{"id":11644,"date":"2024-07-01T08:24:00","date_gmt":"2024-07-01T07:24:00","guid":{"rendered":"https:\/\/escalar.it\/?p=11644"},"modified":"2024-07-09T10:18:36","modified_gmt":"2024-07-09T09:18:36","slug":"la-difesa-dei-cessionari-di-bonus-fiscali-edilizi-da-azioni-di-recupero-e-sequestro","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/escalar.it\/en\/pubblicazioni\/la-difesa-dei-cessionari-di-bonus-fiscali-edilizi-da-azioni-di-recupero-e-sequestro\/11644\/","title":{"rendered":"La difesa dei cessionari di bonus fiscali edilizi da azioni di recupero e sequestro"},"content":{"rendered":"<style type=\"text\/css\" data-type=\"vc_cmsms_shortcodes-custom-css\"><\/style>\n<pre class=\"wp-block-preformatted\">Corr. Trib. 7\/2024, p. 645 e ss.<\/pre>\n\n\n\n<blockquote class=\"wp-block-quote is-layout-flow wp-block-quote-is-layout-flow\">\n<p>Il recupero a carico dei cessionari di buona fede dei crediti d\u2019imposta relativi ai bonus fiscali edilizi utilizzati in compensazione, come pure il loro sequestro penale, non pu\u00f2 ritenersi legittimo, anche se tali crediti derivino dall\u2019utilizzo di detrazioni non spettanti, in quanto la legge non solo ha reso indipendente la spettanza dei crediti d\u2019imposta dalla spettanza delle detrazioni d\u2019imposta, ma ha anche stabilito che possano essere recuperate a carico dei cessionari soltanto le predette detrazioni d\u2019imposta a titolo di concorso ed in via solidale con il beneficiario.<\/p>\n<\/blockquote>\n\n\n\n<div style=\"height:30px\" aria-hidden=\"true\" class=\"wp-block-spacer\"><\/div>\n\n\n\n<p>Le agevolazioni fiscali per gli interventi di efficientamento energetico i c.d. bonus fiscali edilizi si sono rivelate il volano non solo per un ingente afflusso di risorse pubbliche al finanziamento di interventi inidonei a ripagare la relativa spesa[1], ma anche per la realizzazione di una pluralit\u00e0 di frodi fiscali di entit\u00e0 molto rilevante.<\/p>\n\n\n\n<p>Tali frodi sono state sicuramente agevolate dalla previsione di meccanismi di controllo inadeguati, ma anche dell\u2019introduzione in via sperimentale della facolt\u00e0 di utilizzare le detrazioni d\u2019imposta per la concessione di sconti in fattura ovvero di crediti d\u2019imposta cedibili e compensabili con ogni entrata patrimoniale.<\/p>\n\n\n\n<p>Senonch\u00e9, stante la volont\u00e0 del Governo di recuperare le somme frodate, l\u2019interrogativo che ora si pone \u00e8 chi potr\u00e0 essere chiamato a rispondere per l\u2019utilizzo di detrazioni d\u2019imposta non spettanti per la concessione dello sconto in fattura ovvero la cessione di crediti d\u2019imposta.<\/p>\n\n\n\n<p>La legge, ad avviso di chi scrive, \u00e8 formulata nel senso di prevedere il recupero di tali detrazioni d\u2019imposta esclusivamente in via principale a carico dei beneficiari, nonch\u00e9 in via solidale a carico dei cessionari che abbiano concorso nelle predette violazioni, facendo salva l\u2019utilizzabilit\u00e0 in compensazione da parte dei cessionari di buona fede dei crediti d\u2019imposta derivanti dal loro utilizzo.<\/p>\n\n\n\n<p>L\u2019Autorit\u00e0 giudiziaria, poich\u00e9 il recupero delle somme frodate a carico di chi ha commesso le frodi si \u00e8 rivelato fin da subito alquanto problematico, ha disposto il sequestro preventivo dei crediti d\u2019imposta derivanti dall\u2019utilizzo di tali detrazioni a carico di tutti i successivi cessionari, anche se estranei a tali frodi, cos\u00ec da precluderne l\u2019utilizzo in compensazione.<\/p>\n\n\n\n<p>La legittimit\u00e0 dei sequestri di tali crediti d\u2019imposta disposti dall\u2019Autorit\u00e0 giudiziaria \u00e8 stata finora confermata con una pluralit\u00e0 di sentenze dalla Cassazione penale che ha reputato del tutto irrilevanti a questo fine le disposizioni che disciplinano la responsabilit\u00e0 dei cessionari.<\/p>\n\n\n\n<p>Anche l\u2019Agenzia delle entrate (\u201cAdE\u201d), dopo aver sancito il principio secondo cui non pu\u00f2 essere contestato l\u2019utilizzo in compensazione da parte dei cessionari di buona fede di crediti d\u2019imposta derivanti da detrazioni d\u2019imposta non spettanti, ha successivamente posto in discussione tale principio, ipotizzando che tale utilizzo potrebbe risultare precluso.<\/p>\n\n\n\n<p>Occorre a questo punto cercare di capire come i cessionari di buona fede di crediti d\u2019imposta relativi ai bonus fiscali edilizi possano difendersi dai provvedimenti di recupero o di sequestro di cui a questo punto sono o saranno destinatari. Pertanto, nella trattazione che segue, cercher\u00f2 di individuare le ragioni per cui tali provvedimenti potranno essere contestati davanti ai competenti organi giurisdizionali.