{"id":11282,"date":"2023-07-05T15:19:13","date_gmt":"2023-07-05T14:19:13","guid":{"rendered":"https:\/\/escalar.it\/?p=11282"},"modified":"2023-09-20T08:46:27","modified_gmt":"2023-09-20T07:46:27","slug":"la-fiscalita-diretta-degli-nft-per-i-privati","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/escalar.it\/en\/pubblicazioni\/la-fiscalita-diretta-degli-nft-per-i-privati\/11282\/","title":{"rendered":"La fiscalit\u00e0 diretta degli NFT per i privati"},"content":{"rendered":"<style type=\"text\/css\" data-type=\"vc_cmsms_shortcodes-custom-css\"><\/style>\n<pre class=\"wp-block-preformatted\">Corr. Trib. 7\/2023, pag. 689 e segg.<\/pre>\n\n\n\n<blockquote class=\"wp-block-quote is-layout-flow wp-block-quote-is-layout-flow\">\n<p><em>Gli NFT rientrano nella categoria delle cripto-attivit\u00e0 che recano la rappresentazione digitale di un diritto e quindi per i privati il loro regime fiscale deve essere individuato avendo riguardo alla natura giuridica dei diritti da essi rappresentati. Pertanto i proventi conseguiti dall\u2019autore o dai suoi aventi causa mediante le cessioni degli NFT sono imponibili come compensi per l\u2019utilizzazione di opere dell\u2019ingegno, per l\u2019utilizzazione di diritti connessi o per prestazioni di servizi, mentre i proventi realizzati dai cessionari mediante la loro cessione dovrebbero essere imponibili come plusvalenze da cessione di cripto-attivit\u00e0<\/em>.<\/p>\n<\/blockquote>\n\n\n\n<div style=\"height:30px\" aria-hidden=\"true\" class=\"wp-block-spacer\"><\/div>\n\n\n\n<p>Gli NFT sono le cripto-attivit\u00e0 che, insieme alle criptovalute, hanno riscontrato maggiore fortuna sul mercato digitale. Nel presente contributo si cercher\u00e0 di ricostruire prima di tutto il loro contenuto e regime giuridico, potendo risultare fuorvianti le informazioni reperibili sul web. Si sottoporr\u00e0 poi ad analisi il nuovo regime fiscale dei redditi delle cripto-attivit\u00e0 per i privati introdotto dalla Legge di bilancio 2023. Tale analisi costituir\u00e0, infine, la base per individuare il regime fiscale, sempre limitatamente ai privati, dei proventi conseguiti dagli autori o dai loro aventi causa per la cessione degli NFT o del diritto a coniarli, nonch\u00e9 delle plusvalenze realizzate dai cessionari mediante la successiva cessione degli NFT da loro acquistati.<\/p>\n\n\n\n<h3 class=\"wp-block-heading\">Il contenuto degli NFT<\/h3>\n\n\n\n<p>Gli NFT costituiscono un particolare tipo di <em>token<\/em>, e cio\u00e8 di codice alfanumerico registrato su registri distribuiti, che \u00e8 infungibile in quanto \u00e8 associato ad un\u2019attivit\u00e0 digitale che per scelta del suo creatore \u00e8 emessa in un unico esemplare (1) appartenente o meno ad una collezione. Pertanto, essi non sono fra di loro interscambiabili in quanto rappresentano attivit\u00e0 digitali eterogenee, e quindi sono di regola acquistati con finalit\u00e0 di investimento e non per utilizzarli come mezzi di pagamento.<\/p>\n\n\n\n<p>Tuttavia gli NFT possono anche rappresentare una pluralit\u00e0 di esemplari identici della medesima attivit\u00e0 digitale e, al pari delle litografie, possono essere resi non interscambiabili tramite la loro numerazione progressiva.<\/p>\n\n\n\n<p>Gli NFT possono rappresentare qualunque attivit\u00e0 digitale, quali ad esempio opere figurative, musicali, letterarie, fotografiche, audiovisive, generative, disegni industriali artistici, sequenze di immagini, semplici fotografie, bozzetti teatrali, riprese di eventi sportivi, strumenti di gioco, indossabili, terreni virtuali o altri attivit\u00e0 digitali dei metaversi, ma anche le riproduzioni digitali di attivit\u00e0 materiali e loro frazioni.<\/p>\n\n\n\n<p>Gli NFT sono creati tramite il c.d. procedimento di <em>minting<\/em> o conio, registrando sul registro distribuito il relativo codice alfanumerico e abbinandolo con l\u2019<em>hash<\/em> ed i metadati dell\u2019attivit\u00e0 digitale a cui sono associati, il <em>link<\/em> a tale attivit\u00e0, lo <em>smart contract<\/em> e cio\u00e8 il <em>software<\/em> che provvede al trasferimento degli NFT e ai connessi pagamenti e, dopo essere stati creati, sono custoditi nel <em>wallet <\/em>digitale.<\/p>\n\n\n\n<h3 class=\"wp-block-heading\">Il regime giuridico degli NFT<\/h3>\n\n\n\n<p>Gli NFT rientrano fra le \u201ccripto-attivit\u00e0\u201d nell\u2019accezione fornitane dal punto 5), par. 1 dell\u2019art. 3 del Regolamento (UE) 2023\/1114 del Parlamento Europeo e del Consiglio del 31 maggio 2023 \u201crelativo ai mercati delle criptoattivit\u00e0\u201d, c.d. MICA, proprio perch\u00e9 costituiscono \u201cla rappresentazione digitale di &#8230; un diritto che pu\u00f2 essere trasferito e memorizzato elettronicamente, utilizzando la tecnologia a registro distribuito o una tecnologia analoga\u201d, ma non sono soggetti alla disciplina di tale Regolamento, qualora siano unici ed infungibili, in quanto il par. 3 dell\u2019art. 2 esclude espressamente la sua applicabilit\u00e0 \u201calle cripto-attivit\u00e0 che sono uniche e non fungibili con altre cripto-attivit\u00e0\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>Le attivit\u00e0 digitali rappresentate dagli NFT sono di regola gi\u00e0 soggette ad un proprio regime giuridico, che \u00e8 differenziato in funzione della loro diversa natura giuridica e della legge applicabile. In particolare, secondo la legge italiana, le opere figurative, musicali, letterarie, fotografiche, audiovisive, i disegni industriali artistici e le altre opere dell\u2019ingegno digitali sono soggette alla disciplina dei diritti di autore, le semplici fotografie, i bozzetti teatrali e le riprese di eventi sportivi possono essere soggetti al regime dei diritti connessi al diritto di autore, i terreni virtuali, gli indossabili, gli strumenti di gioco e le altre attivit\u00e0 digitali dei metaversi sono soggetti al regime delle prestazioni di servizi.