{"id":12215,"date":"2026-07-01T10:10:36","date_gmt":"2026-07-01T09:10:36","guid":{"rendered":"https:\/\/escalar.it\/?p=12215"},"modified":"2026-07-17T14:09:13","modified_gmt":"2026-07-17T13:09:13","slug":"il-recupero-di-crediti-indebitamente-compensati","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/escalar.it\/en\/pubblicazioni\/il-recupero-di-crediti-indebitamente-compensati\/12215\/","title":{"rendered":"Il recupero di crediti indebitamente compensati"},"content":{"rendered":"<style type=\"text\/css\" data-type=\"vc_cmsms_shortcodes-custom-css\"><\/style>\n<pre class=\"wp-block-preformatted\">Corr. Trib. 7\/2026 pp. 671 e ss.<\/pre>\n\n\n\n<blockquote class=\"wp-block-quote is-layout-flow wp-block-quote-is-layout-flow\">\n<p>L&#8217;analisi dell&#8217;ambito applicativo dell&#8217;atto di recupero consente di individuare i casi in cui per la riscossione dei crediti risulta utilizzabile tale atto, invece dell&#8217;avviso di accertamento in rettifica e della cartella di pagamento, nonch\u00e9 di ricostruire l&#8217;evoluzione della definizione di crediti non spettanti e di crediti inesistenti, di recente modificata per includere fra i crediti inesistenti anche i crediti il cui indebito utilizzo sia riscontrabile mediante controllo automatizzato. Inoltre, la qualificazione dei crediti come non spettanti ovvero come inesistenti comporta l&#8217;applicazione di una disciplina che, pur essendo stata modificata nel tempo, \u00e8 rimasta differenziata per quanto attiene ai termini di notifica dell&#8217;atto di recupero (31 dicembre del quinto o ottavo anno successivo all&#8217;utilizzo), all&#8217;entit\u00e0 delle sanzioni penali e amministrative applicabili per l&#8217;indebita compensazione dei crediti e alla possibilit\u00e0 di definizione di tali sanzioni.<\/p>\n\n\n\n<div style=\"height:30px\" aria-hidden=\"true\" class=\"wp-block-spacer\"><\/div>\n<\/blockquote>\n\n\n\n<p>La disciplina degli atti di recupero di crediti indebitamente compensati, essendo stata nel tempo oggetto di numerosi interventi di modifica, solleva rilevanti questioni interpretative a cui si cercher\u00e0 in questa sede di dare risposta, individuando nell&#8217;ordine i casi in cui \u00e8 ammesso l&#8217;utilizzo di tali atti, la nozione di crediti \u201cnon spettanti\u201d ed \u201cinesistenti\u201d, i termini per la loro notifica e le sanzioni irrogabili per l&#8217;indebita compensazione.<\/p>\n\n\n\n<h3 class=\"wp-block-heading\"><strong>La disciplina dell&#8217;atto di recupero dei crediti<\/strong><\/h3>\n\n\n\n<p>Con circolare n. 35\/E\/2003, l&#8217;Agenzia delle Entrate (\u201cAdE\u201d), avendo rilevato molteplici violazioni di indebito utilizzo dei crediti per l&#8217;incremento dell&#8217;occupazione utilizzabili \u201cai fini del versamento dell&#8217;&#8230; IRPEF &#8230; dell&#8217;IRPEG &#8230; e dell&#8217;IVA &#8230; anche in compensazione ai sensi del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241\u201d (\u201cD.Lgs. n. 241\/1997\u201d) e dei crediti \u201cper gli investimenti nelle aree svantaggiate\u201d utilizzabili \u201cesclusivamente in compensazione\u201d ai sensi di tale D.Lgs., aveva invitato gli Uffici a provvedere alla riscossione di tali crediti mediante \u201cnotifica al contribuente &#8211; nei casi di riscontrato indebito utilizzo del credito &#8211; di un apposito atto di recupero, contenente l&#8217;invito a versare le complessive somme dovute (credito indebitamente utilizzato, interessi e sanzioni) entro sessanta giorni dalla data di notifica\u201d, pur in difetto di una specifica disposizione normativa che lo prevedesse. <br>L&#8217;esigenza di far ricorso per la riscossione dei crediti a titolo di incentivo indebitamente utilizzati ad un avviso di recupero, in luogo di un avviso di accertamento, trovava giustificazione nel fatto che l&#8217;utilizzo dei crediti cos\u00ec individuati, potendo o dovendo essere eseguito in via telematica nel Mod. F24 e non nel quadro della dichiarazione relativo alla liquidazione delle imposte, non era contestabile mediante l&#8217;emissione di un avviso di accertamento rettificativo della liquidazione eseguita nel quadro medesimo.<\/p>\n\n\n\n<h4 class=\"wp-block-heading\"><strong>L\u2019originaria disciplina dell\u2019atto di recupero<\/strong><\/h4>\n\n\n\n<p>Per fornire una copertura legislativa all\u2019atto di recupero, i commi 421 e 422 dell\u2019art. 1 della Legge 30 dicembre 2004, n. 311 (\u201cLegge n. 311\/2004\u201d), pur facendo salvi i poteri dell\u2019AdE previsti dagli artt. 31 ss. del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 (\u201cD.P.R. n. 600\/1973\u201d) e dall\u2019art. 51 ss. del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 (\u201cD.P.R. n. 633\/1972\u201d) e, quindi, anche quelli di cui artt. 36-bis e 36-ter, hanno introdotto una specifica disciplina in materia di recupero dei crediti indebitamente utilizzati. Tali disposizioni hanno infatti stabilito che \u201cper la riscossione dei crediti indebitamente utilizzati in tutto o in parte, anche in compensazione ai sensi dell\u2019art. 17 del D.Lgs. &#8230; n. 241 &#8230; nonch\u00e9 per il recupero delle relative sanzioni e interessi l\u2019AdE pu\u00f2 emanare apposito atto di recupero motivato da notificare al contribuente con le modalit\u00e0 previste dall\u2019art. 60 del &#8230; D.P.R. n. 600 del 1973\u201d e che \u201cin caso di mancato pagamento &#8230; delle somme dovute entro il termine assegnato dall\u2019Ufficio, comunque non inferiore a sessanta giorni, si procede alla riscossione coattiva con le modalit\u00e0 previste dal D.P.R. &#8230; n. 602\u201d (\u201cD.P.R. n. 602\/1973\u201d).<\/p>\n\n\n\n<p>L\u2019atto di recupero \u00e8 atto di accertamento (1) ed in quanto tale deve ritenersi soggetto a tutte le disposizioni dettate per gli avvisi di accertamento che non siano espressamente derogate e quindi anche alle disposizioni relative alla motivazione, all\u2019obbligo di allegazione degli atti non conosciuti dal contribuente (2) e al contraddittorio preventivo (3).<\/p>\n\n\n\n<p>L\u2019oggetto dell\u2019atto di recupero \u00e8 espressamente identificato dalle predette disposizioni nella \u201criscossione dei crediti indebitamente utilizzati\u201d in compensazione e non dei tributi, contributi o altre entrate compensati con i predetti crediti. Pertanto, tale atto parrebbe volto a non rimettere in discussione la compensazione eseguita, bens\u00ec a consentire all\u2019AdE di recuperare i crediti indebitamente compensati con gli interessi e le sanzioni sulla base della disciplina prevista per l\u2019atto di recupero, invece che dai singoli enti creditori sulla base della disciplina dei tributi, contributi o altre entrate compensati. Tuttavia \u00e8 orientamento consolidato della Cassazione che il recupero avrebbe ad oggetto i tributi, contributi ed altre entrate indebitamente compensati in quanto la natura indebita della compensazione non estinguerebbe l\u2019obbligo di versamento originario (4). <\/p>\n\n\n\n<p class=\"has-very-light-gray-to-cyan-bluish-gray-gradient-background has-background\"><strong>LA GIURISPRUDENZA <br>Oggetto dell&#8217;atto di recupero<\/strong><br>L&#8217;oggetto dell&#8217;atto di recupero \u00e8 identificato dai commi 421 e 422 dell&#8217;art. 1 della Legge n. 311\/2004 nella \u201criscossione dei crediti indebitamente utilizzati\u201d in compensazione e non dei tributi, contributi o altre entrate compensati con i predetti crediti. Pertanto, tale atto parrebbe volto a non rimettere in discussione la compensazione eseguita, bens\u00ec a consentire all&#8217;AdE di recuperare i crediti<br>indebitamente compensati con gli interessi e le sanzioni sulla base della disciplina prevista per l&#8217;atto di recupero, invece che dai singoli enti creditori sulla base della disciplina dei tributi, contributi o altre entrate compensati. Tuttavia \u00e8 orientamento consolidato della Cassazione che il recupero avrebbe ad oggetto i tributi, contributi ed altre entrate indebitamente compensati in quanto la natura indebita della compensazione non estinguerebbe l&#8217;obbligo di versamento originario.