<\/p>\n\n\n\n<h3 class=\"wp-block-heading\">L\u2019attribuzione <em>ex lege<\/em> del credito a fornitori e cessionari per l\u2019esercizio dell\u2019opzione per il contributo o la cessione<\/h3>\n\n\n\n<p>Innanzitutto il recupero a carico dei cessionari di buona fede dei crediti d\u2019imposta utilizzati in compensazione non pu\u00f2 ritenersi legittimo, anche se tali crediti derivino dall\u2019utilizzo di detrazioni non spettanti in quanto l\u2019art. 121 del D.L. 19 maggio 2020, n. 34 [2], non configurando l\u2019attribuzione di tali crediti come una vicenda traslativa, bens\u00ec estintivo-costitutiva, esclude un loro subentro nella posizione dei cedenti. Tale disposizione \u00e8 infatti formulata nel senso di ricollegare all\u2019esercizio da parte dei beneficiari dell\u2019opzione per un contributo ovvero un credito d\u2019imposta l\u2019estinzione <em>ex lege<\/em> della detrazione d\u2019imposta e l\u2019attribuzione <em>ex lege<\/em> di un credito d\u2019imposta al cessionario o al fornitore, come emerge pure dalla sua stessa rubrica che recita \u201copzione per la cessione o per lo sconto in luogo delle detrazioni fiscali\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>In particolare, la lett. a) dell\u2019art. 121 prevede che il beneficiario della detrazione d\u2019imposta, esercitando l\u2019opzione per un contributo da parte del fornitore sotto forma di sconto sul corrispettivo, non trasferisce a suo favore tale detrazione d\u2019imposta, ma fruendo dello sconto, realizza il presupposto per l\u2019attribuzione <em>ex lege<\/em> a favore del fornitore di un credito d\u2019imposta di importo pari alla detrazione d\u2019imposta. D\u2019altro canto, la lett. b) prevede che il beneficiario della detrazione d\u2019imposta, esercitando l\u2019opzione per la cessione, non trasferisce tale detrazione al cessionario, ma realizza il presupposto per l\u2019attribuzione <em>ex lege<\/em> a suo favore di un credito d\u2019imposta non rimborsabile.<\/p>\n\n\n\n<p>Del resto, non v\u2019\u00e8 dubbio che il credito d\u2019imposta attribuito <em>ex lege<\/em> al cessionario o al fornitore \u00e8 un diritto nuovo e diverso rispetto alla detrazione d\u2019imposta attribuita al beneficiario. Ed infatti, le detrazioni d\u2019imposta sono utilizzabili a compensazione esclusivamente dell\u2019IRES o dell\u2019IRPEF dovute fino a concorrenza del relativo importo e, quindi, costituiscono soltanto in un mero elemento di determinazione di tali imposte giammai cedibile a terzi.<\/p>\n\n\n\n<p>Per contro, i crediti d\u2019imposta, oltre ad essere cedibili, sono utilizzabili a compensazione non solo dell\u2019IRPEF o dell\u2019IRES, ma anche di ogni altro tributo, contributo ed entrata pubblica senza limiti di importo. Pertanto, il beneficiario, essendo titolare soltanto di una mera detrazione d\u2019imposta, non pu\u00f2 trasferire al cessionario un credito d\u2019imposta per il fondamentale principio secondo cui <em>nemo plus iuris transferre potest quam ipse habet<\/em>.<\/p>\n\n\n\n<p>Inoltre, \u00e8 soltanto la comunicazione all\u2019AdE da parte del beneficiario dell\u2019esercizio dell\u2019opzione per lo sconto o la cessione, proprio per il fatto di essere titolare di una detrazione d\u2019imposta, nonch\u00e9, da parte del fornitore o del cessionario, della relativa accettazione che comporta l\u2019attribuzione <em>ex lege<\/em> a loro favore del credito d\u2019imposta e non lo scambio dei consensi fra le parti. Ed infatti non solo il par. 4.1. del provvedimento del Direttore dell\u2019AdE specifica che l\u2019esercizio dell\u2019opzione per lo sconto o la cessione deve essere \u201ccomunicato all\u2019Agenzia delle entrate utilizzando il Modello &#8230; denominato \u2018Comunicazione dell\u2019opzione\u2019 &#8230; esclusivamente in via telematica\u201d, ma il successivo par. 4.9. statuisce anche che il \u201cmancato invio della comunicazione nei termini e con le modalit\u00e0 previsti dal presente provvedimento rende l\u2019opzione inefficace nei confronti dell\u2019Agenzia delle entrate\u201d. Di conseguenza, il contratto con cui il beneficiario della detrazione d\u2019imposta abbia convenuto con il fornitore o il primo cessionario lo sconto in fattura o la cessione, in difetto dell\u2019esercizio dell\u2019opzione, non pu\u00f2 che risultare improduttivo di effetti reali per il fatto che, non risultando efficace nei confronti dell\u2019AdE, rimane inefficace anche fra le parti, non essendo le detrazioni d\u2019imposta giammai trasferibili, stante la loro natura giuridica di sconto sulle imposte.<\/p>\n\n\n\n<p>Per contro, \u00e8 configurata come un\u2019ordinaria vicenda traslativa la successiva cessione del credito d\u2019imposta posta in essere dal fornitore o dal primo cessionario ad altri successivi cessionari. Ed infatti, in tal caso, le lett. a) e b) dell\u2019art. 121 accordano al fornitore o al primo cessionario la facolt\u00e0 di cedere il credito d\u2019imposta loro attribuito <em>ex lege<\/em> per effetto dell\u2019esercizio da parte del beneficiario dell\u2019opzione per lo sconto e per la cessione con le limitazioni <em>pro tempore<\/em> vigenti.<\/p>\n\n\n\n<p>Tuttavia, tale successiva cessione, avendo ad oggetto il predetto credito d\u2019imposta e non la detrazione d\u2019imposta, comporta il subentro a titolo derivativo del successivo cessionario nella posizione soggettiva del fornitore o del primo cessionario. Pertanto, tale successivo cessionario, avendo acquistato il credito a titolo derivativo, non pu\u00f2 essere chiamato a rispondere per la non spettanza della detrazione d\u2019imposta al beneficiario laddove non sia chiamato a risponderne il fornitore o il primo cessionario.