{"id":11696,"date":"2025-01-01T14:55:00","date_gmt":"2025-01-01T13:55:00","guid":{"rendered":"https:\/\/escalar.it\/?p=11696"},"modified":"2025-05-06T18:54:25","modified_gmt":"2025-05-06T17:54:25","slug":"le-operazioni-accessorie-escluse-dal-pro-rata-di-detraibilita-delliva","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/escalar.it\/en\/pubblicazioni\/le-operazioni-accessorie-escluse-dal-pro-rata-di-detraibilita-delliva\/11696\/","title":{"rendered":"Le operazioni accessorie escluse dal pro-rata di detraibilit\u00e0 dell\u2019IVA."},"content":{"rendered":"<style type=\"text\/css\" data-type=\"vc_cmsms_shortcodes-custom-css\"><\/style>\n<pre class=\"wp-block-preformatted\">Corr. Trib. 1\/2025, p. 18 e segg.<\/pre>\n\n\n\n<blockquote class=\"wp-block-quote is-layout-flow wp-block-quote-is-layout-flow\">\n<p>Per l\u2019individuazione delle operazioni esenti da IVA accessorie ad operazioni imponibili che devono essere escluse dal pro-rata c.d. generale di detraibilit\u00e0 dell\u2019IVA, la giurisprudenza di legittimit\u00e0, nelle sue pi\u00f9 recenti pronunce, tende ad attribuire rilevanza determinante ad un criterio meramente quantitativo e cio\u00e8 quello della prevalenza del volume di affari delle attivit\u00e0 imponibili rispetto a quello delle attivit\u00e0 esenti. Secondo l\u2019orientamento della Corte di Giustizia UE, invece, le operazioni esenti sono qualificabili come accessorie ad operazioni imponibili qualora l\u2019attivit\u00e0 esente costituisca il prolungamento diretto, permanente e necessario dell\u2019attivit\u00e0 imponibile dell\u2019impresa ovvero, pur non costituendone il prolungamento, implichi un impiego significativo di beni e servizi per i quali l\u2019IVA \u00e8 dovuta.<\/p>\n<\/blockquote>\n\n\n\n<div style=\"height:30px\" aria-hidden=\"true\" class=\"wp-block-spacer\"><\/div>\n\n\n\n<p><strong>Riferimenti<\/strong> <\/p>\n\n\n\n<ul class=\"wp-block-list\">\n<li>D.P.R. 26-10-1972, n. 633, Art. 19 &#8211; Detrazione<\/li>\n\n\n\n<li>D.P.R. 26-10-1972, n. 633, Art. 19-bis &#8211; Percentuale di detrazione<\/li>\n<\/ul>\n\n\n\n<p>Per quanto attiene al regime di detrazione dell\u2019IVA una delle questioni che \u00e8 sempre pi\u00f9 dibattuta \u00e8 sicuramente quella relativa all\u2019 individuazione delle operazioni attive non comportanti il diritto alla detrazione dell\u2019imposta che devono essere escluse dal denominatore del pro-rata di detraibilit\u00e0 dell\u2019IVA ai sensi dell\u2019art. 19- <em>bis <\/em>d e l D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633 in quanto qualificabili come accessorie ad operazioni attive imponibili ed assimilate. L\u2019 interpretazione fornita pi\u00f9 di recente di tale disposizione dalla giurisprudenza di legittimit\u00e0 si \u00e8 infatti progressivamente disallineata dall\u2019oramai consolidata interpretazione fornita dalla Corte di Giustizia dell\u2019Unione Europea (\u201cGCE\u201d) degli artt. 173 e 174 della Direttiva 2006\/112\/CE del Consiglio del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune dell\u2019IVA (\u201cDirettiva IVA\u201d) a cui essa d\u00e0 attuazione. Pertanto con il presente contributo, dopo aver analizzato la normativa unionale e quella nazionale sul regime di detrazione dell\u2019IVA, si spiegher\u00e0 perch\u00e9 \u00e8 ravvisabile un tale disallineamento.<\/p>\n\n\n\n<h3 class=\"wp-block-heading\">Il regime unionale del pro-rata di detraibilit\u00e0 dell\u2019IVA<\/h3>\n\n\n\n<p>Il regime di detraibilit\u00e0 dell\u2019IVA previsto dalla normativa unionale risulta pi\u00f9 lineare di quello domestico. In particolare, secondo il regime unionale, l\u2019IVA \u00e8 ammessa in detrazione ai sensi degli artt. 168 e 169 della Direttiva IVA (gi\u00e0 par. 2 dell\u2019art. 17 della Sesta Direttiva 77\/388\/CEE del Consiglio del 17 maggio 1977, \u201cSesta Direttiva\u201d) per le operazioni passive che siano utilizzate per effettuare le operazioni attive che conferiscono il diritto alla detrazione ivi elencate, nonch\u00e9, ai sensi del par. 1 dell\u2019art. 173 della medesima Direttiva (gi\u00e0 comma 1 del par. 5 dell\u2019art. 17 della Sesta Direttiva), con un pro-rata specifico per le sole operazioni passive, che siano utilizzate tanto per operazioni attive che conferiscono il diritto alla detrazione, quanto per le operazioni attive che non lo conferiscono[1].<\/p>\n\n\n\n<p>Pertanto, i soggetti passivi sono ammessi a detrarre con il pro-rata specifico cos\u00ec individuato l\u2019IVA assolta sulle sole operazioni passive che siano destinate ad un utilizzo promiscuo.  