<\/p>\n\n\n\n<p>Tuttavia il titolare delle attivit\u00e0 digitali di regola si limita a concedere a titolo oneroso ai primi cessionari degli NFT soltanto una mera licenza di utilizzazione personale delle attivit\u00e0 digitali loro associate (2) (<em>Primary sales<\/em>) e quindi non solo non cede loro la titolarit\u00e0 di tali attivit\u00e0, ma neppure il mero diritto ad utilizzarle economicamente (3). Pertanto costoro non possono sfruttare commercialmente le attivit\u00e0 digitali ad essi associate, ma soltanto esporle, mostrarle o condividerle su piattaforme <em>social, blogs<\/em>, gallerie digitali o altre piattaforme digitali, mondi, gallerie, musei o altri ambienti virtuali.<\/p>\n\n\n\n<p>La concessione della licenza si perfeziona nei modi ordinari tramite lo scambio di volont\u00e0 fra le parti e cio\u00e8 di regola con l\u2019offerta al pubblico formulata sul <em>web<\/em> e la successiva accettazione di tale offerta da parte dei primi cessionari. Conseguentemente, il contenuto dei diritti spettanti ai primi cessionari \u00e8 definito dalle condizioni della predetta offerta pubblicate sul sito <em>web<\/em> (quali SuperRare, Opensea, Rarible).<\/p>\n\n\n\n<p>Con la licenza di utilizzazione personale l\u2019autore o i suoi aventi causa accordano di regola in via preventiva ai primi cessionari il diritto di cedere a titolo oneroso questa medesima licenza a terzi con diritto di tali successivi cessionari di cederla a loro volta a terzi dietro riconoscimento di un compenso determinato in percentuale rispetto al corrispettivo di tali future cessioni (c.d. <em>Secondary sales<\/em>). Pertanto, la licenza di utilizzazione personale pu\u00f2 essere successivamente trasferita fra un numero potenzialmente indeterminato di utenti.<\/p>\n\n\n\n<p>I compensi riconosciuti agli autori o ai loro aventi causa dai cessionari per le prime cessioni e per quelle successive degli NFT risultano configurabili come il corrispettivo per l\u2019assunzione di un\u2019obbligazione di permettere derivante dalla concessione della licenza e del diritto di cederla a terzi. Di conseguenza, tali compensi costituiscono <em>royalties<\/em> o compensi per prestazioni di servizi in funzione della natura giuridica delle attivit\u00e0 digitali a cui siano associati.<\/p>\n\n\n\n<p>Per contro, la cessione degli NFT non \u00e8 soggetta al c.d. diritto di seguito e cio\u00e8 al diritto dell\u2019autore di ricevere un compenso per ogni successiva cessione delle sue opere ai sensi del par. 2 dell\u2019art. 4 della Direttiva 2001\/29\/CE del 22 maggio 2001, del Parlamento Europeo e del Consiglio e dell\u2019art. 144 della Legge sul diritto di autore. Ed infatti \u00e8 orientamento della Corte di Giustizia che tali disposizioni riconoscono tale diritto soltanto nel caso in cui l\u2019autore abbia ceduto l\u2019originale fisico per il fatto che con tale cessione si consuma il diritto di sfruttamento economico dell\u2019autore (4). Pertanto il diritto di seguito non spetta anche nel caso in cui l\u2019autore ceda una copia digitale dell\u2019originale fisico.<\/p>\n\n\n\n<p>Naturalmente il fatto che gli NFT sono di regola rappresentativi soltanto di una licenza di utilizzazione personale delle attivit\u00e0 digitali sottostanti non esclude che l\u2019autore possa decidere anche di cedere i diritti di utilizzazione economica di tali attivit\u00e0 a titolo parziale, sottoponendone l\u2019esercizio a limitazioni temporali o geografiche ovvero a titolo integrale e definitivo.<\/p>\n\n\n\n<p>Gli NFT non sembrano configurabili come beni materiali in quanto sono privi di consistenza fisica, consistendo esclusivamente in un codice alfanumerico registrato sul registro distribuito. La stessa definizione di cripto-attivit\u00e0 fornita dal Regolamento MICA depone in questo senso laddove considera come cripto-attivit\u00e0 le \u201crappresentazioni digitali\u201d e, quindi, le forme di estrinsecazione digitale di un valore o di un diritto. Anche il legislatore ha sposato questa tesi ove, nel comma 1 dell\u2019art. 1 del D.L. 17 marzo 2023, n. 25 (5), ha parlato di \u201cforma digitale\u201d degli strumenti finanziari e l\u2019ha identificata nella loro esclusiva esistenza come \u201cscritturazioni\u201d su un registro per la circolazione digitale. Pertanto gli NFT sono assimilabili solo in via figurativa al <em>corpus mecanicum<\/em> che consente di godere del <em>corpus misticum<\/em> dell\u2019opera intellettuale incorporata (6).<\/p>\n\n\n\n<p>Inoltre, gli NFT non sembrano configurabili ex se neppure come titoli di credito secondo la legge italiana proprio perch\u00e9 sono privi di una consistenza fisica (7) e la legittimazione all\u2019esercizio del diritto di utilizzazione personale o economica dell\u2019attivit\u00e0 digitale ad essi associata \u00e8 conferita esclusivamente dalla titolarit\u00e0 delle chiavi del <em>wallet<\/em> tramite cui possono essere detenuti e non dal supporto materiale in cui le chiavi sono se del caso detenute (8). Il legislatore ha sposato tale tesi per i <em>token <\/em>rappresentativi di diritti in quanto per assoggettare i nuovi \u201cstrumenti finanziari digitali\u201d alla disciplina dei titoli di credito ha ritenuto necessario estendere espressamente ad essi tale disciplina con gli artt. 5 e 6 del D.L. n. 25\/2023.<\/p>\n\n\n\n<p>Tuttavia gli NFT sembrano assolvere ad una funzione analoga a quella che l\u2019art. 2002 c.c. conferisce ai titoli impropri, laddove statuisce che per tali si intendono quei \u201cdocumenti che servono &#8230; a consentire il trasferimento del diritto senza l\u2019osservanza delle forme proprie della cessione\u201d, costituendo lo strumento per consentire la circolazione della licenza di utilizzazione personale o economica dell\u2019attivit\u00e0 digitale concessa dall\u2019autore o dai suoi aventi causa e da essi rappresentata, senza le forme che sarebbero richieste per la sua cessione.<\/p>\n\n\n\n<p>La registrazione del codice alfanumerico dell\u2019NFT sul registro distribuito e del codice <em>hash <\/em>dell\u2019attivit\u00e0 digitale consente di certificare in via indiretta l\u2019identit\u00e0 di colui che ne \u00e8 titolare e quindi pu\u00f2 disporne elettronicamente in quanto tali codici sono abbinati alla chiave pubblica del suo <em>wallet<\/em>.