<\/p>\n\n\n\n<h3 class=\"wp-block-heading\">La responsabilit\u00e0 dei fornitori e dei cessionari a titolo di concorso e in via solidale con i beneficiari<\/h3>\n\n\n\n<p>Inoltre, il recupero a carico dei cessionari di buona fede dei crediti d\u2019imposta utilizzati in compensazione non pu\u00f2 ritenersi legittimo in quanto, coerentemente con la configurazione dell\u2019esercizio dell\u2019opzione per lo sconto o per la cessione come una vicenda estintivo-costitutiva l\u2019art. 121 del D.L. n. 34\/2020, ha escluso che la non spettanza della detrazione d\u2019imposta a favore del cedente possa di per s\u00e9 comportare una responsabilit\u00e0 del cessionario.<\/p>\n\n\n\n<p>Ed infatti, il comma 5 di tale articolo, \u201cqualora sia accertata la mancata integrazione, anche parziale, dei requisiti che danno diritto alla detrazione d\u2019imposta\u201d, considera recuperabile esclusivamente \u201cl\u2019importo corrispondente\u201d a tale detrazione a carico dei beneficiari e non il credito d\u2019imposta a carico dei cessionari o fornitori. Inoltre, il precedente comma 4, prevede che i fornitori e i cessionari \u201crispondono solo per l\u2019eventuale utilizzo del credito d\u2019imposta in modo irregolare o in misura maggiore rispetto al credito d\u2019imposta\u201d e non anche quindi per la non spettanza della detrazione d\u2019imposta a favore dei beneficiari. Pertanto l\u2019AdE fin dalla circolare n. 24\/E\/2020 ha precisato che, \u201cse un soggetto acquisisce un credito d\u2019imposta, ma durante i controlli dell\u2019ENEA o dell\u2019Agenzia delle entrate viene rilevato che il contribuente non aveva diritto alla detrazione, il cessionario che ha acquistato il credito in buona fede non perde il diritto ad utilizzare il credito d\u2019imposta\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>Infine, il comma 6 dell\u2019art. 121 del D.L. n. 34\/2020, non solo ha accordato all\u2019AdE il diritto di recuperare a carico del fornitore e del cessionario soltanto il controvalore della detrazione d\u2019imposta non spettante e non anche il credito d\u2019imposta loro riconosciuto, ma ha subordinato tale diritto alla condizione che costoro abbiano concorso nella violazione tributaria commessa dal beneficiario. Ed infatti, tale disposizione mantiene ferma \u201cin presenza di concorso nella violazione, oltre all\u2019applicazione dell\u2019art. 9, comma 1 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472\u201d e cio\u00e8 della disposizione che disciplina il concorso delle persone fisiche nelle violazioni amministrative tributarie esclusivamente \u201cla responsabilit\u00e0 in solido del fornitore che ha applicato lo sconto e dei cessionari per il pagamento dell\u2019importo di cui al comma 5 e dei relativi interessi\u201d. Pertanto, il fornitore ed il cessionario possono essere chiamati a rispondere in via solidale per l\u2019indebito utilizzo della detrazione d\u2019imposta da parte del beneficiario nel caso in cui abbiano concorso ai sensi dell\u2019art. 9 del D.Lgs. n. 472\/1997 nella violazione medesima in quanto abbiano fornito un contributo causale per colpa o dolo alla sua commissione.<\/p>\n\n\n\n<p>Tanto l\u2019art. 33-<em>ter<\/em> del D.L. 9 agosto 2022, n. 115, c.d. Decreto Aiuti <em>bis<\/em>, quanto l\u2019art. 1 del D.L. 16 febbraio 2023, n. 11[3], depongono chiaramente a favore della ricostruzione appena delineata. La prima disposizione ha infatti subordinato la configurabilit\u00e0 del concorso del fornitore o del cessionario nella violazione tributaria commessa dal beneficiario di cui al comma 6 dell\u2019art. 121 del D.L. n. 34\/2020 alla sussistenza della colpa grave, invece che di quella lieve, per i \u201ccrediti per i quali siano stati acquisiti, nel rispetto delle previsioni di legge, i visti di conformit\u00e0, le asseverazioni e le attestazioni di cui all\u2019art. 119 e di cui all\u2019art. 121, comma 1-<em>ter,<\/em> del &#8230; Decreto-Legge n. 34\u201d, nonch\u00e9 \u201cper i crediti &#8230; sorti prima dell\u2019 introduzione degli obblighi di acquisizione\u201d di tale documentazione, nel caso in cui tale documentazione siano acquisiti \u201cora per allora\u201d. Inoltre, la seconda delle predette disposizioni con l\u2019introduzione nel medesimo art. 121 del nuovo comma 6-<em>bis<\/em> e seguenti, ha subordinato alla sussistenza del solo dolo la configurabilit\u00e0 del predetto concorso, nel caso in cui siano acquisiti i numerosi documenti ivi elencati. Pertanto la previsione di specifiche cause di esonero da responsabilit\u00e0 solo per il concorso nella violazione di utilizzo di detrazioni non spettanti commessa dal beneficiario, non pu\u00f2 che costituire implicita conferma del fatto che il cessionario pu\u00f2 essere chiamato a rispondere solo di tale violazione.<\/p>\n\n\n\n<p>Del resto, il legislatore nell\u2019ipotesi in cui avesse inteso ammettere il recupero dei crediti d\u2019imposta derivanti dall\u2019utilizzo di detrazioni non spettanti non solo lo avrebbe previsto espressamente, ma non avrebbe legittimato l\u2019AdE anche ad eseguire il recupero di tali detrazioni a carico dei beneficiari in quanto altrimenti avrebbe duplicato tale recupero. Ed infatti in una siffatta ipotesi l\u2019AdE avrebbe potuto recuperare, una prima volta, la detrazione d\u2019imposta a carico dei beneficiari, nonch\u00e9 del cessionario, a titolo di concorso, e poi, una seconda volta, a carico del cessionario, tramite il recupero dei crediti d\u2019imposta utilizzati in compensazione derivanti dalla predetta detrazione d\u2019imposta.