamente legata alle attivit\u00e0 direzionali svolte per la medesima societ\u00e0\u201d.<br><sup><a href=\"javascript:LinkReplacer.scroll('espon_24')\">[24]<\/a><\/sup>&nbsp;Cass. 26 gennaio 2018, n. 2601 e Cass. 23 febbraio 2018, n. 134462.<\/p>\n\n\n\n<p><sup><a href=\"javascript:LinkReplacer.scroll('espon_25')\">[25]<\/a><\/sup>&nbsp;Ritengono irrilevanti gli elementi extratestuali Cass. 18 maggio 2016, n. 10216 e Id., 24 novembre 2017, n. 28065.<\/p>\n\n\n\n<div class=\"wp-block-file\"><a href=\"https:\/\/escalar.it\/wp-content\/uploads\/2023\/06\/N33-Il-nuovo-art.-20-del-T.U.R-e-lindebita-riqualificazione-delle-cessioni-di-partecipazioni-in-cessioni-di-azienda.pdf\">Scarica la Pubblicazione<\/a><a href=\"https:\/\/escalar.it\/wp-content\/uploads\/2023\/06\/N33-Il-nuovo-art.-20-del-T.U.R-e-lindebita-riqualificazione-delle-cessioni-di-partecipazioni-in-cessioni-di-azienda.pdf\" class=\"wp-block-file__button\" download=\"\">Download<\/a><\/div>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"<p>Corr. Trib. 10\/2018 p. 731 e segg. La configurazione dell\u2019imposta di registro come un\u2019imposta che colpisce gli atti in base, non solo alla loro forma, ma anche ai loro effetti giuridici, risulta sicuramente pi\u00f9 rispondente al principio di capacit\u00e0 contributiva. 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