<\/p>\n\n\n\n<p>La facolt\u00e0 di emanare l\u2019atto di recupero sembra prevista dal comma 421 dell\u2019art. 1 della Legge n. 311\/2004 per la riscossione non solo dei crediti indebitamente utilizzati in compensazione in via telematica tramite il Mod. F24, ma anche di quelli utilizzati in compensazione nella dichiarazione in quanto tale disposizione \u00e8 formulata nel senso di ammettere il recupero dei crediti indebitamente utilizzati \u201canche\u201d in compensazione ai sensi dell\u2019art. 17 del D.Lgs. n. 241\/1997.<\/p>\n\n\n\n<p>Tuttavia l\u2019atto di recupero, essendo stato introdotto per supplire alla non utilizzabilit\u00e0 dell\u2019avviso di accertamento, non pu\u00f2 ritenersi utilizzabile anche per contestare l\u2019indebito utilizzo in compensazione nelle dichiarazioni di crediti d\u2019imposta che sono rettificabili mediante la notifica di un avviso di accertamento, quali ad esempio i crediti IRES, IRAP ed IVA ovvero i crediti d\u2019imposta utilizzabili a compensazione di tali imposte nelle dichiarazioni, quale il credito d\u2019imposta previsto per i fondi comuni di investimento. Ed infatti, in tal caso, la rettifica in diminuzione di tali crediti nella dichiarazione comporta l\u2019obbligo di versare l\u2019imposta indebitamente compensata con i crediti medesimi. Con la conseguenza che la riscossione dei crediti utilizzati in compensazione mediante l\u2019atto di recupero comporterebbe un\u2019indebita duplicazione.<\/p>\n\n\n\n<p>Di questo avviso si \u00e8 mostrata l\u2019AdE nella vigenza della predetta disciplina per quanto attiene ai crediti IVA generati dalla detrazione dell\u2019IVA assolta su operazioni inesistenti, laddove ha chiarito che, nel caso in cui \u201cil credito inesistente da eccedenze d\u2019imposta sia stato esposto in dichiarazione e successivamente utilizzato, si deve procedere unicamente con l\u2019emissione degli atti tipici di accertamento in rettifica della dichiarazione (5) Per contro, nel caso in cui un \u201ccredito \u2026 artatamente creato \u00e8 stato utilizzato in  compensazione nei Modelli F24 \u2026 poich\u00e9 l\u2019inesistenza del credito non \u00e8 riscontrabile partendo dal controllo delle dichiarazioni fiscali, le modalit\u00e0 di recupero dello stesso non possono che essere quelle previste dall\u2019art. 1, comma 421, della legge \u2026 n. 311, e cio\u00e8 la notifica di apposito atto di recupero\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>Diversamente la medesima violazione sarebbe \u201cpunita una prima volta, sanzionando la contabilizzazione delle fatture inesistenti e la riduzione del debito d\u2019imposta (o l\u2019indicazione di un maggior credito) \u2026 oltre al recupero del minor credito spettante\u201d, ed \u201cuna seconda volta, contestando le indebite compensazioni effettuate negli anni successivi\u201d. Pertanto, l\u2019AdE ha concluso che, nel caso in cui sia stata contestata la detrazione dell\u2019IVA assolta in relazione ad un\u2019operazione inesistente, non pu\u00f2 essere contestato anche l\u2019utilizzo in compensazione del credito IVA generato da tale detrazione che rimane pienamente utilizzabile.<\/p>\n\n\n\n<p>Anche i commi 421 e 422 della Legge n. 311\/2004 hanno fatto salvi i poteri previsti dagli artt. 31 ss. del<br>D.P.R. n. 600\/1973 e dall\u2019art. 51 ss. del D.P.R. n. 633\/1972 e, quindi, anche quelli previsti dagli artt. 36-bis e 36-ter. Pertanto, l\u2019AdE \u00e8 innanzitutto legittimato a rettificare in diminuzione con cartella di pagamento in forza di queste ultime disposizioni i crediti d\u2019imposta compensati nella dichiarazione e a riscuotere le imposte compensate con tali crediti nel caso in cui dai dati risultanti dalla dichiarazione o dai documenti in possesso dell\u2019A.F. risultino non spettanti. Inoltre, l\u2019AdE ha sostenuto che le lett. e) ed f) dell\u2019art. 36-bis del D.P.R. n. 600\/1973 la legittimino a recuperare anche i crediti d\u2019imposta indebitamente compensati nel Mod. F24 in quanto tali disposizioni le conferiscono il potere di verificare che \u201cl\u2019ammontare delle compensazioni effettuate per ciascuna imposta non sia superiore a quanto dichiarato dal contribuente, sia in termini di disponibilit\u00e0 del credito che in termini di effettivo utilizzo dello stesso\u201d (6),nonch\u00e9 il  potere di \u201cridurre i crediti d\u2019imposta esposti in misura superiore a quella prevista dalla legge ovvero non spettanti\u201d, scrivendo a ruolo le imposte indebitamente compensate con tali crediti.<br><br>La Cassazione ha ritenuto condivisibile tale tesi (7) semprech\u00e9 \u201ci presupposti di tale disconoscimento<br>non derivino da un\u2019attivit\u00e0 di natura accertativa o rettificativa, ma emergano \u2018sulla base dei dati risultanti dalla dichiarazione\u2019\u201d (8) in quanto sia previsto l\u2019onere di indicare i predetti crediti a pena di decadenza nel quadro RU della dichiarazione e tale onere non sia adempiuto o sia adempiuto erroneamente con l\u2019indicazione di un codice errato (9).<\/p>\n\n\n\n<p>Ed infatti, a suo avviso, queste irregolarit\u00e0 non risultano emendabili, n\u00e9 con una dichiarazione integrativa, n\u00e9 in giudizio ai sensi del comma 8-bis dell\u2019art. 2 del D.P.R. 322\/1998 in quanto tale indicazione costituisce una dichiarazione di volont\u00e0 e non di scienza ed \u00e8 in quanto tale irretrattabile, salvo che non sia viziata da un errore essenziale e riconoscibile (10). <\/p>\n\n\n\n<p class=\"has-very-light-gray-to-cyan-bluish-gray-gradient-background has-background\"><strong>SOLUZIONI INTERPRETATIVE<br>Utilizzabilit\u00e0 dell&#8217;atto di recupero<\/strong><br>L&#8217;atto di recupero, essendo stato introdotto per supplire alla non utilizzabilit\u00e0 dell&#8217;avviso di accertamento, non pu\u00f2 ritenersi utilizzabile anche per contestare l&#8217;indebito utilizzo in compensazione nelle dichiarazioni di crediti d&#8217;imposta che sono rettificabili mediante la notifica di un avviso di accertamento, quali ad esempio i crediti IRES, IRAP ed IVA o i crediti d&#8217;imposta utilizzabili a compensazione di tali imposte nelle dichiarazioni, quale il credito d&#8217;imposta previsto per i fondi comuni di investimento.