<\/p>\n\n\n\n<h3 class=\"wp-block-heading\">La nuova tesi dell\u2019AdE della recuperabilit\u00e0 dei crediti d\u2019imposta a carico dei cessionari e la sua infondatezza<\/h3>\n\n\n\n<p>Imprevedibilmente, l\u2019AdE nella circolare n. 23\/E\/2022, pur avendo nuovamente confermato che, \u201cin presenza di concorso nella violazione, oltre all\u2019applicazione dell\u2019art. 9, comma 1, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, resta ferma anche la responsabilit\u00e0 in solido del fornitore che ha applicato lo sconto e dei cessionari per il pagamento dell\u2019importo corrispondente alla detrazione non spettante e dei relativi interessi\u201d, ha sostenuto che \u201cla valutazione circa la sussistenza o meno del profilo della diligenza\u201d sulla base dei \u201cprofili oggettivi e soggettivi dell\u2019operazione di compravendita sintomatici della falsit\u00e0 del credito\u201d, nonch\u00e9 dei \u201cprofili correlati alla normativa antiriciclaggio\u201d rileverebbe come tale \u201c in punto di configurabilit\u00e0 del concorso nella violazione\u201d. Inoltre, l\u2019omessa adozione da parte dei cessionari o fornitori della \u201cnecessaria diligenza all\u2019atto dell\u2019acquisto del credito con speciale riguardo inter alia a quelli oggetto di sequestro da parte dell\u2019Autorit\u00e0 giudiziaria &#8230;\u201d precluderebbe \u201c in ogni caso la possibilit\u00e0 di compensare i crediti acquisiti\u201d, ma anche che \u201c in caso di utilizzo in compensazione di crediti d\u2019imposta inesistenti, interessati dal provvedimento di dissequestro, gli organi di controllo procederanno parimenti alla contestazione delle violazioni e alle conseguenti comunicazioni all\u2019Autorit\u00e0 giudiziaria per le indebite compensazioni effettuate\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>Senonch\u00e9 il preteso difetto di diligenza del cessionario all\u2019atto di acquisto del credito d\u2019imposta non pu\u00f2 di per s\u00e9 fondare il concorso nella violazione tributaria di utilizzo di una detrazione non spettante. Ed infatti, per la configurabilit\u00e0 del concorso di persone in una violazione tributaria, \u00e8 necessario, oltre al dolo o alla colpa, anche la prestazione di un contributo causale di tipo psichico o materiale alla commissione di tale violazione in quanto l\u2019agente abbia determinato o rafforzato il proposito illecito altrui ovvero abbia commesso o agevolato la condotta illecita.<\/p>\n\n\n\n<p>Un siffatto contributo causale in entrambe le sue forme \u00e8 da escludere laddove la violazione tributaria di utilizzo di detrazione non spettante si sia gi\u00e0 perfezionata prima che il cessionario sia entrato in contatto con il cedente per l\u2019acquisto del credito in quanto, in tal caso, ogni condotta successiva risulta come un postfatto irrilevante. L\u2019AdE \u00e8 sembrata originariamente ritenere perfezionata la violazione di utilizzo di detrazioni non spettanti per il mero esercizio di tale opzione ai sensi del comma 5 dell\u2019art. 121. Ed infatti nella circolare n. 24\/E\/2020 ha precisato che, \u201cqualora sia accertata la mancata integrazione, anche parziale, dei requisiti che danno diritto alla detrazione d\u2019imposta\u201d essa \u201cprovvede al recupero dell\u2019importo corrispondente alla detrazione non spettante nei confronti del soggetto che ha esercitato l\u2019opzione &#8230;\u201d. In tal caso l\u2019accettazione della cessione da parte del fornitore o del cessionario non dovrebbe comportare la prestazione di un contributo causale alla commissione della violazione di utilizzo della detrazione non spettante ogniqualvolta sia stata prestata dopo l\u2019esercizio dell\u2019opzione da parte del beneficiario.<\/p>\n\n\n\n<p>Tuttavia, anche nel caso in cui si ritenga perfezionata la violazione di utilizzo di detrazione non spettante soltanto con l\u2019accettazione da parte del fornitore o del primo cessionario, la prestazione di un contributo causale alla commissione di una siffatta violazione da parte del successivo cessionario sarebbe da escludere nel caso in cui sia entrato in contatto con il fornitore od il primo cessionario soltanto dopo che abbiano prestato tale accettazione. In tal caso, l\u2019intervento di tale cessionario sarebbe infatti successivo al perfezionamento della predetta violazione e pertanto non assumerebbe alcuna rilevanza.<\/p>\n\n\n\n<p>Comunque, il comma 6 dell\u2019art. 121 del D.L. n. 34\/2020 considera il concorso del cessionario nella violazione tributaria di utilizzo di detrazione non spettante commessa dal beneficiario come presupposto non per il recupero dei crediti d\u2019imposta utilizzati in compensazione, bens\u00ec soltanto per la responsabilit\u00e0 solidale dei cessionari per la predetta detrazione d\u2019imposta. Pertanto, l\u2019AdE, quand\u2019anche i cessionari o fornitori abbiano concorso nella predetta violazione tributaria, avendo fornito un contributo causale alla sua commissione con colpa grave o dolo, \u00e8 legittimata a recuperare a loro carico il controvalore della detrazione d\u2019imposta e non dei crediti d\u2019imposta utilizzati in compensazione.