{"id":11258,"date":"2010-01-01T13:40:00","date_gmt":"2010-01-01T12:40:00","guid":{"rendered":"https:\/\/escalar.it\/?p=11258"},"modified":"2023-09-20T08:58:59","modified_gmt":"2023-09-20T07:58:59","slug":"i-limiti-alla-deduzione-della-nullita-dei-negozi-per-frode-alla-legge-tributaria","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/escalar.it\/en\/pubblicazioni\/i-limiti-alla-deduzione-della-nullita-dei-negozi-per-frode-alla-legge-tributaria\/11258\/","title":{"rendered":"I limiti alla deduzione della nullit\u00e0 dei negozi per frode alla legge tributaria"},"content":{"rendered":"<style type=\"text\/css\" data-type=\"vc_cmsms_shortcodes-custom-css\"><\/style>\n<pre class=\"wp-block-preformatted\">Corr. Trib. 20\/2010, pag. 1603 e segg.<\/pre>\n\n\n\n<blockquote class=\"wp-block-quote is-layout-flow wp-block-quote-is-layout-flow\">\n<p>I negozi non possono essere considerati nulli per mancanza di causa per il solo fatto che, in assenza di vantaggi fiscali, genererebbero una perdita economica per una delle parti, non solo perch\u00e9 anche tali vantaggi devono essere presi in considerazione per verificare l\u2019equivalenza delle prestazioni, ma anche perch\u00e9 tale perdita economica pu\u00f2 derivare da una retrocessione di vantaggi fiscali che il legislatore, non solo non ha vietato, ma ha legittimato. Inoltre, la deduzione della nullit\u00e0 dei negozi per frode alla legge tributaria sembra ora preclusa dall\u2019art. 10 della legge n. 212\/2000, ove statuisce che \u00able violazioni di disposizioni di rilievo esclusivamente tributario non possono essere causa di nullit\u00e0 del contratto\u00bb, dall\u2019art. 37-bis del D.P.R. n. 600\/1973, ove legittima l\u2019Amministrazione finanziaria a disconoscere gli effetti delle condotte elusive che utilizzino una delle operazioni ivi indicate e dall\u2019art. 14 della legge n. 537\/1993, ove considera rilevanti i componenti di reddito derivanti da illeciti civili. Pertanto, quando sono gi\u00e0 previsti dalla normativa fiscale appropriati mezzi di contrasto all\u2019elusione, non pu\u00f2 ritenersi legittimo il ricorso ad altri mezzi, tanto pi\u00f9 quando si eludano le garanzie che il legislatore ha voluto accordare al contribuente.<\/p>\n<\/blockquote>\n\n\n\n<div style=\"height:30px\" aria-hidden=\"true\" class=\"wp-block-spacer\"><\/div>\n\n\n\n<p>La Corte di cassazione, nelle sentenze 21 ottobre 2005, n. 20398 e 14 novembre 2005, n. 22932 (1), ha sostenuto che la tesi secondo cui, prima dell\u2019entrata in vigore della norma antielusiva dell\u2019art. 37-<em>bis<\/em> del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, non sarebbe operante un principio generale antielusivo nel sistema fiscale italiano, deve \u00abessere riveduto, alla luce di alcuni principi ricavabili dalla giurisprudenza della Corte di giustizia comunitaria sul concetto di abuso del diritto\u00bb e cio\u00e8 del principio secondo cui \u00abi singoli non possono avvalersi abusivamente delle norme comunitarie\u00bb. Ed infatti, sebbene \u00abl\u2019esistenza di una clausola generale antiabuso \u2026 nell\u2019intero campo dell\u2019imposizione fiscale non \u00e8 stata ancora affermata dalla giurisprudenza comunitaria \u2026 non pare contestabile l\u2019emergenza di un principio tendenziale che deve spingere l\u2019interprete alla ricerca di appropriati mezzi all\u2019interno dell\u2019ordinamento nazionale per contrastare tale diffuso fenomeno\u00bb. Ebbene, uno di tali mezzi \u00e8 stato inizialmente individuato nella \u00abriqualificazione o ricostruzione dell\u2019atto come negozio meramente obbligatorio\u00bb e, quindi, nella nullit\u00e0 dei negozi conclusi per eludere la legge tributaria.