<\/p>\n\n\n\n<p>Pertanto la Suprema Corte ha ritenuto, fra l&#8217;altro, contestabile con cartella di pagamento l&#8217;utilizzabilit\u00e0 dei crediti per l&#8217;incremento dell&#8217;occupazione di cui all&#8217;art. 5 della Legge 27 dicembre 1997, n. 449 e all&#8217;art. 7 del D.L. 29 novembre 2008, n. 185 (11), ed i crediti per le attivit\u00e0 di ricerca e sviluppo di cui all&#8217;art. 1, commi 280 ss. della Legge 27 dicembre 2006, n. 296 nei due casi cos\u00ec individuati, nonch\u00e9 in quello di difetto di nulla osta al loro utilizzo per difetto di copertura (12).<\/p>\n\n\n\n<p>Senonch\u00e9 non possono ritenersi contestabili ai sensi dell&#8217;art. 36-bis per la loro omessa o erronea esposizione in dichiarazione i crediti d&#8217;imposta ricerca e sviluppo di cui all&#8217;art. 3 del D.L. 23 dicembre 2013, n. 145 (13). L&#8217;AdE ha infatti chiarito che l&#8217;onere di esporre tali crediti in dichiarazione sancito dal Decreto del MEF del 27 maggio 2015 non \u00e8 previsto a pena di decadenza e, quindi, il suo mancato assolvimento \u00e8 \u201cuna violazione di natura meramente formale\u201d punibile con \u201cla sanzione prevista per le &#8216;violazioni relative al contenuto e alla documentazione delle dichiarazioni&#8217; di cui all&#8217;art. 8 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471 &#8230;\u201d (\u201cD.Lgs. n. 471\/1997\u201d) che pu\u00f2 essere ravveduta ai sensi dell&#8217;art. 13 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 (\u201cD.Lgs. n. 472\/1997\u201d) (14).<\/p>\n\n\n\n<p>Da ultimo, l&#8217;art. 13 del D.Lgs. 8 gennaio 2024, n. 1 ha escluso che l&#8217;omessa indicazione nel quadro RU dei crediti riconosciuti a titolo di incentivo possa comportare la decadenza con effetto dal periodo di imposta<br>successivo a quello in corso al 31 dicembre 2022. Pertanto, a partire da tale periodo d&#8217;imposta, i crediti non sembrano pi\u00f9 recuperabili con cartella di pagamento per l&#8217;omessa o erronea esposizione nella dichiarazione.<\/p>\n\n\n\n<p>Comunque, la sussistenza dei presupposti per riscuotere con cartella di pagamento i crediti d&#8217;imposta indebitamente compensati dovrebbe precludere la possibilit\u00e0 di riscuoterli con atto di recupero non solo per evitare che i contribuenti siano destinatari di un doppio recupero, come purtroppo frequentemente accade, ma anche perch\u00e9 altrimenti si farebbe dipendere da una scelta discrezionale dell&#8217;AdE il trattamento loro riservato, potendo risultare ben diverse le conseguenze di tale scelta in termini soprattutto di modalit\u00e0 del recupero e di sanzioni irrogabili in violazione del comma 2 dell&#8217;art. 97, Cost.<\/p>\n\n\n\n<h4 class=\"wp-block-heading\"><strong>La nuova disciplina degli atti di recupero di crediti dell&#8217;art. 38-bis del D.P.R. n. 600\/1973<\/strong><\/h4>\n\n\n\n<p>L&#8217;art. 1 del D.Lgs. n. 13\/2024 ha trasfuso con alcune modifiche nell&#8217;art. 38-bis del D.P.R. n. 600\/1973 la disciplina del recupero dei crediti indebitamente utilizzati e l&#8217;art. 41 di tale D.Lgs. l&#8217;ha resa applicabile per i<br>soli atti emessi dal 30 aprile 2024. In particolare, il comma 1 di tale articolo ha stabilito, nella lett. a), facendo salvi i poteri previsti dagli artt. 31 ss. del D.P.R. n. 600\/1973 e 51 ss. del D.P.R. n. 633\/1972, che \u201cper la riscossione dei crediti non spettanti o inesistenti utilizzati, in tutto o in parte, in compensazione ai sensi dell&#8217;art. 17 &#8230; n. 241, l&#8217;Ufficio pu\u00f2 emanare apposito atto di recupero motivato da notificare al contribuente con le modalit\u00e0 previste dagli artt. 60 e 60-ter\u201d e, nella lett. d), che \u201cil pagamento delle somme dovute deve essere effettuato per intero entro il termine per presentare ricorso senza possibilit\u00e0 di avvalersi della compensazione prevista dall&#8217;art. 17 del D.Lgs. &#8230; n. 241\u201d e che, \u201cin caso di mancato pagamento entro il suddetto termine, le somme dovute in base all&#8217;atto di recupero, anche se non definitivo, sono iscritte a ruolo ai sensi dell&#8217;art. 15-bis del D.P.R. &#8230; n. 602\u201d e, quindi, mediante ruolo straordinario. Pertanto tale disposizione, stabilendo che l&#8217;Ufficio pu\u00f2 emanare l&#8217;atto di recupero per la riscossione dei crediti indebitamente utilizzati in compensazione nel Mod. F24, ha escluso l&#8217;utilizzabilit\u00e0 di tale atto anche per il recupero dei crediti utilizzati in compensazione nella dichiarazione sulla base del presupposto che tali crediti devono in tal caso essere rettificati mediante l&#8217;emissione di un avviso di accertamento.<\/p>\n\n\n\n<p>Inoltre, la lett. g) dell&#8217;art. 38-bis, comma 1, del D.P.R. n. 600\/1973 ha individuato con una formula alquanto criptica una fattispecie residuale in cui deve essere emesso l&#8217;atto di recupero, statuendo che, \u201cin assenza di specifiche disposizioni, le lett. a), b), d), e f) si applicano anche per il recupero di tasse, imposte e importi non versati, compresi quelli relativi a contributi e agevolazioni fiscali indebitamente percepiti o fruiti ovvero a cessioni di crediti di imposta in mancanza dei requisiti\u201d. \u00c8 logico ritenere peraltro che tale fattispecie sia integrata per le provvidenze che non siano state fruite tramite compensazione, ma tramite sgravio dei tributi dovuti ovvero erogazione di somme.<\/p>\n\n\n\n<p>Anche l&#8217;art. 38-bis del D.P.R. n. 600\/1973 ha mantenuto fermi, come si \u00e8 visto, i poteri previsti dagli artt. 31 ss. del D.P.R. n. 600\/1973 e 51 ss. del D.P.R. n. 633\/1972 e quindi anche quelli previsti dagli artt. 36-bis e 36-ter. Pertanto l&#8217;AdE rimane legittimata ad utilizzare la cartella di pagamento per la riscossione dei crediti indebitamente compensati con il Mod. F24, allorch\u00e9 tale indebita compensazione emerga dal controllo della dichiarazione in quanto sia previsto l&#8217;onere di indicarli nella dichiarazione a pena di decadenza e tale onere non sia adempiuto o sia adempiuto con l&#8217;indicazione di un codice errato.<br><br>\u00c8 da escludere che sia utilizzabile l&#8217;atto di recupero di cui alla lett. a) dell&#8217;art. 38-bis del D.P.R. n. 600\/1973 per la riscossione dei crediti relativi ai bonus edilizi indebitamente compensati in quanto derivanti da detrazioni non spettanti. I commi 5 e 6 dell&#8217;art. 121 del D.L. 19 maggio 2020, n. 34 (15), prevedono infatti che, in tal caso, \u00e8 oggetto di recupero esclusivamente \u201cl&#8217;importo corrispondente alla detrazione non spettante nei confronti dei soggetti di cui al comma 1\u201d, ovverosia dei relativi beneficiari. Pertanto \u201ci fornitori e i soggetti cessionari rispondono solo per l&#8217;eventuale utilizzo del credito d&#8217;imposta in modo irregolare o in misura maggiore rispetto al credito d&#8217;imposta ricevuto\u201d e non anche per l&#8217;indebito utilizzo in compensazione dei crediti.