Tuttavia la lett. d) del par. 2 dell\u2019art. 173 della Direttiva IVA (gi\u00e0 lett. d del comma 3 del par. 5 dell\u2019art. 17 della Sesta Direttiva), come interpretata dalla CGE, legittima gli Stati membri a consentire la detrazione dell\u2019IVA assolta sulle operazioni passive dai soggetti passivi che pongano contemporaneamente in essere operazioni attive che conferiscono il diritto alla detrazione ed operazioni attive che non lo conferiscono con un pro-rata generale esteso a tutte le operazioni passive e, quindi, anche a quelle che non sono ad uso promiscuo. Ed infatti, il giudice comunitario ha statuito che \u201cl\u2019art. 17, par. 5, terzo comma, lett. d), della Sesta Direttiva &#8230; deve essere interpretato nel senso che il metodo di calcolo del diritto a detrazione dell\u2019IVA che esso prevede implica il ricorso a un pro-rata fondato sulla cifra d\u2019affari\u201d e che per\u00f2 \u00e8 soggetta a tale pro-rata la detrazione dell\u2019IVA assolta sul \u201ccomplesso dei beni e dei servizi utilizzati dal soggetto passivo al fine di realizzare tanto le operazioni che danno diritto a detrazione, quanto quelle che non conferiscono tale diritto, senza che sia necessario che tali beni e servizi servano ad effettuare sia l\u2019uno sia l\u2019altro tipo di operazioni\u201d in quanto, se tale disposizione fosse applicabile \u201cunicamente con riferimento ai beni e ai servizi utilizzati per realizzare \u2018sia\u2019 operazioni che danno diritto a detrazione \u2018sia\u2019 operazioni che non conferiscono tale diritto\u201d, si sovrapporrebbe al comma 1 di cui costituisce invece una deroga[2]. Pertanto, \u201capplicando la regola di calcolo prevista all\u2019art. 17, par. 5, terzo comma, lett. d), della Sesta Direttiva, i soggetti passivi non hanno l\u2019obbligo di imputare i beni e i servizi che acquistano o alle operazioni che danno diritto a detrazione, o a quelle che non conferiscono un tale diritto, o a entrambi i tipi di operazioni\u201d[3].<\/p>\n\n\n\n<p>Per contro, l\u2019art. 173 della Direttiva IVA non prevede alcun criterio per la determinazione dell\u2019IVA detraibile assolta sulle operazioni passive utilizzate per effettuare contemporaneamente tanto operazioni attive che abbiano natura economica e cio\u00e8 commerciale[4], quanto operazioni che non abbiano tale natura[5]. Pertanto, secondo la CGUE, in tal caso, sono gli Stati membri a dover individuare tale criterio, con il duplice vincolo a tenere conto dello \u201cscopo e dell\u2019economia di tale Direttiva\u201d ed a riflettere \u201coggettivamente la quota di imputazione reale delle spese a monte a ciascuna di queste due attivit\u00e0\u201d, potendo quindi utilizzare anche \u201cun criterio di ripartizione basato sulla natura<br>dell\u2019investimento, sulla natura dell\u2019operazione o ancora ogni altro criterio appropriato, senza essere obbligati a limitarsi ad uno solo di tali metodi\u201d[6].<\/p>\n\n\n\n<p>Il pro-rata deve essere determinato, ai sensi del par. 1 del successivo art. 174 della Direttiva IVA (gi\u00e0 art. 19 della Sesta Direttiva), mettendo a rapporto al numeratore il volume d\u2019affari delle operazioni attive che danno diritto a detrazione ai sensi dei precedenti artt. 168 e 169 ed al denominatore il volume d\u2019affari, oltre che delle predette operazioni attive, anche delle operazioni attive che non conferiscono il diritto alla detrazione. Tuttavia il successivo par. 2 prevede che, per la determinazione di tale rapporto, non devono essere considerate le operazioni esenti di cui alle lett. da b) a g) del par. 1 dell\u2019art. 135 della medesima Direttiva che siano qualificabili come \u201caccessorie alle operazioni imponibili\u201d, stando a quanto si legge nella relazione della proposta di Sesta Direttiva IVA per \u201cevitare che possano falsarne il significato reale nella misura in cui essi non riflettano l\u2019attivit\u00e0 professionale del soggetto passivo\u201d come appunto nel caso delle \u201cvendite di beni di investimento e delle operazioni immobiliari o finanziarie effettuate a titolo accessorio\u201d[7].<\/p>\n\n\n\n<p>Infine, i soggetti passivi che pongano contemporaneamente in essere attivit\u00e0 che danno luogo ad operazioni attive soggette, non soggette ed esenti da IVA devono determinare l\u2019IVA detraibile sulla base del pro-rata c.d. generale, scomputando prioritariamente dall\u2019 importo dell\u2019IVA assolta sulle operazioni passive, l\u2019importo dell\u2019IVA indetraibile sulla base del pro-rata specifico di detraibilit\u00e0 dell\u2019IVA afferente alle operazioni non soggette[8].<\/p>\n\n\n\n<h3 class=\"wp-block-heading\">Il regime nazionale del pro-rata di detraibilit\u00e0 dell\u2019IVA<\/h3>\n\n\n\n<p>Per contro, secondo il regime nazionale, la detraibilit\u00e0 dell\u2019IVA \u00e8 in via di principio ammessa, ai sensi del comma 1 dell\u2019art. 19 del D.P.R. n. 633\/1972, per le operazioni passive per il semplice fatto che siano poste in essere nell\u2019esercizio dell\u2019impresa. Tuttavia, per assicurare che l\u2019IVA detraibile sulle operazioni passive trovi copertura nell\u2019 importo dell\u2019IVA dovuta sulle operazioni attive, i successivi commi del predetto articolo dettano una serie articolata di regole che derogano il principio cos\u00ec posto.<\/p>\n\n\n\n<p>In particolare, il comma 2, per quanto attiene alle operazioni passive, che, pur essendo state poste in essere \u201cnell\u2019esercizio dell\u2019impresa\u201d, siano \u201cafferenti\u201d esclusivamente ad operazioni attive che non conferiscono il diritto alla detrazione dell\u2019IVA in quanto siano esenti ovvero non siano soggette ad imposta, prevede l\u2019integrale indetraibilit\u00e0 dell\u2019IVA.