<\/p>\n\n\n\n<p>Tuttavia la titolarit\u00e0 degli NFT non rende certa anche la titolarit\u00e0 dei diritti sull\u2019attivit\u00e0 digitale da essi rappresentata in quanto il loro autore potrebbe aver coniato un\u2019attivit\u00e0 digitale di cui non \u00e8 titolare per non averla previamente acquisita a titolo originario o derivativo, commettendo in tal modo una violazione dei diritti del legittimo titolare di tale attivit\u00e0. N\u00e9 d\u2019altro canto pu\u00f2 applicarsi agli NFT il principio del possesso di buona fede vale titolo sancito dall\u2019art. 1153 c.c. per il fatto che, come si \u00e8 visto, non sono configurabili come beni mobili, consistendo in un mero codice alfanumerico privo di una consistenza fisica.<\/p>\n\n\n\n<p>La certezza della titolarit\u00e0 pu\u00f2 sussistere soltanto se l\u2019autore dell\u2019attivit\u00e0 digitale abbia coniato l\u2019NFT in quanto l\u2019<em>hash<\/em> di tale attivit\u00e0 digitale sia stato abbinato sul registro distribuito al codice alfanumerico di tale NFT e alla chiave pubblica del suo wallet.<\/p>\n\n\n\n<h3 class=\"wp-block-heading\">Il nuovo regime fiscale per i privati dei proventi delle cripto-attivit\u00e0<\/h3>\n\n\n\n<p>I commi 126 ss. della Legge 29 dicembre 2022, n. 197 (\u201cLegge n. 197\/2022\u201d) hanno disciplinato <em>ex novo<\/em> il regime fiscale dei redditi delle cripto-attivit\u00e0 conseguiti fuori dell\u2019esercizio d\u2019impresa. In particolare, tale comma ha innanzitutto introdotto un\u2019unitaria ed omnicomprensiva fattispecie impositiva nella lett. c-<em>sexies<\/em>) dell\u2019art. 67, comma 1, del T.U.I.R., pur riconoscendo nella relativa relazione che le criptoattivit\u00e0 \u201cnon hanno univoca natura e qualificazione giuridica\u201d. Questa scelta trova evidentemente giustificazione nella volont\u00e0 di assoggettare tali redditi ad uno stesso regime fiscale, indipendentemente dalla loro diversa natura, ma pu\u00f2 essere fonte di distorsioni laddove comporti l\u2019applicazione di un regime fiscale diverso da quello che si sarebbe applicato se i diritti rappresentati dagli NFT non fossero stati tokenizzati.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"has-background\" style=\"background:linear-gradient(130deg,rgb(238,238,238) 79%,rgb(169,184,195) 100%)\"><strong>IL PROBLEMA APERTO<\/strong><br><strong>Titolarit\u00e0 dei diritti sull\u2019attivit\u00e0 digitale<\/strong><br>La registrazione del codice alfanumerico dell\u2019NFT sul registro distribuito e del codice hash dell\u2019attivit\u00e0 digitale consente di certificare in via indiretta l\u2019identit\u00e0 di colui che ne \u00e8 titolare e quindi pu\u00f2 disporne elettronicamente in quanto tali codici sono abbinati alla chiave pubblica del suo wallet. Tuttavia la titolarit\u00e0 degli NFT non rende certa anche la titolarit\u00e0 dei diritti sull\u2019attivit\u00e0 digitale da essi rappresentata in quanto il loro autore potrebbe aver coniato un\u2019attivit\u00e0 digitale di cui non \u00e8 titolare per non averla previamente acquisita a titolo originario o derivativo, commettendo in tal modo una violazione dei diritti del legittimo titolare di tale attivit\u00e0. La certezza della titolarit\u00e0 pu\u00f2 sussistere soltanto se l\u2019autore dell\u2019attivit\u00e0 digitale abbia coniato l\u2019NFT in quanto l\u2019hash di tale attivit\u00e0 digitale sia stato abbinato sul registro distribuito al codice alfanumerico di tale NFT e alla chiave pubblica del suo wallet.<\/p>\n\n\n\n<p>In particolare, il primo periodo di tale disposizione qualifica come redditi diversi \u201cle plusvalenze e gli altri proventi realizzati mediante rimborso o cessione a titolo oneroso, permuta o detenzione di cripto-attivit\u00e0, comunque denominate, non inferiori complessivamente a 2.000 euro nel periodo d\u2019imposta\u201d. Inoltre, il secondo periodo definisce come \u201ccripto-attivit\u00e0\u201d \u201cuna rappresentazione digitale di valore o di diritti che possono essere trasferiti e memorizzati elettronicamente, utilizzando la tecnologia di registro distribuito o una tecnologia analoga\u201d. Tale nuova fattispecie impositiva ha mutuato la traduzione italiana della definizione di cripto-attivit\u00e0 prevista nel punto 2) dell\u2019art. 3 della proposta di Regolamento MICA, che \u00e8 quasi identica a quella finale inserita del n. 5), par. 1 di tale articolo, salvo il riferimento non pi\u00f9 ai diritti al plurale, bens\u00ec al diritto al singolare (9). Pertanto, sono qualificabili come redditi diversi in forza di tale disposizione soltanto i redditi realizzati mediante la cessione a titolo oneroso di <em>token<\/em> memorizzati su registri distribuiti rappresentativi di un valore o di un diritto.<\/p>\n\n\n\n<p>I redditi realizzati mediante la cessione a titolo oneroso, rimborso o detenzione di cripto-attivit\u00e0 di cui alla lett. c-<em>sexies<\/em>) non concorrono a formare la massa dei redditi diversi di natura finanziaria, ma formano una massa distinta ai sensi del comma 9-<em>bis<\/em> dell\u2019art. 68 del T.U.I.R. e sono assoggettati ad imposta sostitutiva del 26% al pari dei redditi diversi di natura finanziaria.<\/p>\n\n\n\n<p>Inoltre, coerentemente, le eccedenze delle minusvalenze rispetto alle plusvalenze sono utilizzabili a compensazione delle sole plusvalenze realizzate mediante la cessione o rimborso di cripto-attivit\u00e0 nei periodi d\u2019imposta successivi, ma non oltre il quarto. Ed infatti, sebbene la predetta disposizione stabilisca che, \u201cse le minusvalenze sono superiori alle plusvalenze per un importo superiore a 2.000 euro, l\u2019eccedenza \u00e8 riportata in deduzione integralmente dall\u2019ammontare delle plusvalenze dei periodi successivi, ma non oltre il quarto\u201d, nella relazione \u00e8 precisato che \u201cle minusvalenze realizzate sono deducibili limitatamente dalle plusvalenze derivanti dalla stessa tipologia di attivit\u00e0, nel periodo d\u2019imposta in cui sono realizzate e nei quattro periodi d\u2019imposta successivi\u201d.<\/p>\n\n\n\n<h4 class=\"wp-block-heading\">L\u2019estensione ai redditi delle cripto-attivit\u00e0 dei regimi dichiarativo, amministrato e gestito<\/h4>\n\n\n\n<p>La nuova massa dei redditi delle cripto-attivit\u00e0 conseguiti fuori dell\u2019esercizio d\u2019impresa deve essere autonomamente assoggettata ad imposta sostitutiva delle imposte sui redditi nella dichiarazione dei redditi con l\u2019aliquota del 26% ai sensi del comma 2 dell\u2019art. 5 del D.Lgs. n. 461\/1997.