<\/p>\n\n\n\n<p>In questo senso si \u00e8 espressa l&#8217;AdE nelle sue circolari (16) e da ultimo in una recente risposta (17), laddove ha confermato che \u201cl&#8217;assenza dei requisiti previsti &#8230; determina il recupero dell&#8217;ammontare della detrazione indebitamente fruita &#8211; anche sotto forma di sconto in fattura o attraverso la cessione del credito &#8230; sempre in capo al soggetto beneficiario, titolare dell&#8217;agevolazione fiscale e del cessionario solo nell&#8217;ipotesi di concorso o colpa grave\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>Nella medesima risposta l&#8217;AdE ha poi sostenuto che, \u201cove &#8230; l&#8217;utilizzo della detrazione avvenga mediante esercizio dell&#8217;opzione di cessione a terzi del corrispondente credito, la violazione si configura solo nel momento in cui il credito ceduto \u00e8 indebitamente utilizzato in compensazione da parte del cessionario, e cio\u00e8 quando si concretizza il danno erariale\u201d. Pertanto, stando a tale indicazione, dovrebbero costituire oggetto di recupero le detrazioni d&#8217;imposta non spettanti direttamente a carico dei beneficiari o dei cessionari concorrenti solo dopo che i crediti siano stati utilizzati in compensazione.<\/p>\n\n\n\n<p>Senonch\u00e9 questa presa di posizione disattende il dettato della legge per il fatto che l&#8217;art. 121 del D.L. n. 34\/2020 non subordina la configurabilit\u00e0 della violazione di utilizzo di crediti inesistenti al loro utilizzo in<br>compensazione. Ed infatti il comma 5 di tale disposizione, stabilendo che, \u201cqualora sia accertata la mancata sussistenza, anche parziale, dei requisiti che danno diritto alla detrazione d&#8217;imposta, l&#8217;AdE provvede al recupero dell&#8217;importo corrispondente alla detrazione non spettante nei confronti dei soggetti di cui al comma 1\u201d, \u00e8 inequivoco nel porre a carico di tale Agenzia l&#8217;obbligo di recuperare l&#8217;importo della detrazione non spettante per il semplice fatto che sia accertata l&#8217;insussistenza dei requisiti che danno diritto alla detrazione d&#8217;imposta. Di conseguenza, la detrazione d&#8217;imposta deve ritenersi recuperabile fin dalla data di indebito esercizio dell&#8217;opzione per il suo utilizzo a carico dei beneficiari e dei cessionari che abbiano concorso in tale violazione. (18)<\/p>\n\n\n\n<h3 class=\"wp-block-heading\"><strong>La nozione di crediti d&#8217;imposta &#8220;non spettanti&#8221; o &#8220;inesistenti<\/strong>&#8220;<\/h3>\n\n\n\n<p>Originariamente il comma 421 dell&#8217;art. 1 della Legge n. 311\/2004 non recava alcuna distinzione fra crediti non spettanti ed inesistenti indebitamente compensati in quanto prevedeva una disciplina uniforme per il<br>loro recupero. Tale distinzione \u00e8 stata infatti introdotta dall&#8217;art. 27 del D.L. n. 185\/2008, che ha ampliato il termine per il recupero dei crediti inesistenti a 8 anni e ha stabilito la sanzione irrogabile per l&#8217;indebita<br>compensazione di tali crediti nella misura variabile dal 100 al 200% del credito compensato, senza per\u00f2 fornire una definizione della nozione di crediti inesistenti. Pertanto si \u00e8 aperto un contrasto interpretativo nella giurisprudenza di legittimit\u00e0 in ordine all&#8217;applicabilit\u00e0 di tali disposizioni ai soli crediti inesistenti ovvero in via generale a tutti i crediti.<\/p>\n\n\n\n<p>Per superare tali incertezze, l&#8217;art. 13 del D.Lgs. n. 471\/1997, come riformulato con effetto dal 22 ottobre 2015, ad opera dell&#8217;art. 15 del D.Lgs. n. 158\/2015, ha definito come \u201cnon spettante\u201d, nel comma 4, il credito esistente utilizzato \u201cin misura superiore a quella spettante o in violazione delle modalit\u00e0 di utilizzo previste dalle leggi vigenti\u201d e, nel comma 5, come \u201cinesistente\u201d \u201cil credito in relazione al quale manca, in tutto o in parte, il presupposto costitutivo e la cui inesistenza non sia riscontrabile mediante controlli di cui agli artt. 36-bis e 36-ter del D.P.R. &#8230; n. 600 e all&#8217;art. 54-bis del D.P.R. &#8230; n. 633\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>Solo nel 2023 la Cassazione a Sezioni Unite (19) assumendo la predetta disposizione \u201ccome elemento di valutazione ermeneutica\u201d anche per il passato, ha concluso che il credito deve essere considerato inesistente agli effetti non solo amministrativi, ma anche penali (20) quando \u201c\u00e8 il risultato di una artificiosa rappresentazione ovvero \u00e8 carente dei presupposti costitutivi previsti dalla legge ovvero, pur sorto, \u00e8 gi\u00e0 estinto al momento del suo utilizzo\u201d e \u201cl&#8217;inesistenza non \u00e8 riscontrabile mediante i controlli formali o automatizzati della dichiarazione\u201d, anche se tale riscontro non sia stato eseguito in concreto. Pertanto, ad avviso di tale collegio, \u201cove sussista il primo requisito ma l&#8217;inesistenza sia riscontrabile in sede di controllo formale o automatizzato, la compensazione indebita riguarda crediti non spettanti\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"has-very-light-gray-to-cyan-bluish-gray-gradient-background has-background\"><strong>LA GIURISPRUDENZA<br>Definizione di credito inesistente<\/strong><br>Le Sezioni Unite della Corte di cassazione hanno affermato che il credito deve essere considerato inesistente agli effetti non solo amministrativi, ma anche penali quando \u00e8 il risultato di una artificiosa rappresentazione ovvero \u00e8 carente dei presupposti costitutivi previsti dalla legge ovvero, pur sorto, \u00e8 gi\u00e0 estinto al momento del suo utilizzo e l&#8217;inesistenza non \u00e8 riscontrabile mediante i controlli formali o<br>automatizzati della dichiarazione, anche se tale riscontro non sia stato eseguito in concreto. Pertanto, ad avviso della Corte, ove sussista il primo requisito ma l&#8217;inesistenza sia riscontrabile in sede di controllo formale o automatizzato, la compensazione indebita riguarda crediti non spettanti.<br><\/p>\n\n\n\n<h4 class=\"wp-block-heading\"><strong>La nuova nozione di crediti \u201cnon spettanti\u201d e \u201cinesistenti\u201d<\/strong><\/h4>\n\n\n\n<p>Con le nuove lett. g-quater) e g-quinquies) inserite nell&#8217;art. 1 del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74 (\u201cD.Lgs. n. 74\/2000\u201d) dall&#8217;art. 1 del D.Lgs. 14 giugno 2024, n. 87 (\u201cD.Lgs. n. 87\/2024\u201d) sono state fornite nuove definizioni delle nozioni di crediti \u201cnon spettanti\u201d ed \u201cinesistenti\u201d che, sebbene siano state inserite nel predetto D.Lgs., devono ritenersi applicabili in materia, oltre che penale, anche amministrativa in virt\u00f9 del rinvio loro operato dal comma 4 dell&#8217;art. 13 del D.Lgs. n. 471\/1997, laddove ha statuito che si considerano tali solo i crediti ivi indicati.