<\/p>\n\n\n\n<p>Coerentemente, il comma 4, per quanto attiene alle operazioni passive afferenti sia ad operazioni attive imponibili, sia ad operazioni non soggette, non essendo individuato dalla Direttiva IVA, come si \u00e8 visto, alcuno specifico criterio, ne prevede l\u2019indetraibilit\u00e0 soltanto per la quota imputabile alle operazioni non soggette ed impone di determinarla in via analitica in quanto stabilisce che \u201cper i beni ed i servizi in parte utilizzati per operazioni non soggette all\u2019 imposta la detrazione non \u00e8 ammessa per la quota imputabile a tali utilizzazioni e l\u2019ammontare indetraibile \u00e8 determinato secondo criteri oggettivi, coerenti con la natura dei beni e servizi acquistati\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>Per contro, il comma 5, nel caso in cui il soggetto passivo eserciti \u201csia attivit\u00e0 che danno luogo ad operazioni che conferiscono il diritto alla detrazione sia attivit\u00e0 che danno luogo ad operazioni esenti ai sensi dell\u2019art. 10\u201d e, quindi, effettui in via continuativa operazioni di entrambe le tipologie, stante l\u2019espresso riferimento eseguito da tale disposizione alle \u201cattivit\u00e0\u201d che danno luogo alle operazioni medesime[9], sancisce l\u2019indetraibilit\u00e0 dell\u2019IVA soltanto per la quota imputabile alle operazioni attive esenti, ma, a differenza di quanto previsto per le operazioni attive non soggette ad IVA, impone di determinare tale quota di IVA indetraibile mediante l\u2019utilizzo del pro-rata, oltre che per le operazioni passive ad utilizzo promiscuo, anche per le operazioni passive afferenti operazioni attive che conferiscono il diritto alla detrazione d\u2019imposta.<\/p>\n\n\n\n<p>Tuttavia il comma 2 dell\u2019art. 19-<em>bis <\/em>mantiene ferma l\u2019indetraibilit\u00e0 specifica dell\u2019IVA assolta sulle operazioni passive utilizzate esclusivamente per effettuare operazioni attive esenti di cui ai nn. da 1) a 9) dell\u2019art. 10, comma 1, del D.P.R. n. 633\/1972 e quindi il pro-rata c.d. generale previsto da tale disposizione non si applica anche a tali operazioni. Pertanto, sebbene la CGUE, come si \u00e8 visto, abbia concluso sulla base delle allegazioni delle parti del giudizio che il predetto pro-rata sarebbe inquadrabile nella disposizione di deroga prevista dalla lett. d) del par. 2 dell\u2019art. 173 della Direttiva IVA, laddove consente<br>l\u2019introduzione di un pro-rata c.d. generale per tutte le operazioni passive, rimane dubbio che sia cos\u00ec in quanto il predetto pro-rata non si estende anche alle operazioni passive utilizzate esclusivamente per l\u2019effettuazione di operazioni esenti[10].<\/p>\n\n\n\n<p>Per evitare che, per effetto del pro-rata, le operazioni attive esenti possano comportare l\u2019indetraibilit\u00e0 dell\u2019IVA anche nel caso in cui per effettuarle non si sia reso necessario<br>l\u2019impiego significativo di beni o servizi per i quali sia dovuta l\u2019IVA, in attuazione della lett. c) del par. 2 dell\u2019art. 174 della Direttiva IVA (gi\u00e0 par. 2 dell\u2019art. 19 della Sesta Direttiva), il comma 2 del medesimo art. 19- <em>bis <\/em>del D.P.R. n. 633\/1972 prevede che \u201cper il calcolo della percentuale di detrazione di cui al comma 1 non si tiene conto &#8230;quando non formano oggetto dell\u2019attivit\u00e0 propria del soggetto passivo o siano accessorie alle operazioni imponibili, delle altre operazioni esenti indicate ai numeri da 1) a 9) del predetto art. 10\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>Pertanto, i soggetti passivi che pongano in essere in via continuativa operazioni esenti devono escludere dal pro-rata c.d. generale le operazioni esenti effettuate in via continuativa che altrimenti vi dovrebbero essere incluse, \u201cquando non formano oggetto dell\u2019attivit\u00e0 propria del soggetto passivo o siano accessorie alle operazioni imponibili\u201d.<\/p>\n\n\n\n<h3 class=\"wp-block-heading\">Le operazioni attive esenti escluse dal pro-rata di detraibilit\u00e0 IVA per la CGE e l\u2019AdE<\/h3>\n\n\n\n<p>Cos\u00ec ricostruita la disciplina unionale e nazionale del regime di detrazione dell\u2019IVA, possiamo passare a stabilire quando le operazioni attive esenti devono essere escluse dal denominatore del pro-rata di detraibilit\u00e0 dell\u2019IVA ai sensi dell\u2019art. 19- <em>bis <\/em>del D.P.R. n. 633\/1972 in quanto \u201cnon formano oggetto dell\u2019attivit\u00e0 propria del soggetto passivo ovvero siano accessorie alle operazioni attive imponibili\u201d, ove tale disposizione sia interpretata in conformit\u00e0 alla Direttiva IVA e alla giurisprudenza unionale.<\/p>\n\n\n\n<p>Ebbene, \u00e8 oramai orientamento consolidato del giudice comunitario che, per<br>l\u2019individuazione delle operazioni attive esenti qualificabili come accessorie alle operazioni attive imponibili, assume rilevanza decisiva un criterio qualitativo, e cio\u00e8 la loro estraneit\u00e0 all\u2019attivit\u00e0 imponibile abituale dell\u2019impresa, proprio nell\u2019 implicito presupposto che, in tal caso, non dovrebbero comportare l\u2019utilizzo dell\u2019organizzazione di beni e servizi creata dal soggetto passivo per l\u2019esercizio della predetta attivit\u00e0, semprech\u00e9 naturalmente, in una simile eventualit\u00e0, non comportino un significativo impiego di beni o servizi per i quali l\u2019IVA \u00e8 dovuta.