<\/p>\n\n\n\n<p>Peraltro, poich\u00e9 con l\u2019ordinanza 24 maggio 2006, n. 12302 (2) la questione dell\u2019ammissibilit\u00e0 di questo mezzo di contrasto dell\u2019elusione era stata rimessa alle SS.UU., la Corte di cassazione con le sentenze 29 settembre 2006, n. 21221 e 4 aprile 2008, n. 8772 (3) ne ha enucleato uno ulteriore e cio\u00e8 quello di divieto di abuso del diritto fiscale, facendolo discendere direttamente dal divieto di abuso del diritto comunitario (4). Sennonch\u00e9, le SS.UU. con le sentenze 23 dicembre 2008, nn. 30055, 30056 e 30057 (5), dopo aver confermato l\u2019esistenza di un generale principio antielusivo, hanno precisato che \u00abla fonte di tale principio, in tema di tributi non armonizzati, quali le imposte dirette, va rinvenuta non nella giurisprudenza comunitaria quanto piuttosto negli stessi principi costituzionali che informano l\u2019ordinamento tributario italiano\u00bb. In particolare, sarebbe \u00abinsito nell\u2019ordinamento come diretta derivazione\u00bb dei \u00abprincipi di capacit\u00e0 contributiva (art. 53, primo comma, Cost.) e di progressivit\u00e0 dell\u2019imposizione (art. 53, secondo comma, Cost.)\u00bb che \u00abcostituiscono il fondamento sia delle norme impositive in senso stretto, sia di quelle che attribuiscono al contribuente vantaggi o benefici di qualsiasi genere \u2026 il principio secondo cui il contribuente non pu\u00f2 trarre vantaggi fiscali dall\u2019utilizzo distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio fiscale, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l\u2019operazione, diverse dalla mera aspettativa di quel risparmio fiscale\u00bb.<\/p>\n\n\n\n<p>Stando cos\u00ec le cose, occorre a questo punto verificare se, con l\u2019enucleazione del divieto di abuso del diritto fiscale e, al tempo stesso, l\u2019entrata in vigore della norma antielusiva dell\u2019art. 37-<em>bis<\/em> del D.P.R. n. 600\/1973, sia tuttora ammissibile la deduzione della nullit\u00e0 dei negozi per frode alla legge tributaria. Tale verifica si rende necessaria per il fatto che i difformi orientamenti espressi dalla Corte di cassazione hanno legittimato comportamenti non sempre lineari. L\u2019Amministrazione finanziaria ha infatti contestato in relazione ai medesimi casi e periodi d\u2019imposta, alternativamente, ora la nullit\u00e0 per mancanza di causa o per frode alla legge, ora l\u2019elusione ai sensi dell\u2019art. 37-<em>bis<\/em> del D.P.R. n. 600\/1973 e ora l\u2019abuso del diritto fiscale, legittimando in tal modo un\u2019irragionevole discriminazione di trattamento dei contribuenti.<\/p>\n\n\n\n<h3 class=\"wp-block-heading\">Tesi della nullit\u00e0 per mancanza di causa<\/h3>\n\n\n\n<p>Nelle sentenze n. 20398 e n. 22932 del 2005, la Corte di cassazione ha sostenuto che la ragione per cui i negozi elusivi \u00abnon possono svolgere effetti nei confronti del Fisco deve essere ravvisata in una specie di invalidit\u00e0 ben pi\u00f9 radicale\u00bb e cio\u00e8 quella della nullit\u00e0 per mancanza di causa per la considerazione che non \u00abpossono prospettarsi &#8211; in difetto di espresse previsioni normative &#8211; ipotesi di frode alla legge, n\u00e9 di non meritevolezza del contratto ex art. 1322 c.c., trattandosi di contratti tipici\u00bb.<\/p>\n\n\n\n<p>Svolta tale premessa, nella prima delle due sentenze richiamate, la Suprema Corte ha ritenuto nulli per mancanza di causa i contratti di <em>dividend stripping<\/em>, e cio\u00e8 i contratti con cui una s.p.a. residente acquistava da una SGR residente azioni <em>cum cedola<\/em> di altra s.p.a. residente, incassava i dividendi e gliele rivendeva <em>ex<\/em> <em>cedola<\/em>. Poich\u00e9 \u00abl\u2019accertamento dell\u2019esistenza dell\u2019elemento causale &#8211; definito come scopo economico sociale &#8211; deve essere effettuato sul negozio o sui negozi collegati, nel loro complesso, e non con riferimento ai singoli negozi o alle singole prestazioni \u2026 occorre valutare le attribuzioni patrimoniali conseguite dai due negozi nella loro reciproca connessione\u00bb. Sennonch\u00e9 i predetti contratti, nel loro complesso, sarebbero privi del predetto elemento causale in quanto, prevedendo \u00abun acquisto e un trasferimento di azioni pressoch\u00e9 contestuali e previamente programmati, nessuna delle parti conseguiva alcun vantaggio economico \u2026 all\u2019infuori del risparmio fiscale\u00bb. D\u2019altro canto, la \u00abricerca dell\u2019elemento causale non pu\u00f2 \u2026 riguardare le conseguenze fiscali, che si ricollegano <em>ope legis<\/em> al negozio posto in essere, e che possono, al pi\u00f9, assurgere al livello di motivi\u00bb.