<\/p>\n\n\n\n<p>In particolare, secondo la lett. g-quater), per \u201cinesistenti\u201d si intendono innanzitutto \u201ci crediti per i quali mancano, in tutto o in parte, i requisiti oggettivi o soggettivi specificamente indicati nella disciplina normativa di riferimento\u201d. <\/p>\n\n\n\n<p>Commentando tale disposizione nell&#8217;Atto di indirizzo (21), il MEF ha chiarito che \u201cil credito potrebbe &#8230; rivelarsi inesistente perch\u00e9 fruito da un soggetto diverso da quello individuato dalla norma istitutiva del credito o per la mancata effettuazione dell&#8217;operazione a cui la norma ricollega la spettanza del credito o ancora per il mancato adempimento di specifici obblighi di fare o non fare previsti dalla disciplina quali elementi essenziali per la nascita del credito\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>Inoltre, il MEF ha precisato che per \u201cnormativa di riferimento\u201d si intende \u201cnon solo la norma primaria istitutiva delle singole fattispecie di crediti d&#8217;imposta ma anche tutte le disposizioni recate da fonti secondarie (decreti ministeriali o regolamenti) espressamente richiamate dalla norma istitutiva del credito e che vanno a completare o specificare i presupposti costitutivi del credito d&#8217;imposta\u201d. Per contro, \u201cnon rilevano &#8230; ai fini della contestazione dell&#8217;inesistenza del credito, eventuali ulteriori fonti di dettaglio, come ad esempio manuali tecnici, che non siano oggetto di esplicito richiamo nella norma istitutiva o nelle fonti secondarie che ne completano la disciplina ovvero per i quali il rinvio sia operato solo genericamente\u201d.<br>Pertanto, per stabilire se siano esistenti i crediti di ricerca e sviluppo di cui al comma 4 dell&#8217;art. 3 del D.L. 23 dicembre 2013, n. 145 (22) (\u201cD.L. n. 145\/2013\u201d) non \u00e8 rilevante la Comunicazione della Commissione Europea sugli aiuti di Stato del 2014 e il Manuale di Frascati nelle versioni 2002 e 2015 perch\u00e9 tale disposizione e il relativo decreto di attuazione non li richiama.<\/p>\n\n\n\n<p>Del resto, i crediti d&#8217;imposta previsti da tale disposizione erano configurabili come una misura generale e non un aiuto di Stato, essendo destinati, come recita il comma 1 dell&#8217;art. 3 del D.L. n. 145\/2013, \u201ca tutte le<br>imprese, indipendentemente dalla forma giuridica, dal settore economico in cui operano nonch\u00e9 dal regime contabile adottato\u201d, e di questo avviso si \u00e8 mostrata anche l&#8217;Ade (23), laddove ha rilevato che \u201cla misura non presenta &#8230; profili di selettivit\u00e0, ma ha una portata applicativa generale che ne assicura la compatibilit\u00e0 con i vincoli in materia di aiuti di Stato\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>Per contro, per la qualificazione come esistenti dei crediti per \u201cgli investimenti in ricerca e sviluppo\u201d di cui ai commi 198 ss. dell&#8217;art. 1 della Legge n. 160, rileva la Comunicazione della Commissione Europea in materia di aiuti di Stato e il Manuale Frascati, nonch\u00e9, per i crediti per \u201cattivit\u00e0 di innovazione tecnologica\u201d, il Manuale di Oslo in quanto sono espressamente richiamati dalla normativa primaria e, infine, per i crediti d&#8217;imposta per attivit\u00e0 innovative di design e ideazione estetica, il decreto ministeriale di attuazione, anche se tali crediti non sono configurabili come aiuti di Stato.<\/p>\n\n\n\n<p>\u00c8 stata soppressa nella definizione di crediti inesistenti la statuizione che escludeva che siano inesistenti i crediti la cui inesistenza \u201csia riscontrabile mediante controlli di cui agli artt. 36-bis e 36-ter del D.P.R. &#8230; n. 600 e all&#8217;art. 54-bis del D.P.R. &#8230; n. 633\u201d in quanto tali disposizioni consentivano di disconoscere i crediti la cui fruizione sia subordinata all&#8217;indicazione in dichiarazione e tale onere non sia stato assolto, anche nel caso in cui siano stati integrati i relativi requisiti costitutivi. Pertanto tali crediti devono ora essere considerati come inesistenti e non pi\u00f9 come non spettanti (24).<\/p>\n\n\n\n<p>Inoltre, il MEF ha altres\u00ec precisato che sono \u201cinesistenti\u201d anche \u201ci crediti per i quali i requisiti oggettivi e soggettivi &#8230; sono oggetto di rappresentazioni fraudolente, attuate con documenti materialmente o ideologicamente falsi, simulazioni o artifici\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>Per quanto attiene quindi ai crediti \u201cnon spettanti\u201d, la lett. g-quinquies) considera qualificabili come tali innanzitutto \u201ci crediti fruiti in violazione delle modalit\u00e0 di utilizzo previste dalle leggi vigenti ovvero, per la relativa eccedenza, quelli fruiti in misura superiore a quella stabilita dalle norme di riferimento\u201d.  Il MEF nell&#8217;Atto di indirizzo ha precisato che \u201cla violazione delle &#8216;modalit\u00e0 di utilizzo&#8217; si pu\u00f2 configurare per le tempistiche dell&#8217;utilizzo del credito (ad esempio, credito d&#8217;imposta fruito in un unico anno anzich\u00e9 con la prevista ripartizione in quote annuali), per l&#8217;esecuzione della compensazione anche con debiti per cui tale compensazione non \u00e8 ammessa, per la cessione di crediti non cedibili e per la fruizione dei crediti oltre il limite di legge\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>Pertanto devono ritenersi non spettanti i crediti d&#8217;imposta fruiti oltre <em>illimite de minimis<\/em> perch\u00e9 i limiti di ammissibilit\u00e0 non sono requisiti costitutivi, nonch\u00e9, oltre i limiti di copertura finanziaria, perch\u00e9 \u201cla condizione di capienza delle risorse non si atteggia a requisito dell&#8217;<em>an<\/em> o del <em>quantum<\/em> del diritto\u201d (25).<br>Inoltre, sempre secondo il MEF, sono \u201cnon spettanti\u201d \u201ci crediti che &#8230; sono fondati su fatti non rientranti nella disciplina attributiva del credito per difetto di ulteriori elementi o particolari qualit\u00e0 richiesti ai fini del riconoscimento del credito\u201d. A suo avviso, tale fattispecie si realizzerebbe \u201cquando &#8230; il credito d&#8217;imposta difetta di ulteriori elementi o qualit\u00e0 individuate da fonti tecniche di dettaglio non specificamente richiamate dalla normativa, primaria e secondaria, dell&#8217;agevolazione\u201d. Questa precisazione desta notevoli perplessit\u00e0 in quanto, se una fonte tecnica di dettaglio non concorre ad individuare i requisiti oggettivi a cui \u00e8 subordinato il riconoscimento di un credito, non si vede come possa poi costituire condizione per il suo riconoscimento.<\/p>\n\n\n\n<p>Comunque, per stabilire se i crediti di ricerca e sviluppo di cui all&#8217;art. 3 del D.L. n. 145\/2013 possano ritenersi come spettanti, non pu\u00f2 attribuirsi rilievo al Manuale di Frascati 2015 in quanto tale Manuale non solo non \u00e8 richiamato dalla normativa primaria e secondaria, ma, considerando essenziale per la ricerca e sviluppo l&#8217;acquisizione di nuove conoscenze, fornisce una indicazione inconciliabile con la definizione di sviluppo sperimentale fornita dalla predetta disposizione. Ed infatti tale definizione include l&#8217;utilizzo non solo di nuove conoscenze per prodotti e servizi nuovi, ma anche di conoscenze esistenti per prodotti e servizi modificati o migliorati poich\u00e9 risulta coerente con la corrispondente definizione contenuta nella Comunicazione della Commissione UE del 2014, che era a sua volta basata sulla versione 2002 del Manuale Frascati. Pertanto i crediti di ricerca e sviluppo di cui all&#8217;art. 3 del D.L. n. 145\/2013 devono ritenersi spettanti, anche se non siano soddisfatte le prescrizioni del Manuale Frascati 2015.