<\/p>\n\n\n\n<p>In particolare, il giudice unionale ha ritenuto qualificabili come accessorie le operazioni attive che non costituiscono \u201cil prolungamento diretto, permanente e necessario dell\u2019attivit\u00e0 imponibile dell\u2019impresa\u201d[11] per il fatto che le operazioni attive che rivestono \u201cun carattere inusuale rispetto all\u2019attivit\u00e0 corrente del soggetto passivo interessato\u201d non richiedono \u201cun utilizzo dei beni o dei servizi ad uso misto &#8230; proporzionale al fatturato\u201d da esse generato[12], nonch\u00e9 le operazioni che, pur esorbitando dall\u2019attivit\u00e0 imponibile dell\u2019 impresa, non comportino, comunque, \u201cun impiego significativo di beni e di servizi per i quali l\u2019IVA \u00e8 dovuta\u201d[13]. Ed infatti, \u201cl\u2019inclusione di tale fatturato nel calcolo del pro-rata di detrazione falserebbe il suo risultato nel senso che esso non rifletterebbe pi\u00f9 la rispettiva parte di impiego dei beni o servizi adibiti ad un uso misto per le attivit\u00e0 imponibili e le attivit\u00e0 esenti\u201d[14].<\/p>\n\n\n\n<p>Inoltre, la CGUE, pur avendo riconosciuto che \u201cl\u2019entit\u00e0 dei redditi provenienti dalle operazioni finanziarie ricomprese nella sfera di applicazione della Sesta Direttiva pu\u00f2 costituire un indizio nel senso che tali operazioni non debbano essere considerate accessorie ai sensi dell\u2019art. 19, n. 2, secondo periodo, della Sesta Direttiva\u201d, ha statuito che \u201cla circostanza che redditi superiori a quelli prodotti dall\u2019attivit\u00e0 indicata come principale dall\u2019 impresa interessata provengano da tali operazioni non pu\u00f2, di per s\u00e9, escludere la qualificazione di queste ultime quali \u2018operazioni accessorie\u2019 ai sensi della disposizione medesima\u201d[15]. Pertanto, stando a tale indicazione, le operazioni che non costituiscano il prolungamento dell\u2019attivit\u00e0 imponibile abituale del soggetto passivo, e non comportino un impiego significativo di beni o servizi per i quali l\u2019IVA \u00e8 dovuta, rimangono qualificabili come accessorie, anche se siano produttive di ricavi di importo superiore a quello dell\u2019attivit\u00e0 abituale, non risultando decisiva a questo fine quest\u2019ultima circostanza.<\/p>\n\n\n\n<p>Sulla base delle statuizioni cos\u00ec individuate, il giudice comunitario, se da un lato ha escluso che siano qualificabili come accessorie le operazioni di investimento poste in essere dalle \u201c imprese amministratrici di stabili\u201d tramite gli \u201canticipi di fondi affidati loro dai condomini e dai locatari degli stabili amministrati\u201d[16], dall\u2019altro lato, ha ritenuto invece che siano qualificabili come accessorie \u201cla concessione annuale [e quindi continuativa] di prestiti da parte di una <em>holding <\/em>alle societ\u00e0 partecipate [e quindi a pi\u00f9 di una societ\u00e0] e gli investimenti della medesima in depositi bancari ovvero in titoli, quali buoni del Tesoro certificati di deposito\u201d, nel presupposto che non si configurano come \u201cil prolungamento diretto, permanente e necessario dell\u2019attivit\u00e0 imponibile dell\u2019 impresa\u201d e implicano \u201csolamente un uso estremamente limitato di beni o di servizi per i quali l\u2019IVA \u00e8 dovuta\u201d[17].<\/p>\n\n\n\n<p>La CGE ha ulteriormente confermato l\u2019orientamento gi\u00e0 espresso anche pi\u00f9 di recente in quanto, dopo aver premesso che \u201cl\u2019entit\u00e0 dei redditi provenienti dalle operazioni finanziarie ricomprese nella sfera di applicazione della Sesta Direttiva pu\u00f2 costituire un indizio del fatto che tali operazioni non debbano essere considerate accessorie\u201d, ha confermato che \u201cla circostanza che redditi superiori a quelli prodotti dall\u2019attivit\u00e0 indicata come principale dall\u2019 impresa interessata provengano da tali operazioni&nbsp; non pu\u00f2, di per s\u00e9, escludere la qualificazione di queste ultime quali \u2018operazioni accessorie\u2019 ai sensi della disposizione medesima\u201d. Ed infatti, a suo avviso, \u201cun\u2019attivit\u00e0 economica deve essere qualificata come \u2018accessoria\u2019, ai sensi dell\u2019art. 19, paragrafo 2, della Sesta Direttiva qualora essa non costituisca il prolungamento diretto, permanente e necessario dell\u2019attivit\u00e0 imponibile dell\u2019impresa e non implichi un impiego significativo di beni e di servizi per i quali l\u2019IVA \u00e8 dovuta\u201d. Di conseguenza, \u201cla composizione della cifra d\u2019affari del soggetto passivo costituisce un elemento rilevante per determinare se talune operazioni debbano essere considerate come \u2018accessorie\u2019\u201d a questo fine, ma rimane comunque determinante il \u201crapporto tra dette operazioni e le attivit\u00e0 imponibili di tale soggetto passivo nonch\u00e9, eventualmente, dell\u2019impiego che esse implicano dei beni e dei servizi per i quali l\u2019IVA \u00e8 dovuta\u201d[18].