<\/p>\n\n\n\n<p>Tuttavia il nuovo comma 1 dell\u2019art. 6 del D.Lgs. n. 461\/1997 ha esteso l\u2019applicabilit\u00e0 del regime del risparmio amministrato anche ai \u201crimborsi, le cessioni, le permute o la detenzione di cripto-attivit\u00e0 di cui alla lettera c-<em>sexies<\/em>)\u201d e, quindi, a tutti i redditi inclusi in tale disposizione. Pertanto la fruizione di tale regime \u00e8 estesa a tutte le plusvalenze realizzate mediante la cessione a titolo oneroso di cripto-attivit\u00e0.<\/p>\n\n\n\n<p>L\u2019opzione per il risparmio amministrato per i redditi dei privati pu\u00f2 essere esercitata dai soli soggetti residenti, mentre si considera esercitata per <em>default<\/em> da parte dei soggetti non residenti, salvo rinuncia. Di conseguenza, gli intermediari che soddisfino i presupposti per l\u2019applicazione del risparmio amministrato avrebbero l\u2019obbligo di applicare <em>ex lege<\/em> tale regime nei confronti di tali soggetti. Tuttavia la sussistenza di un tale obbligo dovrebbe ritenersi subordinata all\u2019emanazione della relativa normativa di attuazione anche ai sensi del comma 2 dell\u2019art. 1 dello Statuto del contribuente.<\/p>\n\n\n\n<p>L\u2019opzione per il risparmio amministrato pu\u00f2 essere esercitata ai sensi del comma 1 dell\u2019art. 6 del D.Lgs. 461\/1997 e dei D.M. 2 giugno 1998 e 25 giugno 2002 anche per tutte le cripto-attivit\u00e0 nei confronti di banche, SIM, societ\u00e0 fiduciarie, Poste Italiane, agenti di cambio, societ\u00e0 di gestione del risparmio, residenti in Italia o non residenti con stabile organizzazione. Tuttavia il nuovo comma 1-<em>bis<\/em> dell\u2019art. 6 del D.Lgs. 461\/1997 ha ammesso l\u2019esercizio di tale opzione \u201cper le plusvalenze e gli altri proventi di cui alla lettera c-<em>sexies<\/em>)\u201d e, quindi, per tutti i proventi derivanti da cripto-attivit\u00e0 anche nei confronti degli \u201coperatori non finanziari di cui alle lettere i) e i-<em>bis<\/em>) del comma 5 dell\u2019art. 3 del D.Lgs. 21 novembre 2007, n. 231\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>Senonch\u00e9 tali due previsioni hanno come destinatari esclusivamente i \u201cprestatori di servizi relativi all\u2019utilizzo di valuta virtuale\u201d di cui alla lett. ff) del predetto D.Lgs., nonch\u00e9 i \u201cprestatori di servizi di portafoglio digitale\u201d e cio\u00e8 \u201cservizi di salvaguardia di chiavi crittografiche private per conto dei propri clienti\u201d, al solo \u201cfine di detenere, memorizzare e trasferire valute virtuali\u201d di cui alla successiva lett. ff-<em>bis<\/em>). Pertanto, gli operatori non finanziari che forniscano esclusivamente servizi relativi all\u2019utilizzo di cripto-attivit\u00e0 diverse dalle valute virtuali non sembrerebbero abilitati ad applicare il risparmio amministrato.<\/p>\n\n\n\n<p>L\u2019esercizio dell\u2019opzione per l\u2019amministrato \u00e8 subordinato alle medesime condizioni previste per i redditi dei rapporti di cui alle lett. c-<em>quater<\/em>) e c-<em>quinquies<\/em>) dell\u2019art. 67 del T.U.I.R. e, quindi, alla duplice condizione che gli intermediari intervengano nei rapporti o nelle cessioni come \u201cintermediari professionali o come controparti\u201d ed il contribuente intrattenga con loro \u201crapporti di custodia, amministrazione, deposito\u201d. Pertanto, secondo quanto chiarito dall\u2019AdE, \u00e8 sufficiente, per quanto attiene alla prima condizione, che gli intermediari intervengano nella riscossione dei proventi (10), mentre, per quanto attiene alla seconda, che, nel caso in cui non siano intestatari o custodi delle attivit\u00e0 finanziarie, abbiano ricevuto dal contribuente il mandato in amministrazione (11), con o senza rappresentanza, a riscuotere tali proventi o intrattengano con lui un rapporto di conto corrente (12).<\/p>\n\n\n\n<p>L\u2019art. 7 del D.Lgs. n. 461\/1997, come integrato dalla Legge n. 197\/2022, ha esteso l\u2019opzione per il risparmio gestito anche per i redditi delle cripto-attivit\u00e0 di cui alla lett. c-<em>sexies<\/em>). Tuttavia, poich\u00e9 secondo l\u2019AdE tale regime pu\u00f2 essere fruito soltanto per le attivit\u00e0 legittimamente conferibili in gestione (13), la sua applicazione sembra preclusa per i redditi delle cripto-attivit\u00e0 che non lo siano e, quindi, per le cripto-attivit\u00e0 non qualificabili come strumenti finanziari. Ed infatti, il comma 5-<em>quinquies <\/em>dell\u2019art. 1 del T.U.F. definisce come \u201cgestione di portafogli\u201d esclusivamente \u201cla gestione &#8230; di portafogli di investimento che includono uno o pi\u00f9 strumenti finanziari e nell\u2019ambito di un mandato conferito dai clienti\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>L\u2019opzione per il risparmio gestito rimane esercitabile nei confronti di banche, SIM, SGR e societ\u00e0 fiduciarie di gestione ai sensi dell\u2019art. 2 del D.M. 31 marzo 1999 in quanto soltanto tali intermediari possono fornire servizi di gestione di portafogli di investimento al pubblico ai sensi dell\u2019art. 18 del T.U.F.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"has-background\" style=\"background:linear-gradient(133deg,rgb(238,238,238) 76%,rgb(169,184,195) 100%)\"><strong>SOLUZIONI INTERPRETATIVE<\/strong><br><strong>Proventi dell\u2019autore di un\u2019attivit\u00e0 digitale<\/strong> <br>Si ritiene che i proventi realizzati da parte dall\u2019autore di un\u2019attivit\u00e0 digitale o dei suoi aventi causa fuori dall\u2019esercizio d\u2019impresa, mediante la concessione del diritto a coniare gli NFT (c.d. lazy minting), nonch\u00e9 mediante la cessione di NTF a favore dei primi cessionari (Primary sales), non siano qualificabili come redditi diversi ai sensi della lett. c-sexies), comma 1, art. 67, del T.U.I.R., in quanto non danno luogo ad una cessione a titolo oneroso di una cripto-attivit\u00e0. Ed infatti, in tal modo, l\u2019autore e i suoi aventi causa non trasferiscono un diritto gi\u00e0 esistente, costituendo gli NFT mere rappresentazioni digitali, ma costituiscono ex novo un diritto di utilizzazione personale o economica delle attivit\u00e0 digitali associate agli NFT, oggetto di diritti di autore, diritti connessi o altri diritti tramite la concessione della licenza. Pertanto, i relativi compensi non trovano contropartita nell\u2019incremento o decremento di valore delle attivit\u00e0 digitali derivante dall\u2019andamento del relativo mercato, bens\u00ec nella concessione della licenza e, quindi, nell\u2019utilizzazione delle attivit\u00e0 digitali.