<\/p>\n\n\n\n<p>In questo senso si \u00e8 espresso anche il TAR del Lazio, laddove ha rilevato che la \u201cComunicazione della Commissione del 27 giugno 2014 &#8230; fa riferimento all&#8217;edizione del Manuale di Frascati del 2002, che recepisce una nozione di attivit\u00e0 di ricerca e sviluppo significativamente pi\u00f9 ampia e flessibile rispetto a quella delineata nella versione del 2015\u201d (26).<\/p>\n\n\n\n<p>Inoltre, la Cassazione ha sostenuto che sono \u201cnon spettanti\u201d i crediti utilizzati in compensazione \u201cai fini del pagamento di anticipazioni o acconti non corrispondenti ad effettivi debiti fiscali\u201d, nel caso in cui il contribuente abbia maturato un credito IVA gi\u00e0 alla data in cui nel periodo d&#8217;imposta di competenza abbia eseguito tale compensazione, in quanto comporta un indebito utilizzo di crediti esistenti (27).<br>Ancora sono \u201cnon spettanti\u201d \u201ci crediti utilizzati in difetto dei prescritti adempimenti amministrativi espressamente previsti a pena di decadenza\u201d. Tale fattispecie dovrebbe sussistere quando non sono eseguite le comunicazioni previste a pena di decadenza, quale la comunicazione integrativa attestante l&#8217;avvenuta realizzazione degli investimenti indicati nella comunicazione iniziale che possono fruire del credito d&#8217;imposta per le ZES ovvero la comunicazione di completamento degli investimenti in beni strumentali, mentre i crediti dovrebbero essere inesistenti se \u00e8 omessa la comunicazione preventiva delle spese sostenute o da sostenere per il credito d&#8217;imposta per gli investimenti nelle ZES ovvero nelle ZLS in quanto tale comunicazione deve essere eseguita per prenotare il credito.<\/p>\n\n\n\n<p>Inoltre, sembra da escludere che i crediti utilizzati in compensazione, nel caso in cui sia espressamente previsto l&#8217;onere di esporli in dichiarazione a pena di decadenza e tale onere non sia stato assolto, possano essere considerati come non spettanti in quanto gli adempimenti amministrativi a cui la disposizione sopra trascritta fa riferimento sono soltanto quelli strumentali.<\/p>\n\n\n\n<p>Infine, \u00e8 orientamento della Cassazione che sono esistenti e spettanti i crediti che sono stati indicati nella dichiarazione relativa al periodo d&#8217;imposta in cui sono stati riconosciuti, anche se non sono stati indicati<br>nella dichiarazione del periodo d&#8217;imposta in cui sono stati compensati in quanto tale adempimento non risulta configurabile come un requisito costitutivo del credito, attenendo al suo utilizzo (28).<\/p>\n\n\n\n<p>Le nuove definizioni di crediti \u201cnon spettanti\u201d e \u201cinesistenti\u201d previste dalle lett. g-quater) e g-quinquies) dell&#8217;art. 1 del D.Lgs. n. 74\/2000 risultano applicabili dalla data del 25 giugno 2024 di entrata in vigore del D.Lgs. n. 87\/2024, non assoggettando l&#8217;art. 5 di tale D.Lgs. tali modifiche ad una disciplina transitoria. Tuttavia, poich\u00e9 quest&#8217;ultima disposizione prevede invece che le modifiche apportate all&#8217;art. 13 del D.Lgs. n. 471\/1997, e quindi anche il rinvio alle predette definizioni contenuto nel comma 4 di tale articolo, esplichino effetto per le violazioni commesse a partire dal 1\u00b0 settembre 2024, tali definizioni devono ritenersi applicabili solo per le violazioni commesse da tale data. Pertanto, i crediti indebitamente compensati possono essere considerati inesistenti nel caso in cui la loro inesistenza sia stata riscontrata ai sensi dell&#8217;art. 36-bis e 36-ter del D.P.R. n. 600\/1973 soltanto se tale indebita compensazione sia stata eseguita a partire dal 1\u00b0 settembre 2024.<\/p>\n\n\n\n<h3 class=\"wp-block-heading\"><strong>Il termine per il recupero dei crediti indebitamente compensati<\/strong><\/h3>\n\n\n\n<p>Il termine per la notifica degli atti di recupero, non essendo stato previsto dai commi 421 e 422 dell&#8217;art. 1 della Legge n. 311\/2004 un termine distinto, era identificabile nel termine di accertamento sancito dall&#8217;art. 43 del D.P.R. n. 600\/1973 e dall&#8217;art. 57 del D.P.R. n. 633\/1972, e quindi, dal periodo d&#8217;imposta in corso alla data del 31 dicembre 2016, nel termine del 31 dicembre del quinto anno successivo a quello in cui la dichiarazione sia stata presentata, indipendentemente dalla data in cui sia stato eseguito l&#8217;utilizzo in compensazione.<\/p>\n\n\n\n<p>Senonch\u00e9 il comma 16 dell&#8217;art. 27 del D.L. n. 185\/2008 ha introdotto un termine pi\u00f9 ampio per la notifica degli atti di recupero di \u201ccrediti d&#8217;imposta inesistenti utilizzati in compensazione ai sensi dell&#8217;art. 17, del D.Lgs. &#8230; n. 241\u201d, e cio\u00e8 quello del 31 dicembre dell&#8217;ottavo anno successivo a quello dell&#8217;utilizzo di tali crediti. Stando a quanto si legge nella relativa Relazione illustrativa, l&#8217;introduzione di tale pi\u00f9 ampio termine si \u00e8 reso \u201cnecessario al fine di garantire l&#8217;esercizio dei poteri di controllo\u201d nelle situazioni di rischio di \u201ccrediti d&#8217;imposta non esposti, come obbligatoriamente previsto, nelle dichiarazioni presentate, nonch\u00e9 relativi a periodi di formazione per i quali le dichiarazioni risultano omesse o nei quali l&#8217;attivit\u00e0 economica esercitata dai contribuenti risulta essere cessata\u201d.<\/p>\n\n\n\n<h4 class=\"wp-block-heading\"><strong>La nuova disciplina del termine di notifica dell&#8217;atto di recupero<\/strong><\/h4>\n\n\n\n<p>La lett. c) dell&#8217;art. 38-bis del D.P.R. n. 600\/1973 ha confermato, per la notifica dell&#8217;atto di recupero di crediti inesistenti utilizzati indebitamente in compensazione, il termine del 31 dicembre dell&#8217;ottavo anno successivo a quello di utilizzo del credito, mentre per la notifica dell&#8217;atto di recupero di crediti non spettanti ha previsto il nuovo termine del 31 dicembre del quinto anno successivo a quello di utilizzo del credito, non assumendo quindi pi\u00f9 come <em>dies a quo<\/em> la data di presentazione della dichiarazione.<br>L&#8217;art. 23 del D.Lgs. n. 81\/2025, con effetto dal 13 giugno 2025, ha inserito un nuovo comma 1-bis nell&#8217;art. 38-bis del D.P.R. n. 600\/1973, prevedendo, per la notifica degli \u201catti di recupero aventi ad oggetto le somme relative a misure di natura fiscale che costituiscono aiuti di Stato e aiuti <em>de minimis<\/em> non subordinati all&#8217;emanazione di provvedimenti di concessione ovvero subordinati all&#8217;emanazione di provvedimenti di concessione o di autorizzazione &#8230; il cui importo non \u00e8 determinabile nei predetti provvedimenti, ma solo a seguito della presentazione della dichiarazione resa a fini fiscali nella quale sono dichiarati\u201d, il termine unico di decadenza del \u201c31 dicembre dell&#8217;ottavo anno successivo a quello di percezione, fruizione o avvenuta violazione\u201d. Senonch\u00e9 tale maggior termine dovrebbe essere invocabile soltanto per gli atti di recupero di aiuti di Stato incompatibili con il diritto dell&#8217;UE o concessi oltre i limiti previsti e non anche per il recupero di aiuti di Stato compatibili che non soddisfino i requisiti previsti dalla normativa di riferimento.