<\/p>\n\n\n\n<p>\u00c8 significativo rilevare che l\u2019Avvocato Generale della CGE, nelle conclusioni depositate in un giudizio che verteva sull\u2019 interpretazione dell\u2019art. 288 della Direttiva IVA, che esclude dal computo del limite di applicabilit\u00e0 del regime previsto per le piccole imprese \u201cl\u2019importo delle operazioni immobiliari, delle operazioni finanziarie di cui all\u2019art. 135, paragrafo 1, lettere da b) a g) &#8230; a meno che tali operazioni non abbiano carattere di operazioni accessorie\u201d, occupandosi proprio dell\u2019 interpretazione della corrispondente nozione di \u201coperazioni accessorie\u201d contenuta nell\u2019art. 174 della Direttiva IVA, ha limpidamente sostenuto che la CGE ha escluso che un\u2019attivit\u00e0 economica pu\u00f2 qualificarsi \u201ccome accessoria qualora essa costituisca il prolungamento diretto, permanente e necessario dell\u2019attivit\u00e0 imponibile dell\u2019 impresa oppure implichi un impiego significativo di beni e servizi per i quali l\u2019IVA \u00e8 dovuta\u201d[19]. Inoltre, sempre nello stesso giudizio, la CGE ha concluso che \u201cle nozioni contenute nelle summenzionate disposizioni, bench\u00e9 utilizzate in contesti diversi, hanno il medesimo oggetto e pertanto la nozione di \u2018operazione accessoria\u2019 designa talune operazioni che non rientrano nell\u2019attivit\u00e0 professionale abituale del soggetto passivo\u201d[20].<\/p>\n\n\n\n<p>Pertanto, pu\u00f2 concludersi che, secondo l\u2019orientamento consolidato della giurisprudenza unionale, le operazioni attive che non costituiscono il prolungamento dell\u2019attivit\u00e0 professionale abituale dell\u2019impresa possono essere considerate accessorie, anche se l\u2019importo dei relativi proventi sia superiore a quello delle attivit\u00e0 imponibili, semprech\u00e9 non implichino un impiego significativo di beni o servizi.<\/p>\n\n\n\n<p>L\u2019A.F. risulta allo stato orientata in senso conforme alla giurisprudenza unionale. Ed infatti il Ministero delle Finanze in alcune pronunce emesse a ridosso dell\u2019introduzione della Sesta Direttiva IVA, evidentemente basandosi sulla relativa relazione, aveva assunto una posizione analoga a quella che avrebbe poi assunto la CGE in quanto, dopo aver premesso che \u201cla nozione di \u2018attivit\u00e0 propria\u2019, specie per le imprese, va assunta sotto un profilo prevalentemente qualitativo, intesa cio\u00e8 come quella diretta a realizzare l\u2019oggetto sociale e quindi a qualificare sotto l\u2019aspetto oggettivo l\u2019impresa esercitata\u201d, ha precisato che \u201cper le operazioni normalmente intese di natura finanziaria &#8230; previste nei numeri 1 e 4 dell\u2019art. 10, deve ritenersi che tali operazioni, se poste in essere da societ\u00e0 industriali o commerciali in conformit\u00e0 degli statuti (che ne prevedano l\u2019effettuazione non come oggetto proprio delle societ\u00e0 ma solo in quanto finalizzate al raggiungimento degli scopi sociali) non possono essere considerate come attivit\u00e0 propria delle stesse, ma debbono piuttosto essere qualificate come strumentali al migliore svolgimento dell\u2019ordinaria attivit\u00e0 esercitata in quanto a supporto di detta attivit\u00e0 e tendenti alla pi\u00f9 proficua realizzazione economica della medesima; e sotto tale profilo non pu\u00f2 darsi rilievo alla loro frequenza o alla loro entit\u00e0\u201d[21].<\/p>\n\n\n\n<p>Inoltre, tale posizione \u00e8 stata successivamente fatta propria anche dall\u2019Agenzia delle entrate (\u201cAdE\u201d). In particolare, essa ha ritenuto che siano qualificabili come accessorie le attivit\u00e0 che non presentino un nesso funzionale con quelle imponibili in quanto, come statuito dalla CGE con sentenza dell\u201911 luglio 1996 causa C-306\/94, \u201cse tutti i risultati delle operazioni finanziarie del soggetto passivo aventi un nesso con un\u2019attivit\u00e0 imponibile dovessero essere inclusi nel detto denominatore, anche qualora l\u2019ottenimento di tali risultati non implichi l\u2019 impiego di beni o di servizi soggetti all\u2019IVA o, almeno, ne implichi solo un impiego limitatissimo, il calcolo della detrazione sarebbe falsato\u201d e ha negato che, a questo fine, possa farsi riferimento ad un criterio quantitativo poich\u00e9, sempre come precisato dalla CGE \u201ccon sentenza del 20 aprile 2004, causa C-77\/01 &#8230; affinch\u00e9 un\u2019attivit\u00e0 possa essere definita accessoria non \u00e8 rilevante che le operazioni compiute producano redditi d\u2019 impresa, n\u00e9 che tali redditi possano essere superiori a quelli conseguiti mediante l\u2019attivit\u00e0 indicata come principale\u201d. Pertanto, essa ha concluso che la <em>holding <\/em>di un gruppo che concedeva \u201cfinanziamenti alle altre societ\u00e0 ad esso appartenenti, utilizzando proprie eccedenze di liquidit\u00e0 ovvero fondi appositamente richiesti al sistema bancario\u201d non si limitava in tal modo ad effettuare operazioni accessorie, ma solo perch\u00e9 tale attivit\u00e0 non poteva \u201cconsiderarsi effettuata con un limitassimo impiego di lavoro, beni e servizi\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>Ed ancora, l\u2019AdE ha sostenuto che le \u201cconcessionarie automobilistiche che, oltre all\u2019ordinaria e principale attivit\u00e0 di vendita di autoveicoli &#8230; procacciano, anche per il tramite di societ\u00e0 finanziarie, finanziamenti a favore dei propri clienti allo scopo di favorire ed incentivare le vendite\u201d, effettuano operazioni \u201caccessorie o strumentali all\u2019acquisizione dei contratti di vendita\u201d dei mezzi di trasporto, qualora comportino \u201cun limitato impiego di lavoro, beni e servizi rilevanti ai fini IVA, tale da non costituire una vera e propria organizzazione specifica per la gestione di tali attivit\u00e0\u201d[22].