<\/p>\n\n\n\n<h3 class=\"wp-block-heading\">Il revirement dell\u2019AdE sulla recuperabilit\u00e0 dei crediti a carico del cessionario<\/h3>\n\n\n\n<p>Da ultimo, l\u2019AdE nella risposta ad istanza di interpello del 28 settembre 2023, n. 440, sembra aver confermato che, nel caso di utilizzo da parte del beneficiario di una detrazione non spettante, \u00e8 ammesso esclusivamente il recupero di tale detrazione d\u2019imposta a suo carico ovvero, in caso di concorso, a carico del cessionario. Nella predetta risposta \u00e8 infatti precisato che \u201cl\u2019assenza dei requisiti previsti dalle discipline agevolative, istitutive dei benefici fiscali in parola, determina il recupero dell\u2019ammontare della detrazione indebitamente fruita anche sotto forma di sconto in fattura o attraverso la cessione del credito maggiorato di interessi e sanzioni, sempre in capo al soggetto beneficiario, titolare dell\u2019agevolazione\u201d e che \u201crisponde di tale violazione anche il cessionario solo nell\u2019ipotesi di concorso con dolo e colpa grave\u201d. Pertanto, il recupero non potrebbe avere ad oggetto anche il credito d\u2019imposta derivante dalla detrazione non spettante utilizzato in compensazione dal cessionario per il fatto che altrimenti il recupero sarebbe duplicato. Ed infatti, si legge ancora nella predetta risposta \u201cin assenza di concorso nella violazione spetta esclusivamente al cedente, beneficiario dell\u2019agevolazione fiscale, riversare, mediante Modello F24, il credito in tutto o in parte indebitamente utilizzato in compensazione dal cessionario, oltre agli interessi a decorrere dalla data dell\u2019avvenuta compensazione e alla sanzione di cui all\u2019art. 13 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, anche in misura ridotta in applicazione dell\u2019istituto del ravvedimento operoso\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>Senonch\u00e9 l\u2019AdE ha poi sorprendentemente sostenuto che, \u201cove &#8230; l\u2019utilizzo della detrazione avvenga mediante esercizio dell\u2019opzione di cessione a terzi del corrispondente credito, la violazione si configura solo nel momento in cui il credito ceduto \u00e8 indebitamente utilizzato in compensazione da parte del cessionario, e cio\u00e8 quando si concretizza il danno erariale\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>L\u2019interpretazione per la prima volta cos\u00ec espressa della configurabilit\u00e0 dell\u2019utilizzo in compensazione del credito d\u2019imposta da parte del cessionario come condizione per il perfezionamento della violazione di utilizzo di detrazione d\u2019imposta non spettante al presumibile fine di rendere configurabile il concorso dei successivi cessionari imputabili per colpa \u00e8, ad avviso di chi scrive, infondata. Tale interpretazione si scontra con il principio di stretta legalit\u00e0 sancito dall\u2019art. 3 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, non trovando alcun fondamento nel dettato letterale del comma 5 dell\u2019art. 121. Ed infatti quest\u2019ultima disposizione non solo non fa alcuna parola del predetto utilizzo in compensazione, ma legittima espressamente l\u2019AdE a procedere al recupero per il semplice fatto che sia esercitata l\u2019opzione per l\u2019utilizzo di una detrazione non spettante, anche considerato che, attendendo che il cessionario utilizzi in compensazione il credito d\u2019imposta magari dopo 4 o 5 anni, il beneficiario potrebbe aver nel frattempo dissolto la garanzia patrimoniale. Ma poi v\u2019\u00e8 da chiedersi, nel caso in cui un operatore abbia comprato una pluralit\u00e0 di crediti d\u2019imposta da una pluralit\u00e0 di soggetti, come possa stabilirsi quale di tali crediti abbia utilizzato in compensazione fino a che non \u00e8 stato istituito un sistema di tracciamento telematico con un codice identificativo univoco.<\/p>\n\n\n\n<p>D\u2019altro canto, il danno erariale si concretizza gi\u00e0 alla data di esercizio dell\u2019opzione per l\u2019utilizzo della detrazione non spettante perch\u00e9, se il credito d\u2019imposta derivante da tale detrazione \u00e8 utilizzabile in compensazione con ogni entrata pubblica la perdita di gettito per lo Stato \u00e8 pressoch\u00e9 certa, rendendo configurabile tale credito come un \u201ccredito pagabile\u201d (o <em>non-wastable<\/em>) che va iscritto tra le uscite nel momento in cui il credito diventa per l\u2019Erario definito, secondo un criterio di competenza\u201d[4].<\/p>\n\n\n\n<p>Comunque, a prescindere dall\u2019individuazione del momento in cui la violazione di utilizzo di detrazioni non spettanti deve ritenersi perfezionata, la risposta dell\u2019AdE potr\u00e0 essere invocata per resistere ad eventuali contestazioni dell\u2019utilizzo in compensazione dei crediti d\u2019imposta, qualora gli organi accertatori locali siano di difforme avviso.<\/p>\n\n\n\n<h3 class=\"wp-block-heading\">La conferma dei sequestri dei crediti d\u2019imposta e le ragioni della loro illegittimit\u00e0<\/h3>\n\n\n\n<p>Di regola le Procure della Repubblica hanno contestato la truffa aggravata a danno dello Stato tentata o consumata ai soggetti che si sono limitati a richiedere le detrazioni d\u2019imposta e a compensarle con le proprie imposte ovvero a tenerle a propria disposizione, mentre hanno contestato la truffa consumata o tentata a danno dei cessionari a carico dei soggetti che hanno richiesto le detrazioni d\u2019imposta e poi, dopo l\u2019esercizio dell\u2019opzione per la cessione, hanno tentato di cedere o ceduto i crediti d\u2019imposta dietro corrispettivo a terzi estranei alla frode.