<\/p>\n\n\n\n<p>L&#8217;AdE sembra orientata ad invocare il maggior termine di 8 anni anche per le violazioni commesse in periodi d&#8217;imposta precedenti a quello in corso alla data del 13 giugno 2025 della sua entrata vigore. Tuttavia tale maggior termine non pu\u00f2 trovare applicazione nei casi in cui i termini ordinari previsti per il recupero di crediti non spettanti erano gi\u00e0 decorsi alla predetta data di entrata, essendo in ogni caso preclusa la riapertura di termini di decadenza ormai decorsi dal comma 3 dell&#8217;art. 3 dello Statuto del contribuente.<\/p>\n\n\n\n<p>Per contro, per la notifica delle cartelle di pagamento con cui siano posti in riscossione crediti che risultino non spettanti o inesistenti sulla base della dichiarazione ovvero dei documenti in possesso dell&#8217;AF, rimangono fermi i pi\u00f9 brevi termini stabiliti dagli artt. 36-bis e 36-ter del D.P.R. n. 600\/1973, ovverosia, per la notifica delle cartelle di pagamento in esito al controllo automatizzato della dichiarazione, il 31 dicembre del terzo anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione e, per la notifica delle cartelle di pagamento in esito al controllo formale della dichiarazione, il 31 dicembre del quarto anno successivo a quello di presentazione della dichiarazione.<\/p>\n\n\n\n<h3 class=\"wp-block-heading\"><strong>Le sanzioni irrogabili per l&#8217;indebita compensazione di crediti<\/strong><\/h3>\n\n\n\n<p>I commi 421 e 422 dell&#8217;art. 1 della Legge n. 311\/2004 originariamente non individuavano la sanzione irrogabile con gli atti di recupero di crediti indebitamente utilizzati. Nel silenzio del legislatore la giurisprudenza di legittimit\u00e0 aveva ritenuto che tale sanzione fosse identificabile nella sanzione prevista dal comma 1 dell&#8217;art. 13 del D.Lgs. n. 471\/1997 per l&#8217;omesso versamento di tributi nella misura del 30% dell&#8217;importo non versato \u201cpoich\u00e9 l&#8217;indebita compensazione comportava un minor versamento delle imposte dovute (pari a quelle illegittimamente compensate) e, quindi, si traduceva in una ipotesi di omesso versamento d&#8217;imposta\u201d (per tutte Cass., SS.UU., 11 dicembre 2023, n. 34452 e n. 34419).<\/p>\n\n\n\n<p>Senonch\u00e9 questa tesi non risulta coerente con il dettato del comma 421 dell&#8217;art. 1 della predetta legge in quanto, identificando l&#8217;oggetto dell&#8217;atto di recupero nei \u201ccrediti indebitamente utilizzati\u201d in compensazione e non nei tributi, contributi e altre entrate compensati, presupporrebbe che tale compensazione sia fatta salva, posto che non pu\u00f2 evidentemente essere al tempo stesso considerata indebita la compensazione dei crediti e omesso il versamento dei tributi, contributi e altre entrate.<\/p>\n\n\n\n<p>Con il comma 18 dell&#8217;art. 27 del D.L. n. 185\/2008 la sanzione irrogabile per l&#8217;utilizzo in compensazione di crediti inesistenti \u00e8 stata individuata nella maggiore sanzione dal 100 al 200% della misura di tali crediti proprio per la maggiore gravit\u00e0 di tale condotta, escludendo la definizione in via agevolata della sola sanzione \u201cai sensi degli artt. 16, comma 3 e 17, comma 2\u201d del D.Lgs. n. 472\/1997.<\/p>\n\n\n\n<p>Inoltre, l&#8217;art. 13 del D.Lgs. n. 471\/1997, come modificato dall&#8217;art. 15 del D.Lgs. n. 158\/2015, ha individuato, nel comma 4, la sanzione irrogabile per l&#8217;utilizzo di crediti non spettanti, statuendo che \u201cnel caso di utilizzo di un&#8217;eccedenza o di un credito d&#8217;imposta esistenti in misura superiore a quella spettante o in violazione delle modalit\u00e0 di utilizzo previste dalle leggi vigenti si applica, salva l&#8217;applicazione di disposizioni speciali, la sanzione pari al trenta per cento del credito utilizzato\u201d e, nel comma 5, la sanzione irrogabile per l&#8217;utilizzo di crediti inesistenti, statuendo che \u201cnel caso di utilizzo in compensazione di crediti inesistenti per il pagamento delle somme dovute \u00e8 applicata la sanzione dal cento al duecento per cento della misura dei crediti stessi\u201d ed escludendo la definizione agevolata della sola sanzione ai sensi degli artt. 16, comma 3, e 17, comma 2\u201d del D.Lgs. n. 472\/1997.<\/p>\n\n\n\n<p>L&#8217;utilizzo indebito in compensazione di crediti nel Mod. F24 per un importo annuo superiore a 50.000 euro comporta, ai sensi dell&#8217;art. 10-quater del D.Lgs. n. 74\/2000, l&#8217;integrazione anche di un delitto punibile con la reclusione da sei mesi a due anni, se i crediti sono non spettanti, e con la reclusione da un anno e sei mesi a sei anni, se sono inesistenti. Tuttavia, nel primo caso, \u00e8 esclusa tale punibilit\u00e0 ai sensi del successivo art. 13 se, prima della dichiarazione di apertura del dibattimento di primo grado, i debiti tributari, comprese sanzioni amministrative e interessi, sono stati estinti mediante integrale pagamento degli importi dovuti tramite conciliazione, accertamento con adesione e ravvedimento.<\/p>\n\n\n\n<h4 class=\"wp-block-heading\"><strong>La nuova misura delle sanzioni amministrative<\/strong><\/h4>\n\n\n\n<p>Senonch\u00e9 l&#8217;art. 2 del D.Lgs. n. 87\/2024 ha apportato numerose modifiche all&#8217;art. 13 del D.Lgs. n. 471\/1997 e l&#8217;art. 5 di tale decreto le ha rese applicabili soltanto per le violazioni commesse a partire dal 1\u00b0 settembre 2024, derogando il principio di retroattivit\u00e0 della legge pi\u00f9 favorevole sancito dall&#8217;art. 3 del D.Lgs. n. 472\/1997.<\/p>\n\n\n\n<p>In particolare, come si \u00e8 visto, il comma 4 dell&#8217;art. 13, nella sua nuova formulazione, per l&#8217;individuazione dei crediti non spettanti e inesistenti, ha fatto diretto rinvio alle nuove definizioni inserite nelle lett. g-quater) e g-quinquies) dell&#8217;art. 1 del D.Lgs. n. 74\/2000, facendo \u201csalvo quanto previsto dal comma 4-ter\u201d.<br>Inoltre, il nuovo comma 4-bis inserito nel predetto articolo ha previsto l&#8217;irrogazione \u201csalvo diverse disposizioni speciali\u201d della sanzione ridotta del \u201cventicinque per cento del credito utilizzato in compensazione\u201d non solo nel caso in cui sia utilizzato un credito non spettante \u201cai sensi dell&#8217;art. 1,<br>comma 1, lett. g-quinquies), del D.Lgs. &#8230; n. 74\u201d, ma anche nel caso in cui il credito sia utilizzato, \u201cin difetto dei prescritti adempimenti amministrativi non previsti a pena di decadenza e le relative violazioni non sono state rimosse, entro i termini stabiliti dal comma 4-ter\u201d, e cio\u00e8, stando a quanto si arguisce da quest&#8217;ultima disposizione, \u201centro il termine di presentazione della dichiarazione annuale ai fini delle imposte sui redditi relativa all&#8217;anno di commissione della violazione, ovvero, in assenza di una dichiarazione, entro un anno dalla commissione della violazione medesima\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>Senonch\u00e9, nel caso in cui le violazioni non siano state rimosse, non sembra che possa essere recuperato, oltre alla sanzione cos\u00ec individuata, anche il credito indebitamente compensato in quanto il n. 3) della lett.