<\/p>\n\n\n\n<p>Infine, ancora l\u2019AdE, dopo aver premesso che \u201cla Corte di Giustizia giunge ad affermare che l\u2019attivit\u00e0 esente pu\u00f2 essere considerata accessoria se &#8211; in base ad una verifica in concreto che spetta al giudice effettuare &#8211; l\u2019esercizio della stessa comporti un uso estremamente limitato di beni o servizi non assumendo quindi rilevanza determinante, ai fini del riconoscimento del carattere accessorio dell\u2019attivit\u00e0 economica esente, l\u2019entit\u00e0 dei redditi provenienti dalla stessa\u201d, ha escluso che \u201cil servizio di noleggio di una unit\u00e0 navale battente bandiera italiana e\/o comunitaria\u201d effettuato da una compagnia di navigazione marittima per \u201cgarantire l\u2019assistenza alloggiativa e la sorveglianza sanitaria dei migranti soccorsi in mare ovvero giunti sul territorio nazionale a seguito di sbarchi autonomi nell\u2019ambito dell\u2019emergenza relativa al rischio sanitario connesso all\u2019 insorgenza di patologie derivanti da agenti virali trasmissibili (esente IVA di cui all\u2019art. 10, primo comma, n. 21) del D.P.R. n. 633\/1972 del 1972\u201d rientri nell\u2019attivit\u00e0 propria della societ\u00e0 medesima[23].<\/p>\n\n\n\n<h3 class=\"wp-block-heading\">Le operazioni attive esenti escluse dal pro-rata di detraibilit\u00e0 IVA per la giurisprudenza di legittimit\u00e0<\/h3>\n\n\n\n<p>L\u2019orientamento della giurisprudenza di legittimit\u00e0, se era inizialmente allineato nella sostanza con quello della CGE e dell\u2019A.F. in quanto, per l\u2019individuazione delle operazioni accessorie, attribuiva rilevanza decisiva ad un criterio qualitativo, e cio\u00e8 al nesso funzionale intercorrente fra l\u2019attivit\u00e0 imponibile e quella esente, si \u00e8 progressivamente disallineato dal predetto orientamento per attribuire rilevanza decisiva ad un criterio quantitativo, e cio\u00e8 quello della prevalenza del volume di affari, dell\u2019attivit\u00e0 imponibile rispetto a quella esente, prescindendo dalla verifica della sussistenza tanto di un nesso funzionale fra tali attivit\u00e0, quanto di un impiego significativo di beni o servizi per i quali l\u2019IVA \u00e8 dovuta.<\/p>\n\n\n\n<p>Ed infatti, la Suprema Corte in un primo tempo aveva rilevato che, per stabilire se un\u2019attivit\u00e0 esente rientrasse nell\u2019attivit\u00e0 propria dell\u2019 impresa e se quindi se il relativo volume di affari deve essere considerato nella determinazione del pro-rata, assumeva rilievo decisivo il criterio qualitativo della sussistenza di un nesso funzionale fra tali due attivit\u00e0 sulla base della ricognizione dell\u2019attivit\u00e0 in concreto esercitata, in quanto aveva affermato \u201cla necessit\u00e0 di avere riguardo, non gi\u00e0 all\u2019attivit\u00e0 previamente definita dall\u2019atto costitutivo come oggetto sociale, bens\u00ec a quella effettivamente svolta dal contribuente nell\u2019esercizio dell\u2019impresa\u201d. Pertanto, a suo avviso, a tal fine, \u201coltre agli atti che tipicamente esprimano il raggiungimento del fine produttivo enunciato nell\u2019atto costitutivo dell\u2019ente, occorre avere riguardo a quei soli atti ulteriori che si raccordino con detto fine secondo parametri di regolarit\u00e0 causale, o che siano comunque ad esso legati da un nesso di carattere funzionale non meramente occasionale (Cass. 6194\/01, 9762\/03, 11073\/06, 6574\/08)\u201d, con la conseguenza che \u201cquegli atti che si pongono, invece, come meramente strumentali e occasionali rispetto al fine dell\u2019impresa, non possono che essere esclusi dalla determinazione del pro-rata di riduzione dell\u2019imposta detraibile\u201d[24].<\/p>\n\n\n\n<p>Senonch\u00e9 la Cassazione, per l\u2019individuazione delle operazioni attive esenti accessorie, pur continuando a richiamare le statuizioni delle precedenti sentenze che consideravano determinante il requisito qualitativo della necessit\u00e0 di un rapporto funzionale fra l\u2019attivit\u00e0 esente e quella imponibile, ha poi privilegiato il requisito quantitativo della prevalenza del volume di affari dell\u2019attivit\u00e0 esente rispetto a quella imponibile, avendo sostenuto che, \u201cin tema di IVA, ai fini dell\u2019 inclusione nel calcolo della percentuale detraibile in relazione al compimento di operazioni esenti, per verificare se una determinata operazione attiva rientri, o meno, nel calcolo del cosiddetto \u2018pro-rata\u2019, occorre avere riguardo a quella prevalente concretamente svolta dall\u2019impresa e, a tal fine, ha rilievo l\u2019esistenza di una contabilit\u00e0 distinta, e la misura ingente dell\u2019ammontare dei ricavi derivanti dall\u2019una, rispetto a quelli provenienti dall\u2019altra attivit\u00e0\u201d (Cass. 29 marzo 2019, n. 8813, in senso adesivo 25 febbraio 2020, n. 5016).