<\/p>\n\n\n\n<p>Inoltre, le Procure hanno di regola disposto a carico dei cessionari dei crediti d\u2019imposta il sequestro impeditivo di tali crediti ai sensi del comma 1 dell\u2019art. 321 c.p.p., nell\u2019impossibilit\u00e0 di eseguire il sequestro dei relativi corrispettivi di cessione[5] ovvero in aggiunta a tale sequestro[6], in quanto sarebbero configurabili come cose pertinenti al reato la cui disponibilit\u00e0 potrebbe aggravare o protrarre le conseguenze dannose dei reati gi\u00e0 commessi ovvero il sequestro destinato alla confisca ai sensi del comma 2 di tale articolo in quanto sarebbero configurabili come il prodotto od il profitto del reato.<\/p>\n\n\n\n<p>La Cassazione penale ha finora confermato la legittimit\u00e0 dei sequestri dei crediti d\u2019imposta a carico dei cessionari tanto impeditivi, poich\u00e9 sarebbero pertinenti al reato[7], quanto anticipatori della confisca in quanto i cessionari non sarebbero estranei al reato, avendone tratto vantaggio[8].<\/p>\n\n\n\n<p>In primo luogo, la Suprema Corte ha sostenuto che con la cessione del credito \u201cil beneficiario si spoglia &#8230; del proprio diritto alla detrazione che assume la veste &#8211; nell\u2019identico contenuto patrimoniale &#8211; di un credito suscettibile di circolare nei termini indicati dalla legge &#8230; come confermato dall\u2019originaria versione dello stesso art. 121 comma 1 lett. b), che menzionava un\u2019opzione, per l\u2019appunto, per la trasformazione del corrispondente importo in credito d\u2019imposta con facolt\u00e0 di successiva cessione ad altri soggetti &#8230;\u201d. Da ci\u00f2 la Cassazione ne ha quindi tratto il corollario che \u201cnon si riscontra &#8230; l\u2019estinzione di un diritto alla detrazione (in capo al beneficiario) e la contestuale costituzione <em>ex nihilo<\/em> di un credito (in capo al cessionario), n\u00e9 un fenomeno novativo di sorta ma soltanto l\u2019evoluzione &#8211; non la sostituzione &#8211; del primo nel secondo\u201d cosicch\u00e9 \u201cun credito di imposta originatosi da un diritto alla detrazione non spettante ed oggetto dell\u2019esercizio dell\u2019opzione di \u2018cessione\u2019 non pu\u00f2 mai considerarsi \u2018esistente\u2019\u201d[9].<\/p>\n\n\n\n<p>Senonch\u00e9 la Suprema Corte, cos\u00ec argomentando, non sembra aver adeguatamente considerato che la detrazione d\u2019imposta ha una natura ontologicamente diversa da quella del credito d\u2019imposta posto che, come si \u00e8 visto, la prima \u00e8 uno sconto sull\u2019imposta, mentre la seconda \u00e8 un mezzo di pagamento non rimborsabile di qualunque entrata patrimoniale senza limiti di importo. Tant\u2019\u00e8 vero che la compensazione di una detrazione d\u2019imposta con le imposte sui redditi non comporta giammai la commissione del delitto di indebita compensazione di crediti di cui alla lett. c-<em>quater<\/em>) dell\u2019art. 10 del D.Lgs. n. 74\/2000 diversamente dall\u2019utilizzo in compensazione di un credito d\u2019imposta con altri tributi. Pertanto, poich\u00e9 il diritto attribuito al cessionario \u00e8 ontologicamente diverso da quello del cedente, l\u2019esercizio dell\u2019opzione da parte del beneficiario non pu\u00f2 che dar luogo ad una vicenda di natura estintivo-costitutiva.<\/p>\n\n\n\n<p>Del resto, proprio la scelta di considerare come oggetto dell\u2019opzione la \u201ccessione del credito d\u2019imposta\u201d, invece che la \u201ctrasformazione del credito d\u2019imposta\u201d depone a favore di tale ricostruzione per il fatto che conferma che il credito attribuito al cessionario non deriva appunto dalla \u201ctrasformazione\u201d o \u201cevoluzione\u201d della detrazione d\u2019imposta, ma \u00e8 originato <em>ex lege<\/em> per essere attribuito al cessionario.<\/p>\n\n\n\n<p>In secondo luogo, la Cassazione penale ha sostenuto che \u201cla diretta ed immediata derivazione di questo credito dall\u2019originario diritto alla detrazione si ricava anche dall\u2019art. 121, comma 3, D.L. n. 34 del 2020\u201d, laddove statuisce che i crediti d\u2019imposta \u201csono utilizzati in compensazione ai sensi dell\u2019art. 17 del D.Lgs. 9 luglio 1997, n. 241, sulla base delle rate residue di detrazione non usufruite\u201d ed \u201cil credito d\u2019imposta \u00e8 usufruito con la stessa ripartizione in quote annuali con la quale sarebbe stata utilizzata da detrazione\u201d[10].<\/p>\n\n\n\n<p>Senonch\u00e9 tale disposizione non solo si limita a stabilire che il credito d\u2019imposta \u00e8 utilizzabile negli stessi tempi e importi della detrazione d\u2019imposta e non anche con le stesse modalit\u00e0, ma \u00e8 stata derogata per le spese relative agli interventi eseguiti nel 2024 e 2025 dai commi 4 e 5 dell\u2019art. 4-<em>bis<\/em> del D.L. 29 marzo 2024, n. 39, convertito dalla Legge 23 maggio 2024, n. 67, laddove consentono di compensare le detrazioni d\u2019imposta in 10 anni ed i crediti d\u2019imposta derivanti dal loro utilizzo in 4 o 5 anni.