<\/p>\n\n\n\n<p>Analogamente, nella seconda delle due sentenze prima richiamate, la Corte di cassazione ha ritenuto nulli i contratti di <em>dividend washing<\/em> e cio\u00e8 i contratti con cui una societ\u00e0 non residente trasferiva dietro corrispettivo l\u2019usufrutto di azioni di una s.p.a. residente ad un\u2019altra s.p.a. residente. Secondo la Suprema Corte \u00abnella specie \u2026 l\u2019esistenza della causa del contratto deve essere ricercata, non solo nel fatto che una parte ottenga anticipatamente, e a condizioni non di mercato, una somma pari a futuri dividendi, ma nello scambio di tale attribuzione con un adeguato vantaggio ottenibile dall\u2019altra parte; in altre parole, nell\u2019equivalenza delle prestazioni o nella ragione giustificativa di ciascuna prestazione\u00bb.<\/p>\n\n\n\n<p>Sennonch\u00e9 \u00abcon il negozio posto in essere la \u2026 s.p.a. non conseguiva alcun vantaggio economico, in quanto corrispondeva alla societ\u00e0 straniera titolare un valore economico pari, se non inferiore [<em>rectius<\/em> superiore], a quello che avrebbe conseguito\u00bb. In sostanza, l\u2019usufruttuario per il trasferimento del diritto di usufrutto delle azioni aveva riconosciuto al nudo proprietario un corrispettivo di importo superiore a quello dei dividendi futuri per il fatto che gli aveva retrocesso una parte del credito d\u2019imposta sui dividendi.<\/p>\n\n\n\n<h4 class=\"wp-block-heading\">Criticit\u00e0 della tesi della nullit\u00e0 per mancanza di causa<\/h4>\n\n\n\n<p>Innanzitutto v\u2019\u00e8 fondato motivo di ritenere che un negozio non possa essere considerato nullo per mancanza di causa ai sensi dell\u2019art. 1418 c.c. per il solo fatto che, prescindendo dagli effetti fiscali, generi per una delle parti una perdita economica in quanto comporti il conseguimento di somme o beni di valore inferiore rispetto al corrispettivo contrattuale.<\/p>\n\n\n\n<p>In effetti, l\u2019esistenza di un principio di equivalenza delle prestazioni nei contratti a prestazioni corrispettive, esclusa dalla Relazione al Codice civile del Guardasigilli (6), \u00e8 stata negata da autorevole dottrina (7) e dalla giurisprudenza (8). Del resto, i negozi possono essere conclusi in perdita economica non solo per porre in essere pratiche concorrenziali, ma anche per conseguire altri tipi di vantaggi economici e non economici.<\/p>\n\n\n\n<p>Comunque, quand\u2019anche esistesse un siffatto principio di equivalenza delle prestazioni, anche i vantaggi fiscali rientrerebbero fra i vantaggi economici da prendere in considerazione per verificare tale equivalenza. Non v\u2019\u00e8 dubbio infatti che le parti, nella determinazione dei corrispettivi dei negozi traslativi, ne tengono conto in quanto incidono sul valore economico dei beni trasferiti (9). Oltremodo significativo \u00e8 in questo senso che le istruzioni al regolamento dei mercati regolamentati gestiti dalla Borsa italiana s.p.a., statuendo che \u00abqualora i contratti di compravendita non siano liquidati nel termine previsto per mancanza di titoli e intercorra un\u2019operazione di distribuzione di dividendi, il venditore \u00e8 tenuto a consegnare il titolo <em>ex <\/em>dividendo e a riconoscere all\u2019acquirente un importo monetario pari al dividendo non percepito da quest\u2019ultimo, maggiorato di una percentuale che tenga conto degli effetti economici correlati al pagamento dei dividendi, ivi inclusi quelli fiscali\u00bb danno per acquisito che i prezzi di mercato sono determinati tenendo conto anche degli effetti fiscali.