<\/p>\n\n\n\n<p>Questo nuovo orientamento \u00e8 stato formulato in senso ancora pi\u00f9 netto in alcune sentenze successive in quanto \u00e8 stata riconosciuta rilevanza decisiva, per l\u2019individuazione delle operazioni attive esenti accessorie, al criterio quantitativo della prevalenza del volume di affari delle attivit\u00e0 imponibili rispetto a quelle esenti, prescindendo dalla verifica della sussistenza tanto di un nesso funzionale fra tali attivit\u00e0, quanto di un impiego significativo di beni o servizi. Ed infatti la Corte di cassazione, dopo aver rilevato che \u201ccostituiscono proventi di un\u2019attivit\u00e0 strumentale ed accessoria, tale da non concorrere al calcolo della percentuale di detraibilit\u00e0 pro-rata dell\u2019IVA, quelli derivanti da un\u2019attivit\u00e0 assolutamente episodica e, quindi, estranea all\u2019attivit\u00e0 propria dell\u2019 impresa contribuente, dovendosi accertare detta occasionalit\u00e0 in concreto e non in base alle mere previsioni statutarie, avuto riguardo all\u2019attivit\u00e0 svolta in via prevalente dall\u2019 impresa, con particolare riferimento all\u2019ammontare complessivo dei ricavi derivanti dall\u2019una rispetto a quelli provenienti dall\u2019altra attivit\u00e0\u201d, ha concluso che \u201cla sentenza impugnata &#8230; nella parte in cui ha affermato la natura accessoria dell\u2019attivit\u00e0 di prestazione di garanzie alle societ\u00e0 del gruppo ai fini dell\u2019esclusione dalla percentuale di detraibilit\u00e0, senza procedere all\u2019accertamento in concreto di come tale attivit\u00e0 contribuisca alla generazione dei ricavi e, quindi, senza tenere conto dell\u2019ammontare complessivo degli stessi, si \u00e8 sottratta a tali principi e va, pertanto, cassata\u201d[25].<\/p>\n\n\n\n<p>Pertanto, sulla base dell\u2019orientamento appena enunciato, la Suprema Corte, se da un lato ha cassato per violazione di legge una sentenza con cui la CTR aveva accertato in fatto che i finanziamenti esenti concessi \u201ca consociate non sono oggetto dell\u2019attivit\u00e0 principale d\u2019 impresa (gestione centrali elettriche), ma sono occasionali e accessorie, di scarsa entit\u00e0 per quantit\u00e0 e frequenza\u201d, perch\u00e9 il predetto giudice non avrebbe valutato \u201cattentamente l\u2019attivit\u00e0 in concreto svolta in modo prevalente dall\u2019 impresa, assumendo a tal fine rilevanza l\u2019esistenza di una contabilit\u00e0 distinta e la misura ingente dell\u2019ammontare dei ricavi derivanti dall\u2019una, rispetto a quelli provenienti dall\u2019altra attivit\u00e0 e per un altro verso\u201d avrebbe, \u201caltrettanto troppo approssimativamente e genericamente, valutato tali attivit\u00e0 come di scarsa entit\u00e0 per quantit\u00e0 e frequenza, dovendosi avere riguardo all\u2019ammontare complessivo e aggregato delle operazioni imponibili ed esenti effettuate da tutte le societ\u00e0 coinvolte, mediante una analisi analitica della portata delle suddette operazioni\u201d[26], dall\u2019altro lato, ha confermato una sentenza con cui la CTR aveva concluso che i finanziamenti esenti concessi a societ\u00e0 del gruppo rientrassero nell\u2019attivit\u00e0 propria<br>dell\u2019 impresa appunto perch\u00e9 avrebbe \u201ccorrettamente verificato l\u2019attivit\u00e0 effettivamente esercitata dalla societ\u00e0, in base al criterio quantitativo \u2018del rapporto tra le operazioni in parola e quelle imponibili\u2019, avuto riguardo all\u2019 incidenza notevole sull\u2019ammontare dei proventi (\u2018rilevante ammontare di interessi attivi\u2019) nonch\u00e9 al protrarsi nel tempo (2013-2015) della stessa, il che denotava il raccordo non meramente strumentale e occasionale delle operazioni in questione rispetto al fine dell\u2019 impresa (<em>holding <\/em>finanziaria)\u201d[27]. Pertanto, le operazioni esenti che esorbitino dall\u2019attivit\u00e0 propria dell\u2019impresa, ma siano poste in essere in via continuativa per importi superiori a quelli delle operazioni imponibili, non sarebbero giammai qualificabili come accessorie ed escluse dal pro-rata.<\/p>\n\n\n\n<h3 class=\"wp-block-heading\">Considerazioni conclusive<\/h3>\n\n\n\n<p>Stante l\u2019emersione del contrasto interpretativo evidenziato, non resta a questo punto che auspicare, in attesa dell\u2019emanazione del decreto di revisione della normativa IVA, un intervento delle Sezioni Unite della Corte di cassazione ovvero della CGE per dirimere una questione che non solo \u00e8 foriera di gravi incertezze per gli operatori, ma pu\u00f2 comportare a loro carico un aggravio oltre che impositivo e sanzionatorio, laddove non siano ritenute meritevoli di disapplicazione le sanzioni, anche se si siano uniformati alle chiare indicazioni dell&#8217;Ade.<\/p>\n\n\n\n<h4 class=\"wp-block-heading\">Note:<\/h4>\n\n\n\n<p>[1] Secondo CGE 9 giugno 2016, causa C-332\/14, Wolfgang, \u201cper i beni e i servizi destinati ad un uso promiscuo, invece, l\u2019art. 17, paragrafo 5, primo comma, di tale Direttiva sancisce che il diritto a detrazione \u00e8 limitato al pro-rata dell\u2019IVA proporzionale all\u2019importo relativo alle operazioni che danno diritto a detrazione realizzate mediante tali beni o tali servizi\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>[2] CGE 14 dicembre 2016, causa C-378\/15, Mercedes Benz punti 31 e 38.