<\/p>\n\n\n\n<h3 class=\"wp-block-heading\">Il regime fiscale dei proventi degli NFT conseguiti dall\u2019autore fuori dell\u2019esercizio di impresa<\/h3>\n\n\n\n<p>Come si \u00e8 visto, gli NFT costituiscono sicuramente \u201ccripto-attivit\u00e0\u201d secondo la definizione fornitane dal MICA.<\/p>\n\n\n\n<p>Tuttavia, si ritiene che i proventi realizzati da parte dall\u2019autore ovvero dei suoi aventi causa fuori dall\u2019esercizio d\u2019impresa, mediante la concessione del diritto a coniare gli NFT (c.d. <em>lazy minting<\/em>), nonch\u00e9 mediante la cessione di NTF a favore dei primi cessionari (<em>Primary sales<\/em>) non siano qualificabili come redditi diversi ai sensi della lett. c-<em>sexies<\/em>) in quanto non danno luogo ad una cessione a titolo oneroso di una cripto-attivit\u00e0. Ed infatti, in tal modo, l\u2019autore e i suoi aventi causa non trasferiscono un diritto gi\u00e0 esistente, costituendo gli NFT mere rappresentazioni digitali, ma costituiscono <em>ex novo<\/em> un diritto di utilizzazione personale o economica delle attivit\u00e0 digitali associate agli NFT, oggetto di diritti di autore, diritti connessi o altri diritti tramite la concessione della licenza. Pertanto, i relativi compensi non trovano contropartita nell\u2019incremento o decremento di valore delle attivit\u00e0 digitali derivante dall\u2019andamento del relativo mercato, bens\u00ec nella concessione della licenza e, quindi, nell\u2019utilizzazione delle attivit\u00e0 digitali.<\/p>\n\n\n\n<p>Analoga conclusione deve, a mio avviso, ritenersi valida anche per i compensi riconosciuti agli autori o ai loro aventi causa per le cessioni successive di NFT eseguite fuori dell\u2019esercizio d\u2019impresa in quanto anche il riconoscimento di tali compensi trova contropartita nella concessione di un diritto di utilizzazione personale o economico.<\/p>\n\n\n\n<p>La non qualificabilit\u00e0 come redditi diversi ai sensi della lett. c-<em>sexies<\/em>) dei compensi conseguiti fuori dell\u2019esercizio d\u2019impresa dall\u2019autore per le prime cessioni e quelle successive comporta che tali compensi sono qualificabili come redditi di lavoro autonomo o come redditi diversi soggetti ad IRPEF o IRES in funzione della natura giuridica dell\u2019attivit\u00e0 digitale a cui siano associati, nonch\u00e9 dei diritti riconosciuti su tale attivit\u00e0 digitale.<\/p>\n\n\n\n<p>In particolare, i proventi conseguiti dagli autori o dai loro aventi causa mediante le prime cessioni di NFT rappresentativi di diritti di utilizzazione di diritti di autore su opere dell\u2019ingegno sono imponibili come <em>royalties<\/em> ai sensi della lett. b) dell\u2019art. 53, comma 2, laddove considera come tali i proventi \u201cderivanti dall\u2019utilizzazione economica da parte dell\u2019autore &#8230; di opere dell\u2019ingegno\u201d o ai sensi della lett. g) del successivo art. 67 e, secondo che i predetti autori o aventi causa siano o meno residenti, sono assoggettabili, rispettivamente, alla ritenuta d\u2019acconto del 20% ai sensi del comma 1 dell\u2019art. 25 del D.P.R. n. 600\/1973 o a quella d\u2019imposta del 30%, ai sensi del successivo comma 4, laddove statuisce che i \u201ccompensi di cui all\u2019art. 23 comma 2, lett. c) del T.U.I.R.\u201d e cio\u00e8 \u201ci compensi per l\u2019utilizzazione di opere dell\u2019ingegno\u201d \u201ccorrisposti a non residenti sono soggetti ad una ritenuta del trenta per cento a titolo di imposta sulla parte imponibile del loro ammontare\u201d. Analoga conclusione deve ritenersi valida anche per i proventi conseguiti dagli autori o dai loro aventi causa per le successive cessioni degli NFT in quanto tali proventi remunerano la concessione del diritto di cederli a terzi (14).<\/p>\n\n\n\n<p>Inoltre, i proventi conseguiti dagli autori o dai loro aventi causa mediante le prime cessioni e quelle successive di NFT rappresentativi dei diritti di utilizzazione di opere dell\u2019ingegno, stando alle indicazioni dell\u2019A.F., sembrano imponibili come <em>royalties<\/em> non solo nel caso in cui tali diritti siano ceduti solo in via temporanea e\/o parziale, ma anche nel caso in cui siano ceduti in via definitiva e integrale. \u00c8 infatti suo orientamento che i proventi realizzati mediante la cessione a titolo oneroso di diritti di autore sono imponibili come \u201cproventi derivanti dall\u2019utilizzazione economica da parte dell\u2019autore &#8230; di opere dell\u2019ingegno\u201d nella categoria dei redditi di lavoro autonomo (15), anche se la cessione comporti l\u2019alienazione definitiva di tali diritti e non la loro utilizzazione.<\/p>\n\n\n\n<p>Per contro, non sono invece imponibili come <em>royalties<\/em> ai sensi della lett. b) dell\u2019art. 53, comma 2, i compensi conseguiti dagli autori o loro aventi causa per le prime cessioni e quelle successive di NFT rappresentativi di diritti connessi al diritto di autore non relativi ad opere dell\u2019ingegno, e cio\u00e8, ad esempio, i diritti relativi alle riprese di eventi sportivi, a semplici fotografie, bozzetti teatrali ovvero ad altre attivit\u00e0 digitali proprio per il fatto che la predetta disposizione, come si \u00e8 visto, qualifica come tali soltanto i compensi per l\u2019utilizzazione di opere dell\u2019ingegno e il primo e quarto comma dell\u2019art. 25 del D.P.R. n. 600 considerano assoggettabili a ritenuta solo tali compensi. Conseguentemente, i proventi conseguiti dagli autori o dai loro aventi causa per le prime cessioni e quelle successive dei predetti NFT sono configurabili ai sensi della lett. l) dell\u2019art. 67 del T.U.I.R. come redditi derivanti dall\u2019assunzione di obblighi di fare, non fare e permettere e, secondo che costoro siano o meno residenti in Italia, sono assoggettabili a ritenuta ai sensi dell\u2019art. 25 del D.P.R. n. 600\/1973.