<\/p>\n\n\n\n<p>In terzo luogo, la Cassazione penale ha sostenuto che il comma 3 dell\u2019art. 28 del D.L. n. 4, convertito dalla Legge 28 marzo 2022, n. 25, c.d. Sostegni <em>ter<\/em>, prevedendo la \u201cnullit\u00e0 dei contratti di cessione conclusi in violazione\u201d dei nuovi divieti di cessione sanciti dai precedenti commi di tale articolo alla cedibilit\u00e0 dei crediti, consentirebbe di confermare che \u201cproprio di cessione di un credito gi\u00e0 esistente si tratta e non di una vicenda estintivo-costitutiva\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>Senonch\u00e9 tale disposizione non pu\u00f2 riferirsi ai contratti conclusi per regolamentare l\u2019esercizio da parte dei beneficiari dell\u2019opzione per l\u2019utilizzo della detrazione per la cessione di un credito d\u2019imposta al primo cessionario per il semplice fatto che l\u2019esercizio di tale opzione non \u00e8 soggetto ai divieti cos\u00ec introdotti, non dando proprio luogo ad una cessione per quanto si \u00e8 rilevato nel par. 2.<\/p>\n\n\n\n<p>In quarto luogo, la Cassazione penale ha apoditticamente negato ogni rilevanza penale ai commi 4, 5 e 6 dell\u2019art. 121 del D.L. n. 34\/2020, senza esaminarli[11]. La Suprema Corte ha infatti arguito che tali disposizioni \u201cnon appaiono introdurre affatto una disciplina derogatoria a quella ordinaria penale con riferimento al sequestro preventivo\u201d posto che \u201cil vincolo impeditivo implica soltanto l\u2019esistenza di un collegamento fra il reato e la cosa, non tra il reato e il suo autore, cosicch\u00e9 possono essere oggetto del provvedimento anche le cose in propriet\u00e0 di un terzo, estraneo all\u2019illecito di buona fede\u201d ragion per cui \u201cnon rileva in questa sede l\u2019eventuale responsabilit\u00e0 del terzo cessionario\u201d[12].<\/p>\n\n\n\n<p>Ebbene, \u00e8 sicuramente vero che le disposizioni sopra richiamate non comportano una deroga all\u2019art. 321 c.p.p. e che la mancanza di una responsabilit\u00e0 tributaria del cessionario non \u00e8 sufficiente ad escludere la sussistenza di un nesso di pertinenzialit\u00e0 fra la cosa ed il reato.<\/p>\n\n\n\n<p>Tuttavia i commi 4, 5 e 6 dell\u2019art. 121 del D.L. n. 34\/2020 escludono la sussistenza di un nesso di pertinenzialit\u00e0 fra la cosa ed il reato in quanto, come si \u00e8 visto <em>supra<\/em>, escludono che il credito d\u2019imposta possa costituire oggetto di recupero a carico dei cessionari anche nel caso di non spettanza della detrazione d\u2019imposta e quindi impongono di considerare tale credito, anche in tal caso, come giuridicamente esistente. In definitiva, la questione relativa all\u2019esistenza di un credito d\u2019imposta \u00e8 una questione di natura fiscale che deve essere risolta sulla base dell\u2019analisi delle disposizioni fiscali che lo disciplinano.<\/p>\n\n\n\n<p>N\u00e9 vale obiettare che \u201cproprio la possibilit\u00e0 che il fornitore ed il cessionario siano chiamati a rispondere ai sensi del comma 6, in caso di concorso, evidenzia ulteriormente il nesso derivativo che il credito ceduto ha rispetto all\u2019originario diritto alla detrazione stessa, non ravvisandosi presupposti, diversamente, per \u2018un recupero\u2019 anche nei confronti di questi dell\u2019importo corrispondere alla detrazione medesima\u201d[13].<\/p>\n\n\n\n<p>\u00c8 semmai proprio il comma 6 dell\u2019art. 121 del D.L. n. 34\/2020 a confermare che la spettanza del credito d\u2019imposta non \u00e8 dipendente dalla spettanza della detrazione d\u2019imposta. Ed infatti tale disposizione non \u00e0ncora la responsabilit\u00e0 solidale del fornitore o del cessionario per la detrazione d\u2019imposta alla sua non spettanza, bens\u00ec all\u2019ulteriore presupposto del loro concorso nella violazione tributaria commessa dal beneficiario. Il cessionario che ha acquistato un credito d\u2019imposta derivante dall\u2019utilizzo di una detrazione d\u2019imposta non spettante, se il credito d\u2019imposta costituisse una mera \u201cevoluzione\u201d della detrazione d\u2019imposta, dovrebbe rispondere sempre e comunque per la mancata spettanza della detrazione d\u2019imposta e non soltanto nel caso di concorso con i beneficiari.<\/p>\n\n\n\n<p>Comunque, i commi 4, 5 e 6 dell\u2019art. 121 del D.L. n. 34\/2020 consentono di escludere la sussistenza di uno dei requisiti a cui \u00e8 subordinato il sequestro preventivo ai sensi dell\u2019art. 321 c.p.p. e cio\u00e8 quello di antigiuridicit\u00e0 ed offensivit\u00e0 delle conseguenze derivanti dalla libera disponibilit\u00e0 delle cose pertinenti al reato contestato. In particolare, le SS.UU. di tale Suprema Corte hanno precisato che \u201c il sequestro preventivo di cosa pertinente al reato \u00e8 consentito anche nel caso di ipotesi criminosa gi\u00e0 perfezionatasi, purch\u00e9 il pericolo della libera disponibilit\u00e0 della cosa stessa &#8230; presenti i requisiti della concretezza e dell\u2019attualit\u00e0 e le conseguenze del reato, ulteriori rispetto alla sua consumazione, abbiano connotazione di antigiuridicit\u00e0, consistano nel volontario aggravarsi o protrarsi dell\u2019offesa al bene protetto che sia in rapporto di stretta connessione con la condotta penalmente illecita e possano essere definitivamente rimosse con l\u2019accertamento irrevocabile del reato\u201d[14]. Ed infatti, le disposizioni cos\u00ec individuate, non considerando recuperabili i crediti d\u2019imposta a carico del cessionario per la non spettanza della detrazione e legittimando il loro utilizzo in compensazione, consentono di escludere che la libera disponibilit\u00e0 di tali crediti possa produrre conseguenze che abbiano una connotazione di antigiuridicit\u00e0 e di offensivit\u00e0.