<\/p>\n\n\n\n<p>[3] CGE Mercedes Benz, punto 40.<\/p>\n\n\n\n<p>[4] \u00c8 orientamento della CGE che non sono qualificabili come attivit\u00e0 commerciali e sono quindi fuori del campo di applicazione dell\u2019IVA l\u2019investimento di somme in azioni, quote di OICVM e in altri titoli, dietro la distribuzione di utili, in quanto tali utili non hanno natura di corrispettivi (CGE 27 settembre 2001, causa C-16\/00, Cibo Participations SA, punti 41 ss.), nonch\u00e9 l\u2019acquisto e la vendita di azioni, quote di OICR e di altri titoli acquistati a scopo di investimento e, infine, le operazioni di \u201creinvestimento da parte di una societ\u00e0 capogruppo dei dividendi, da essa riscossi dalle sue societ\u00e0 controllate &#8230; in prestiti a tali controllate\u201d, &nbsp;costo che \u201cgli interessi su siffatti prestiti devono essere considerati &#8230; come i frutti della mera propriet\u00e0 del bene e non rientrano pertanto nel sistema della detrazione\u201d (cos\u00ec CGE 14 novembre 2000, causa C-142\/99, Floridienne SA, punto 30) e che sono per contro qualificabili come attivit\u00e0 commerciali l\u2019erogazione di prestiti e l\u2019investimento di somme in titoli e in depositi, dietro il riconoscimento di interessi in quanto gli interessi costituiscono il corrispettivo per la concessione della disponibilit\u00e0 temporanea di capitali (cos\u00ec CGE 11 luglio 1996, causa C-306\/94, Regie Dauphinoise, punti 16-17).<\/p>\n\n\n\n<p>[5] CGE 13 marzo 2008, causa C-437\/06, Securenta AG, punti 33-35, e CGE 6 settembre 2012, causa C-496\/11, Portugal Telecom, parr. 42 e 47.<\/p>\n\n\n\n<p>[6] CGE, Securenta AG.<\/p>\n\n\n\n<p>[7] Bollettino delle CEE, supplemento n. 11\/73, pag. 20.<\/p>\n\n\n\n<p>[8] Par. 3.3. della C.M. 24 dicembre 1997, n. 128, risoluzione 25 luglio 2005, n. 100\/E e risposta n. 2 del 4 gennaio 2021.<\/p>\n\n\n\n<p>[9] Il Ministero delle Finanze, commentando la vigente formulazione della\u2019 art. 19 del D.P.R. n. 633\/1972, ha precisato nella C.M. n. 328\/1997 che \u201cl\u2019occasionale effettuazione di operazioni esenti da parte di un contribuente che svolge essenzialmente un\u2019attivit\u00e0 soggetta ad IVA (come pure l\u2019occasionale effettuazione di operazioni imponibili, da parte di un soggetto che svolge essenzialmente un\u2019attivit\u00e0 esente) non d\u00e0 luogo all\u2019applicazione del pro-rata\u201d in quanto \u201csecondo quanto evidenziato dalla predetta Commissione e nella relazione al Decreto legislativo\u201d, su \u201cspecifica proposta della Commissione parlamentare, la norma in esame, anzich\u00e9 fare riferimento, com\u2019era in passato, alle operazioni che danno diritto a detrazione e alle operazioni esenti, utilizza ora, ai predetti fini, l\u2019espressione attivit\u00e0 che danno luogo ad operazioni che conferiscono il diritto alla detrazione ed attivit\u00e0 esenti\u201d. In senso adesivo risposta n. 83\/2023.<\/p>\n\n\n\n<p>[10] Cfr. P. Maspes, \u201cIVA detraibile: la Direttiva \u00e8 veramente molto semplice, ma noi insistiamo nel renderla complicata!\u201d, in <em>Il fisco<\/em>, 2021, pag. 545.<\/p>\n\n\n\n<p>[11] CGE 11 luglio 1996, causa C-306\/94, R\u00e9gie Dauphinoise, punto 22 e CGE 29 ottobre 2009, causa C-174\/08, NCC punto 31.<\/p>\n\n\n\n<p>[12] GGUE 6 marzo 2008, causa C-98707, Nordania, punto 24.<\/p>\n\n\n\n<p>[13] CGE 29 aprile 2004, causa C-77\/01, EDM, punto 76 e CGE, NCC punto 31.<\/p>\n\n\n\n<p>[14] CGE 6 marzo 2008, causa C-98\/07, Nordania, punto 24.<\/p>\n\n\n\n<p>[15] CGE EDM, punto 77.<\/p>\n\n\n\n<p>[16] CGE, R\u00e9gie Dauphinoise, punto 22.<\/p>\n\n\n\n<p>[17] CGE EDM, punto 78.<\/p>\n\n\n\n<p>[18] CGE Mercedes Benz Italia punti 47-49.<\/p>\n\n\n\n<p>[19] Conclusioni di J. Kokott del 6 febbraio 2020, causa C-716\/18 CT.<\/p>\n\n\n\n<p>[20] CGE 9 luglio 2020, causa C-716\/18 CT punto 38.<\/p>\n\n\n\n<p>[21] C.M. 26 novembre 1987, n. 71.<\/p>\n\n\n\n<p>[22] AdE risoluzione 5 aprile 2011, n. 41\/E.<\/p>\n\n\n\n<p>[23] AdE risposta n. 83\/2023.<\/p>\n\n\n\n<p>[24] Cos\u00ec Cass. 13 novembre 2013, n. 25475, in senso conforme Cass. 9 marzo 2016, n. 4613; Cass. 24 marzo 2017, n. 7654, Cass. 16 marzo 2018, n. 6486, Cass. 25 gennaio 2019, n. 2141 e Cass. 31 gennaio 2019, n. 2902.<\/p>\n\n\n\n<p>[25] Cos\u00ec Cass. 24 maggio 2022, n. 16674, in senso conforme Cass. 25 febbraio 2020, n. 5016, Cass. 25 giugno 2020, n.12689 , Cass. 5 novembre 2020, n. 24708, Cass. 24 maggio 2022, n. 16674, Cass. 22 dicembre 2023, n. 35851, Cass. 27 maggio 2024, n. 14802, in senso difforme Cass. 15 marzo 2021, n. 7183.<\/p>\n\n\n\n<p>[26] Cos\u00ec Cass. 27 giugno 2022, n. 20558.<\/p>\n\n\n\n<p>[27] Cos\u00ec Cass. 23 agosto 2023, n. 25116.<\/p>\n\n\n\n<div class=\"wp-block-file\"><a href=\"https:\/\/escalar.it\/wp-content\/uploads\/2025\/03\/55-Le-operazioni-accessorie-escluse-dal-pro-rata-di-detraibilita-dellIVA.pdf\">Scarica la Pubblicazione<\/a><a href=\"https:\/\/escalar.it\/wp-content\/uploads\/2025\/03\/55-Le-operazioni-accessorie-escluse-dal-pro-rata-di-detraibilita-dellIVA.pdf\" class=\"wp-block-file__button\" download=\"\">Download<\/a><\/div>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"<p>Corr. 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