<\/p>\n\n\n\n<p>Problematica risulta invece l\u2019individuazione del regime fiscale dei proventi conseguiti dagli autori e dai loro aventi causa per le prime cessioni e quelle successive di NFT rappresentativi di diritti connessi al diritto di autore relativi ad opere dell\u2019ingegno, e cio\u00e8, ad esempio, dei diritti dei produttori di fonogrammi, opere cinematografiche, audiovisive, nonch\u00e9 degli interpreti ed esecutori di opere dell\u2019ingegno. La Cassazione (16) e l\u2019Agenzia delle entrate (17) hanno sostenuto che i proventi conseguiti da soggetti residenti in Italia per l\u2019utilizzazione economica di diritti connessi al diritto di autore relativi ad opere dell\u2019ingegno, anche se siano conseguiti dallo stesso autore, non sono riconducibili fra i \u201cproventi derivanti dall\u2019utilizzazione economica da parte dell\u2019autore &#8230; di opere dell\u2019ingegno\u201d di cui alla lett. b) dell\u2019art. 53, comma 2, del T.U.I.R., bens\u00ec fra i redditi di lavoro autonomo di cui al precedente comma 1, con la conseguente inapplicabilit\u00e0 delle riduzioni forfetarie e dell\u2019esclusione da IRAP, ritenendo giustificabile per la loro diversa natura giuridica l\u2019applicazione di un trattamento fiscale differenziato (18). Per contro, l\u2019Agenzia delle entrate, in due risposte ad interpelli (19), ha dato per acquisito che i proventi cos\u00ec individuati conseguiti da soggetti non residenti siano configurabili come \u201ccompensi per l\u2019utilizzazione di opere dell\u2019ingegno\u201d di cui all\u2019art. 23 del T.U.I.R. e siano quindi, assoggettabili alla ritenuta d\u2019imposta del 30% di cui al comma 4 dell\u2019art. 25 del D.P.R. n. 600\/1973, avendo ritenuto soggetti a tale ritenuta i compensi corrisposti ad una cantante non residente per le registrazioni delle sue esecuzioni e ad una casa di produzione non residente per le sue registrazioni di musiche. Pertanto, anche per i predetti proventi rischia di perpetuarsi il controsenso di considerarli diversamente qualificabili secondo che siano conseguiti da soggetti residenti o non residenti, anche se ambedue le disposizioni richiamate menzionino i soli compensi per l\u2019utilizzazione di opere dell\u2019ingegno.<\/p>\n\n\n\n<p>Naturalmente, nel caso in cui la cessione di NFT da parte degli autori o dei loro aventi causa residenti in Italia costituisca oggetto dell\u2019esercizio abituale di un\u2019arte o professione, i proventi da loro conseguiti sono qualificabili come redditi di lavoro autonomo ai sensi del comma 1 dell\u2019art. 53 del T.U.I.R. La creazione e cessione di NFT da parte dei loro autori d\u00e0 luogo all\u2019esercizio di un\u2019arte o professione e non di un\u2019attivit\u00e0 d\u2019impresa ai sensi dell\u2019art. 2338 c.c. e pertanto i redditi che ne derivano rimangono qualificabili come redditi di lavoro autonomo.<\/p>\n\n\n\n<p>Tuttavia i redditi derivanti dalla creazione e cessione di NFT sono qualificabili come redditi d\u2019impresa, tanto nel caso in cui tale attivit\u00e0 sia svolta da una persona fisica nell\u2019ambito di un\u2019attivit\u00e0 organizzata in forma di impresa (20), proprio in virt\u00f9 della predetta disposizione, quanto nel caso in cui sia svolta da societ\u00e0 in nome collettivo o in accomandita semplice di cui all\u2019art. 5 del T.U.I.R. o da societ\u00e0 o enti commerciali soggetti ad IRES di cui alle lett. a) e b) dell\u2019art. 73 del T.U.I.R., in virt\u00f9 della presunzione assoluta di legge sancita dagli artt. 6 e 81 del T.U.I.R.<\/p>\n\n\n\n<p>Infine, l\u2019attivit\u00e0 di acquisto e cessione di NFT posta in essere da soggetti diversi dagli autori nel caso in cui sia svolta per professione abituale d\u00e0 luogo all\u2019esercizio di un\u2019attivit\u00e0 d\u2019impresa e quindi i redditi che ne derivano sono qualificabili come redditi di impresa.<\/p>\n\n\n\n<h3 class=\"wp-block-heading\">Il regime fiscale dei proventi conseguiti dai cessionari fuori dell\u2019esercizio d\u2019impresa mediante cessione di NFT<\/h3>\n\n\n\n<p>Prima del 1\u00b0 gennaio 2023 i proventi realizzati dai cessionari mediante la cessione a titolo oneroso a terzi di NFT rappresentativi di licenze di utilizzazione personale di opere dell\u2019ingegno o di altre attivit\u00e0 digitali non erano imponibili in quanto non erano riconducibili fra le fattispecie impositive previste dal T.U.I.R., posto che la lett. c-<em>quinquies<\/em>) dell\u2019art. 67 del T.U.I.R. considera qualificabili come redditi diversi di natura finanziaria esclusivamente i proventi realizzati mediante la cessione di rapporti produttivi di redditi di capitale e non anche di rapporti produttivi di redditi di lavoro autonomo o diversi.<\/p>\n\n\n\n<p>Meno chiaro \u00e8 se era valida analoga conclusione anche per quanto attiene agli NFT rappresentativi di licenze di utilizzazione economica di opere dell\u2019ingegno. Ed infatti la lett. g) dell\u2019art. 67 del T.U.I.R., specularmente alla lett. b) dell\u2019art. 53 del T.U.I.R., considera come redditi diversi tutti i redditi derivanti dall\u2019utilizzazione economica di opere dell\u2019ingegno e, come si \u00e8 visto, l\u2019Agenzia delle entrate \u00e8 orientata a ritenere che siano qualificabili come tali anche i proventi realizzati mediante la cessione di diritti di utilizzazione economica di opere dell\u2019ingegno.<\/p>\n\n\n\n<p>La nuova lett. c-<em>sexies<\/em>), statuendo che sono redditi diversi anche \u201cle plusvalenze e gli altri proventi realizzati mediante rimborso o cessione a titolo oneroso &#8230; di cripto-attivit\u00e0\u201d, parrebbe includere nella predetta categoria anche le plusvalenze realizzate mediante la cessione da parte dei cessionari degli NFT da loro acquistati dagli autori o da altri cessionari in quanto tale cessione comporta la cessione a titolo oneroso di una rappresentazione digitale di diritti memorizzati su DLT e quindi di una cripto-attivit\u00e0.<\/p>\n\n\n\n<p>Senonch\u00e9, se cos\u00ec fosse, tale scelta sarebbe censurabile per il fatto che comporta l\u2019assoggettamento delle cessioni a titolo oneroso di NFT ad un regime fiscale deteriore rispetto al regime fiscale di non imponibilit\u00e0 a cui sono soggette le cessioni a titolo oneroso non solo delle corrispondenti attivit\u00e0 fisiche, ma anche di attivit\u00e0 digitali non rappresentate da <em>token<\/em> ovvero di attivit\u00e0 digitali che, pur se rappresentate da <em>token<\/em>, non sono memorizzate su registri DLT, senza che sia ravvisabile alcuna adeguata giustificazione.