<\/p>\n\n\n\n<p>Del resto, il recupero della detrazione d\u2019imposta non spettante, in via principale, a carico del beneficiario o, in via solidale, a carico del cessionario per concorso, se coesistesse con il recupero del credito d\u2019imposta utilizzato in compensazione derivante da tale detrazione, comporterebbe un\u2019inammissibile duplicazione, con un indebito arricchimento dell\u2019Erario.<\/p>\n\n\n\n<p>Di tale inammissibile duplicazione si \u00e8 avveduta la Cassazione penale in una sentenza relativa al sequestro anticipatorio della confisca e per scongiurarla ha affermato che il cessionario, in difetto di concorso nella violazione del beneficiario della detrazione d\u2019imposta, potrebbe sempre utilizzare in compensazione i crediti d\u2019imposta. In particolare, nella predetta sentenza la Suprema Corte ha sostenuto che non potrebbe mai parlarsi di \u201carricchimento senza causa\u201d da parte dell\u2019Erario non solo perch\u00e9, se \u201cl\u2019Erario riesce a recuperare l\u2019importo \u2018corrispondente alla detrazione non spettante\u2019 dal soggetto beneficiario, ed allora nessuna conseguenza negativa vi \u00e8 nei confronti del cessionario\u201d, ma anche perch\u00e9 se \u201cl\u2019Erario non riesce a recuperare l\u2019importo \u2018corrispondente alla detrazione non spettante\u2019 dal soggetto beneficiario, ed il cessionario non \u00e8 concorrente nella violazione &#8230; nessuna conseguenza ne deriverebbe per quest\u2019ultimo, che ben potrebbe opporre in compensazione all\u2019Erario il credito oggetto di cessione (comma 6) quando cessino gli effetti del sequestro penale\u201d. Di conseguenza, soltanto se \u201cl\u2019Erario non riesce a recuperare l\u2019importo \u2018corrispondente alla detrazione non spettante\u2019 dal soggetto beneficiario, ed il cessionario \u00e8 concorrente nella violazione, ed allora subirebbe il \u2018recupero\u2019, attesa la sua responsabilit\u00e0 solidale, per espressa previsione di legge (comma 6)\u201d[15].<\/p>\n\n\n\n<p>Le argomentazioni appena riportate potranno costituire la base per l\u2019abbandono dell\u2019assioma secondo cui non potrebbe essere mai esistente un credito d\u2019imposta derivante da una detrazione non spettante almeno nel caso in cui il cessionario non sia concorrente nella violazione tributaria del beneficiario con il conseguente riconoscimento dell\u2019illegittimit\u00e0 del sequestro? Non posso che auspicarlo.<\/p>\n\n\n\n<h4 class=\"wp-block-heading\">Note:<\/h4>\n\n\n\n<p>(*) Avvocato in Roma e Milano e docente a contratto presso Universit\u00e0 LUISS Guido Carli<\/p>\n\n\n\n<p>[1] Secondo lo studio <em>Incentives for dwelling renovations: evidence from a large fiscal programme<\/em>, redatto sotto l\u2019egida della Banca d\u2019Italia da A. Accetturo &#8211; E. Olivieri &#8211; F. Renzi, \u201c<em>Comparing the value added generated by the program with its costs and using standard revenue-to-output elasticities we can safely conclude that the policy did not \u2018repay for itself<\/em>\u2019, <em>i.e. the extra-public revenues generated by the bonus-induced boost to economic activity were significantly lower than their gross cost for the State coffers, leading to further accumulation of public debt which shall be repaid in the future<\/em>\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>[2] Convertito, con modificazioni, dalla Legge 17 luglio 2020, n. 77.<\/p>\n\n\n\n<p>[3] D.L. n. 115\/2022, convertito, con modificazioni, dalla Legge 21 settembre 2022, n. 142 e D.L. n. 11\/2023, convertito, con modificazioni, dalla Legge 11 aprile 2023, n. 38.<\/p>\n\n\n\n<p>[4] Audizione del maggio 2023 della Corte dei Conti presso la Commissione Finanze del Senato.<\/p>\n\n\n\n<p>[5] Cass. pen. 11 giugno 2024, n. 23402.<\/p>\n\n\n\n<p>[6] Cass. pen. 13 giugno 2023, n. 37138.<\/p>\n\n\n\n<p>[7] Cass. pen. 31 ottobre 2022, nn. 40865, 40866, 40867, 40868 e 40869, 12 gennaio 2023, n. 16728 e 29 novembre 2023, n. 3108.<\/p>\n\n\n\n<p>[8] Cass. pen. 16 novembre 2022, n. 45558.<\/p>\n\n\n\n<p>[9] Cos\u00ec per tutte Cass. pen. n. 40865\/2022.<\/p>\n\n\n\n<p>[10] Cos\u00ec per tutte Cass. pen. n. 40865\/2022.<\/p>\n\n\n\n<p>[11] Salvo che nella sentenza n. 45558\/2022.<\/p>\n\n\n\n<p>[12] Cos\u00ec per tutte Cass. pen. n. 40865\/2022.<\/p>\n\n\n\n<p>[13] Cos\u00ec per tutte Cass. pen. n. 40865\/2022.<\/p>\n\n\n\n<p>[14] Cos\u00ec Cass., SS.UU., n. 12878 del 20 marzo 2003.<\/p>\n\n\n\n<p>[15] Cos\u00ec Cass. pen. n. 45558\/2022.<\/p>\n\n\n\n<div class=\"wp-block-file\"><a href=\"https:\/\/escalar.it\/wp-content\/uploads\/2024\/07\/54-Difesa-dei-cessionari-di-bonus-fiscali-edilizi.pdf\">Scarica la Pubblicazione<\/a><a href=\"https:\/\/escalar.it\/wp-content\/uploads\/2024\/07\/54-Difesa-dei-cessionari-di-bonus-fiscali-edilizi.pdf\" class=\"wp-block-file__button\" download=\"\">Download<\/a><\/div>\n\n\n\n<p> <\/p>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"<p>Corr. 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