<br>g-quinquies), stabilendo che sono \u201cnon spettanti\u201d \u201ci crediti utilizzati in difetto dei prescritti adempimenti amministrativi espressamente previsti a pena di decadenza\u201d, sembra escludere che siano tali i crediti utilizzati in difetto di adempimenti amministrativi non previsti a pena di decadenza. Ed infatti sarebbe chiaramente irragionevole disconoscere il credito d&#8217;imposta per una violazione formale.<\/p>\n\n\n\n<p>Corrispondentemente, se da un lato il comma 5, \u201cnel caso di utilizzo di un credito inesistente ai sensi del D.Lgs. &#8230; n. 74\u201d, ha previsto l&#8217;applicazione della sanzione ridotta del \u201csettanta per cento del credito utilizzato in compensazione\u201d, dall&#8217;altro lato, il comma 5-bis ha aumentato tale sanzione dalla met\u00e0 al doppio \u201cnel caso di utilizzo di un credito inesistente ai sensi dell&#8217;art. 1, comma 1, lett. g-quater), n. 2), del D.Lgs. &#8230; n. 74\u201d, ovverosia di un credito per il quale \u201ci requisiti oggettivi e soggettivi di cui al numero 1) sono oggetto di rappresentazioni fraudolente, attuate con documenti materialmente o ideologicamente falsi, simulazioni o artifici\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>Nel caso in cui il recupero dei crediti indebitamente compensati sia eseguito con cartella di pagamento, dovrebbe risultare irrogabile la sanzione del 25% dell&#8217;importo non versato prevista dal comma 1 dell&#8217;art. 13 del D.Lgs. n. 472\/1997, anche se siano inesistenti, in quanto il comma 2 di tale disposizione statuisce che la \u201csanzione di cui al comma 1 si applica nei casi di liquidazione della maggior imposta ai sensi degli artt. 36-bis e 36-ter del D.P.R. &#8230; n. 600 e ai sensi dell&#8217;art. 54-bis del D.P.R. &#8230; n. 633\u201d (29).<\/p>\n\n\n\n<p>Infine, la lett. b) dell&#8217;art. 38-bis, comma 1, del D.P.R. n. 600\/1973 per gli atti emessi dal 30 aprile 2024 ha ammesso la possibilit\u00e0 di definire la sola sanzione per l&#8217;utilizzo in compensazione di crediti inesistenti o non spettanti, laddove ha statuito che \u201cb) si applicano le disposizioni di cui agli artt. 16, comma 3, e 17, comma 2, del D.Lgs. &#8230; n. 472\u201d. Tuttavia le istruzioni agli atti di recupero sinora notificati dall&#8217;AdE sembrano ammettere la definizione agevolata della sanzione soltanto in caso di acquiescenza, in contrasto con il dettato della legge.<\/p>\n\n\n\n<p>L&#8217;art. 5 del D.Lgs. n. 87\/2024 rende applicabili tutte le modifiche cos\u00ec introdotte all&#8217;art. 13 del D.Lgs. n. 471\/1997 per le violazioni commesse a partire dal 1\u00b0 settembre 2024. Tuttavia tale disposizione transitoria, essendo le sanzioni amministrative afflittive assimilabili a quelle penali, dovrebbe ritenersi, nelle materie non armonizzate, costituzionalmente illegittima per violazione del principio relativo all&#8217;applicazione della sanzione penale pi\u00f9 favorevole sancito dal combinato disposto dell&#8217;art. 3 della Costituzione e dell&#8217;art. 7 della CEDU e dall&#8217;art. 15 del Patto Internazionale dei Diritti Civili e, nelle materie armonizzate, suscettibile di disapplicazione per la violazione del principio relativo alla retroattivit\u00e0 della sanzione penale pi\u00f9 favorevole sancito dall&#8217;art. 49 della Carta dei Diritti Fondamentali UE.<br>Purtroppo, la Cassazione si \u00e8 finora espressa in senso contrario, sulla base dell&#8217;assunto che \u201cla revisione sanzionatoria non \u00e8 un intervento isolato, ma si inserisce in un&#8217;ampia e complessiva &#8216;rimeditazione dell&#8217;intero sistema tributario&#8217;\u201d (30).<br>Occorrer\u00e0 pertanto rimettere tale questione alla Corte costituzionale, alla CGUE ed alla CEDU.<\/p>\n\n\n\n<h4 class=\"wp-block-heading\">Note:<\/h4>\n\n\n\n<p>1) Cass. 22 novembre 2021, n. 35918, 7 aprile 2022, n. 11325; 12 luglio 2023, n. 19968, 13 dicembre 2024, n. 32328.<br>2) Cass. 13 dicembre 2024, n. 32328.<br>3) La norma di interpretazione autentica prevista dall&#8217;art. 7-bis del D.L. n. 39\/2024 che esclude il contraddittorio preventivo per gli atti di recupero di crediti inesistenti risulta di dubbia legittimit\u00e0 costituzionale. <br>4) Cass. 21 gennaio 2026, n. 1319, Cass. 9 dicembre 2024, n. 34830 e Cass., SS.UU., 11 dicembre 2023, n. 34419.<br>5) Risoluzione n. 36\/E\/2018.<br>6) Circolare 10 maggio 2011, n. 18\/E.<br>7) Per tutte Cass. 4 aprile 2022, n. 10867, 19 ottobre 2023, n. 29152 e 5 febbraio 2024, n. 3244.<br>8) Cos\u00ec Cass. 12 ottobre 2021, n. 27660.<br>9) Cass. 24 agosto 2023, n. 25245.<br>10) Cass. 15 novembre 2021, n. 34266.<br>11) Convertito, con modificazioni, dalla Legge 28 gennaio 2009, n. 2.<br>12) Cass. 9 maggio 2026, n. 13508.<br>13) Convertito, con modificazioni, dalla Legge 21 febbraio 2014, n. 9.<br>14) Circolare 27 aprile 2017, n. 13\/E e risposta n. 396\/2021.<br>15) Convertito, con modificazioni, dalla Legge 17 luglio 2020, n. 77<br>16) Circolare n. 24\/E\/2020.<br>17) Risposta n. 40\/2023.<br>18) Cfr. anche G. Escalar, \u201cLa difesa dei cessionari di bonus fiscali edilizi da azioni di recupero e sequestro\u201d, in Corr. Trib., n. 7\/2024, pag. 645.<br>19) Cass., SS.UU., 11 dicembre 2023, n. 34419 e n. 34452, nello stesso senso Cass. 27 dicembre 2024, n. 34691.<br>20) Tuttavia parte della Cassazione penale aveva sostenuto che \u201cla fattispecie sanzionata penalmente dall&#8217;art. 10-quater del D.Lgs. n. 74 &#8230; sviluppa una definizione costitutiva ed autonoma dei concetti di &#8216;crediti inesistenti&#8217; e di &#8216;crediti non spettanti&#8217;\u201d (Cass. pen. 28 maggio 2025, n. 19868 e 22 febbraio 2022, n. 23083).<br>21) MEF Atto indirizzo del 1\u00b0 luglio 2025, n. 18.<br>22) Convertito, con modificazioni, dalla Legge 21 febbraio 2014, n. 9.<br>23) Circolare 16 marzo 2016, n. 5\/E.<br>24) Cass. 16 gennaio 2026, n. 931.<br>25) Cass. 9 maggio 2026, n. 13508.<br>26) TAR del Lazio 29 luglio 2025, n. 15039 e 29 maggio 2026, n. 5233.<br>27) Cass. 27 settembre 2025, n. 26273.<br>28) Cass. 29 marzo 2025, n. 8287.<br>29) Cos\u00ec circolare n. 18\/E\/2011.<br>30) Cass. 25 giugno 2025, n. 17111 e 11 maggio 2026, n. 13623.<\/p>\n\n\n\n<div class=\"wp-block-file\"><a href=\"https:\/\/escalar.it\/wp-content\/uploads\/2026\/07\/58-Il-recupero-di-crediti.pdf\">Scarica la Pubblicazione<\/a><a href=\"https:\/\/escalar.it\/wp-content\/uploads\/2026\/07\/58-Il-recupero-di-crediti.pdf\" class=\"wp-block-file__button\" download=\"\">Download<\/a><\/div>\n\n\n\n<p><\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"<p>Corr. Trib. 7\/2026 pp. 671 e ss. 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