<\/p>\n\n\n\n<p>Le plusvalenze realizzate da privati mediante la cessione di NFT, nel caso in cui siano qualificabili come redditi diversi, sono assoggettabili in dichiarazione ad imposta sostitutiva del 26%. Tuttavia il cedente pu\u00f2 optare per il regime del risparmio amministrato tramite intermediari finanziari o prestatori di servizi relativi all\u2019utilizzo di valute virtuali, semprech\u00e9, come si \u00e8 visto, costoro intervengano nella cessione degli NFT o nella riscossione dei relativi proventi e ne abbiano assunto l\u2019intestazione, la custodia o l\u2019amministrazione (21).<\/p>\n\n\n\n<p class=\"has-background\" style=\"background:linear-gradient(137deg,rgb(238,238,238) 77%,rgb(169,184,195) 100%)\"><strong>SOLUZIONI INTERPRETATIVE<\/strong><br><strong>Plusvalenze realizzate mediante la cessione di NFT<\/strong> <br>Le plusvalenze realizzate da privati mediante la cessione di NFT, nel caso in cui siano qualificabili come redditi diversi, sono assoggettabili in dichiarazione ad imposta sostitutiva del 26%. Tuttavia il cedente pu\u00f2 optare per il regime del risparmio amministrato tramite intermediari finanziari o prestatori di servizi relativi all\u2019utilizzo di valute virtuali, semprech\u00e9 costoro intervengano nella cessione degli NFT o nella riscossione dei relativi proventi e ne abbiano assunto l\u2019intestazione, la custodia o l\u2019amministrazione.<\/p>\n\n\n\n<h3 class=\"wp-block-heading\">La decorrenza del nuovo regime fiscale per i redditi di cripto-attivit\u00e0 e NFT<\/h3>\n\n\n\n<p>Per quanto attiene alla decorrenza dei commi 126 ss. della Legge n. 197\/2022 non \u00e8 stata introdotta una disciplina generale. Soltanto nel comma 127 \u00e8 stata inserita una norma che appare per\u00f2 di dubbio significato, laddove recita che \u201cle plusvalenze relative a operazioni aventi a oggetto cripto-attivit\u00e0, comunque denominate, eseguite prima della data di entrata in vigore della presente legge si considerano realizzate ai sensi dell\u2019art. 67 del T.U.I.R. e le relative minusvalenze realizzate prima della medesima data possono essere portate in deduzione ai sensi dell\u2019art. 68, comma 5, del medesimo Testo Unico\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>In particolare, questa norma non sembra volta a rendere applicabile, in via di interpretazione autentica, la vecchia formulazione dell\u2019art. 67 del T.U.I.R. ai redditi delle operazioni su cripto-attivit\u00e0 eseguite prima del 1\u00b0 gennaio 2023 non solo perch\u00e9 non lo dice e non identifica la statuizione dell\u2019art. 67 del T.U.I.R. che intenderebbe interpretare, ma anche perch\u00e9, menzionando tale articolo senza ulteriori specificazioni, dovrebbe risultare applicabile alla sua nuova formulazione, che, introducendo la nuova fattispecie della lett. c-<em>sexies<\/em>), riveste valenza innovativa.<\/p>\n\n\n\n<p>Inoltre, la norma medesima non pare configurabile come una norma retroattiva in senso proprio, che esplichi effetto nei periodi d\u2019imposta precedenti al 2023, rendendo retroattivamente imponibili le plusvalenze relative alle operazioni aventi a oggetto cripto-attivit\u00e0 eseguite prima della data del 1\u00b0 gennaio 2023 sulla base della nuova formulazione dell\u2019art. 67 del T.U.I.R., non solo perch\u00e9 non deroga in via espressa il principio d\u2019irretroattivit\u00e0 della legge tributaria sancito dall\u2019art. 3 dello Statuto del contribuente, ma anche perch\u00e9 non reca alcuna indicazione da cui si desuma una siffatta volont\u00e0, non specificando che tali plusvalenze si dovrebbero considerare imponibili in ciascuno dei periodi d\u2019imposta in cui le operazioni sono state eseguite.<\/p>\n\n\n\n<p>Infine, la norma non sembra neppure una norma retroattiva in senso improprio che esplichi i suoi effetti dalla data della sua entrata in vigore e quindi nel periodo d\u2019imposta 2023, rendendo imponibili in tale periodo d\u2019imposta le plusvalenze relative alle operazioni su cripto-attivit\u00e0 eseguite prima di tale data sulla base della nuova formulazione dell\u2019art. 67 del T.U.I.R. Ed infatti in tal caso si porrebbe in contrasto con il comma 138 dell\u2019art. 1 della Legge n. 197\/2022, che, consentendo di regolarizzare l\u2019omessa dichiarazione dei redditi delle cripto-attivit\u00e0 detenute entro la data del 31 dicembre 2021 mediante il prelievo di un\u2019imposta sostitutiva forfetaria, presuppone implicitamente che tali redditi sarebbero imponibili sulla base della vecchia formulazione della predetta disposizione in ciascuno dei periodi d\u2019imposta in cui tali operazioni siano state eseguite e, comunque, renderebbe imponibili redditi che potrebbero essere stati gi\u00e0 tassati.<\/p>\n\n\n\n<p>L\u2019unica interpretazione che sembra proponibile \u00e8 che la predetta norma sia volta a confermare che le plusvalenze realizzate prima della data del 1\u00b0 gennaio 2023 rimangono imponibili come redditi diversi di natura finanziaria soltanto nei casi e alle condizioni previste dalle lett. c), c-<em>bis<\/em>) e c-<em>ter<\/em>) dell\u2019art. 67 del T.U.I.R. vigente alla predetta data. Depone in questo senso la scelta di considerare le minusvalenze realizzate prima della data medesima non solo deducibili ai sensi del comma 5 dell\u2019art. 68 del T.U.I.R., che disciplinava e disciplina tuttora la determinazione dei soli redditi diversi di natura finanziaria di cui alle lett. da c-<em>ter<\/em>) a lett. c-<em>quinquies<\/em>), ma anche determinabili ai sensi del comma 6 dell\u2019art. 68 del medesimo T.U.I.R., che disciplinava e disciplina tuttora la determinazione delle plusvalenze indicate nelle lett. c), c-<em>bis<\/em>) e c-<em>ter<\/em>) dell\u2019art. 67 del T.U.I.R. Pertanto, argomentando a contrario, devono invece ritenersi imponibili come redditi diversi in forza della lett. c-<em>sexies<\/em>) e del comma 9-bis dell\u2019art. 68 del T.U.I.R. i redditi realizzati a partire dal 1\u00b0 gennaio 2023, con implicita deroga alla regola sancita dal comma 1 dell\u2019art. 1 dello Statuto del contribuente secondo cui \u201cper i tributi periodici le modifiche introdotte si applicano solo a partire dal periodo d\u2019imposta successivo a quello in corso alla data di entrata in vigore delle disposizioni che le prevedono\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>Per quanto attiene alle plusvalenze realizzate prima del 1\u00b0 gennaio 2023 mediante la cessione a titolo oneroso o il rimborso di NFT, tale interpretazione sembra comportare che le predette plusvalenze rimangono non imponibili per le ragioni prima esposte.