<\/p>\n\n\n\n<p>Ma v\u2019\u00e8 di pi\u00f9. Il legislatore pu\u00f2 concedere crediti o deduzioni ad un soggetto per indurlo a concludere con un altro soggetto negozi che altrimenti non avrebbe concluso o avrebbe concluso a condizioni diverse perch\u00e9 lo espongano ad una perdita economica.<\/p>\n\n\n\n<p>\u00c8 questo il caso del credito d\u2019imposta per imposte pagate all\u2019estero figurativo concesso da alcune convenzioni fiscali concluse dall\u2019Italia sui dividendi, interessi e canoni. La concessione di tale credito d\u2019imposta potrebbe rendere profittevole l\u2019acquisto di attivit\u00e0 finanziarie ed immateriali che altrimenti non lo sarebbe. Ad esempio, l\u2019acquisto di obbligazioni potrebbe non risultare conveniente perch\u00e9 il maggior tasso di interesse da esse accordato non compensi l\u2019onere derivante dalla copertura del rischio di insolvenza dell\u2019emittente. Ebbene, la concessione del credito d\u2019imposta figurativo potrebbe rendere conveniente l\u2019operazione perch\u00e9 consentirebbe di realizzare un guadagno.<\/p>\n\n\n\n<p>Ed ancora, la scelta legislativa di accordare crediti o deduzioni al soggetto cui sia giuridicamente imputabile un reddito pu\u00f2 esporre tale soggetto ad una perdita economica, ogniqualvolta egli si trovi a dover retrocedere il relativo controvalore al soggetto cui questo medesimo reddito sia economicamente imputabile. \u00c8 questo quello che accadeva con le operazioni di acquisto di azioni <em>cum cedola<\/em> e di loro rivendita <em>ex cedola<\/em>, prima dell\u2019introduzione delle norme antielusive di cui ai commi 3-<em>bis<\/em> e 3-<em>ter<\/em> dell\u2019art. 109 del T.U.I.R. Qualora il venditore avesse integralmente assoggettato ad imposizione le plusvalenze realizzate mediante la vendita delle azioni <em>cum cedola<\/em>, i dividendi risultavano gravati due volte dall\u2019imposta, una prima volta, sotto forma di utili d\u2019impresa a carico della societ\u00e0 che li aveva prodotti e, una seconda volta, sotto forma di plusvalenze, a carico del venditore. Di conseguenza, il riconoscimento del credito di imposta o dell\u2019esclusione dall\u2019imponibile a favore del compratore serviva a controbilanciare l\u2019assoggettamento ad imposta dei medesimi dividendi, sotto forma di plusvalenze, a carico del venditore.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"has-background\" style=\"background:linear-gradient(123deg,rgb(238,238,238) 75%,rgb(169,184,195) 100%)\"><strong>SOLUZIONI OPERATIVE<\/strong><br><strong>Divieto di abuso di diritto <\/strong><br>Il riconoscimento all\u2019Amministrazione finanziaria della facolt\u00e0 di invocare il principio di divieto di abuso del diritto fiscale anche in relazione a casi a cui sarebbe applicabile il principio di nullit\u00e0 dei negozi in frode alla legge si ritiene che si ponga in contrasto con principi costituzionali di ragionevolezza e di imparzialit\u00e0 della Pubblica amministrazione. Ed infatti, qualora si riconoscesse all\u2019Amministrazione finanziaria la facolt\u00e0 di scegliere fra l\u2019uno e l\u2019altro principio in relazione allo stesso caso, le si conferirebbe una discrezionalit\u00e0 che sarebbe incompatibile con le enunciate disposizioni costituzionali.<\/p>\n\n\n\n<p>Il fatto che poi il credito d\u2019imposta o l\u2019esclusione dall\u2019imponibile spettava al compratore non significava che comunque fosse quest\u2019ultimo a beneficiare del relativo risparmio d\u2019imposta. Il venditore, in condizioni di libera concorrenza, era disposto a cedere le azioni soltanto se gli veniva retrocesso tale risparmio d\u2019imposta tramite una corrispondente maggiorazione del relativo prezzo di cessione. Di conseguenza, per effetto di tale maggiorazione di prezzo, il venditore realizzava un guadagno economico che controbilanciava l\u2019onere derivante dal pagamento dell\u2019imposta sulle plusvalenze, mentre, specularmente, il compratore realizzava una perdita economica che era controbilanciata dalla fruizione del credito d\u2019imposta o dell\u2019esclusione dall\u2019imponibile (10).