<\/p>\n\n\n\n<h4 class=\"wp-block-heading\">Note:<\/h4>\n\n\n\n<p>(1) Le condizioni del sito SuperRare recitano che \u201cdovr\u00e0 esservi soltanto un solo <em>token <\/em>digitale per una data opera d\u2019arte e pertanto l\u2019artista riconosce, comprende e concorda che coniare un\u2019opera sulla piattaforma costituisce un\u2019espressa rappresentazione, garanzia e pattuizione che l\u2019artista non ha coniato e non conier\u00e0 o non indurr\u00e0 altri a coniare un altro <em>token<\/em> per una stessa opera\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>(2) Secondo le condizioni del sito SuperRare, \u201ccreando l\u2019<em>item<\/em> sulla piattaforma l\u2019artista esplicitamente garantisce una licenza limitata, mondiale, non cedibile, non <em>sub<\/em>-licenziabile, esente da <em>royalties<\/em> di mostrare l\u2019opera d\u2019arte sottostante i SuperRare Items legalmente posseduti e propriamente ottenuti dal collezionista\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>(3) Del resto, la legge sul diritto d\u2019autore statuisce all\u2019art. 109 che \u201cla cessione di uno o pi\u00f9 esemplari dell&#8217;opera non importa, salvo patto contrario, la trasmissione dei diritti di utilizzazione, regolati da questa legge\u201d e all\u2019art. 110 che \u201cla trasmissione dei diritti di utilizzazione deve essere provata per iscritto\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>(4) CGE,19 dicembre 2019, causa C-263\/18, Tom Kabinet.<\/p>\n\n\n\n<p>(5) Convertito, con modificazioni, dalla legge 10 maggio 2023, n. 52.<\/p>\n\n\n\n<p>(6) Secondo la piattaforma SuperRare, \u201cpossedere un <em>item<\/em> di SuperRare \u00e8 simile a possedere un\u2019opera d\u2019arte fisica\u201d in quanto \u201csi possiede un <em>token<\/em> crittografico rappresentativo dell\u2019opera creativa dell\u2019artista al pari di un\u2019opera d\u2019arte fisica, ma non si possiede l\u2019opera d\u2019arte creativa in quanto tale\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>(7) N. De Luca &#8211; M. de Mari, \u201cTokenizzazione di azioni e azioni <em>tokens<\/em> come fattispecie \u2018nativa\u2019\u201d, in <em>Quaderno Giuridico \u201cTokenizzazione di azioni ed azioni tokens<\/em>\u201d, edito dalla Consob, ha affermato che \u201c\u00e8 preferibile la tesi secondo cui titolo di credito non pu\u00f2 essere altro che una situazione soggettiva attiva trasferibile, rappresentata su di un supporto materiale, anche diverso dalla carta, alla cui circolazione secondo le regole mobiliari (e con le formalit\u00e0 eventualmente necessarie per la <em>possessio ad legitimationem<\/em>) si ricollega quella della situazione soggettiva incorporata\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>(8) N. De Luca &#8211; M. de Mari, op. cit., chiariscono che \u201cquando il <em>token<\/em> \u00e8 creato con regole che rendono indifferente all\u2019emittente il soggetto che esercita i diritti valendosi del supporto materiale o del lettore, questi ultimi assumono funzione di strumento necessario e sufficiente di legittimazione e circolano perci\u00f2 attraendo le regole mobiliari degli acquisti, e cio\u00e8 in definitiva quelle dei titoli di credito al portatore\u201d, mentre \u201cquando invece il <em>token<\/em> contiene anche dati di identificazione del titolare che possono essere modificati, ma che non sono variabili in funzione dell\u2019identit\u00e0 del detentore del supporto materiale o del lettore che consente l\u2019utilizzo del <em>token<\/em>, allora questi ultimi sono s\u00ec necessari per la legittimazione ma inidonei a (far) circolare (i diritti in essi rappresentati o leggibili) con gli effetti dei titoli di credito: non basta, infatti, la <em>traditio<\/em> del supporto materiale, ma occorre la modificazione dei dati dell\u2019avente diritto\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>(9) Nella versione italiana della definizione il requisito della trasferibilit\u00e0 per via elettronica \u00e8 chiaramente riferito al valore o al diritto, invece che alla rappresentazione digitale, anche se un valore ed un diritto non sembra trasferibile elettronicamente.<\/p>\n\n\n\n<p>(10) Risoluzione 8 marzo 2012, n. 23\/E.<\/p>\n\n\n\n<p>(11) Risoluzione 31 maggio 2011, n. 61\/E, risoluzione n. 23\/E\/2012, cit., e risp. n. 578\/2022.<\/p>\n\n\n\n<p>(12) C.M. 24 giugno 1998, n. 165\/E.<\/p>\n\n\n\n<p>(13) Par. 3.4. C.M. n. 165\/E\/1998.<\/p>\n\n\n\n<p>(14) Rimane da capire come potrebbero essere applicate le ritenute nel caso in cui i proventi siano direttamente prelevati a carico dei sostituti d\u2019imposta dagli <em>smart contract<\/em>. (15) Risposta 24 febbraio 2022, n. 5-07576; risoluzione 21 luglio 2008, n. 311\/E; R.M. 14 febbraio 1996, n. 68.<\/p>\n\n\n\n<p>(16) Cass. 8 ottobre 2020, nn. 21694, 21695, 21696.<\/p>\n\n\n\n<p>(17) Risoluzione 28 giugno 2007, n. 145\/E.<\/p>\n\n\n\n<p>(18) Cass. 29 settembre 2006, n. 21220.<\/p>\n\n\n\n<p>(19) Risp. n. 493\/2020, ma soprattutto n. 616\/2020.<\/p>\n\n\n\n<p>(20) Risoluzione 15 novembre 2004, n.132\/E.<\/p>\n\n\n\n<p>(21) Anche in questo caso rimane da capire come gli intermediari possano applicare l\u2019imposta sostitutiva nel caso in cui i proventi siano addebitati direttamente dagli <em>smart contract<\/em>.<\/p>\n\n\n\n<div class=\"wp-block-file\"><a href=\"https:\/\/escalar.it\/wp-content\/uploads\/2023\/07\/49-La-fiscalita-diretta-degli-NFT-per-i-privati.pdf\">Scarica la Pubblicazione<\/a><a href=\"https:\/\/escalar.it\/wp-content\/uploads\/2023\/07\/49-La-fiscalita-diretta-degli-NFT-per-i-privati.pdf\" class=\"wp-block-file__button\" download=\"\">Download<\/a><\/div>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"<p>Corr. 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