<\/p>\n\n\n\n<p>Comunque, al di l\u00e0 delle precedenti considerazioni, il legislatore considera pienamente validi anche i negozi che prevedano il pagamento di somme in contropartita della sola attribuzione di un vantaggio fiscale. Lo d\u00e0 per scontato, ad esempio, il comma 4 dell\u2019art. 118 del T.U.I.R., laddove non considera imponibili \u00able somme percepite \u2026 fra le societ\u00e0\u00bb consolidate \u00abin contropartita dei vantaggi fiscali \u2026 attribuiti\u00bb.<\/p>\n\n\n\n<p>In definitiva, un negozio non pu\u00f2 essere considerato nullo per mancanza di causa per il solo fatto che, non considerando i vantaggi fiscali, genererebbe una perdita economica per una delle parti in quanto tale perdita economica pu\u00f2 derivare da una retrocessione di vantaggi fiscali che il legislatore non solo non ha vietato, ma ha implicitamente od esplicitamente legittimato.<\/p>\n\n\n\n<h3 class=\"wp-block-heading\">Tesi della nullit\u00e0 per frode alla legge<\/h3>\n\n\n\n<p>La Corte di cassazione, nella sentenza 26 novembre 2006, n. 20816, ha sostenuto che l\u2019Amministrazione finanziaria, \u00abquale terzo interessato alla regolare applicazione delle imposte, \u00e8 legittimata a dedurre (prima in sede di accertamento fiscale e, poi, in sede contenziosa) la simulazione assoluta o relativa dei contratti stipulati dal contribuente o la loro nullit\u00e0 per frode alla legge (art. 1344 c.c.), ivi compresa la legge tributaria per il fatto che anche la legge tributaria ha natura imperativa\u00bb. Pertanto, la Suprema Corte ha statuito che i contratti di <em>dividend washing<\/em> attuate mediante il trasferimento dell\u2019usufrutto di azioni, sono nulli non solo perch\u00e9 affetti da simulazione relativa, ma anche perch\u00e9 posti in essere in frode alla legge. Secondo la Suprema Corte le operazioni cos\u00ec individuate \u00absono state drasticamente troncate dall\u2019introduzione del comma 6-<em>bis<\/em> [<em>rectius <\/em>7<em>-bis<\/em>] nell\u2019art. 14 del T.U.I.R.\u00bb posto che \u00abla giurisprudenza ha correttamente ritenuto che la norma non abbia efficacia retroattiva (Cass. 7 marzo 2002, n. 3345)\u00bb (11). \u00abQuesto per\u00f2 non significa che in epoca anteriore l\u2019Amministrazione dovesse passivamente subire le possibili operazioni fraudolente poste in essere dai privati\u00bb in quanto \u00abdoveva fare ricorso ai comuni strumenti di accertamento, con tutte le difficolt\u00e0 derivanti da simile procedura\u00bb.<\/p>\n\n\n\n<p>Peraltro, la tesi seguita dalla Sez. V della Corte di cassazione secondo cui potrebbe essere contestata la nullit\u00e0 dei contratti per frode alla legge tributaria non ha trovato consenso presso le altre sezioni. In particolare, con sentenza 28 febbraio 2007, n. 4785 (10) la Sez. II ha concluso che \u00able pattuizioni contenute in un contratto che siano dirette ad eludere, in tutto od in parte la normativa fiscale, non implicano di per s\u00e9 la nullit\u00e0 del contratto stesso, trovando nel sistema tributario le relative sanzioni\u00bb. Inoltre, con sentenza 18 marzo 2008, n. 7282 (10) la Sez. III ha statuito che \u00abla frode fiscale diretta ad eludere le norme tributarie trova soltanto nel sistema delle disposizioni fiscali la sua sanzione, la quale non \u00e8 sanzione di nullit\u00e0 o di annullabilit\u00e0 del negozio\u00bb. Prima dell\u2019entrata in vigore dell\u2019art. 37-<em>bis<\/em> del D.P.R. n. 600\/1973, l\u2019Amministrazione finanziaria \u00abnon aveva il potere di riqualificare i contratti posti in essere dalle parti \u2026 neppure in virt\u00f9 degli artt. 1344 e 1418 c.c. che sanciscono la nullit\u00e0 dei contratti che costituiscono il mezzo per eludere l\u2019applicazione di una norma imperativa\u00bb, posto che \u00able norme tributarie, essendo poste a tutela di interessi pubblici di carattere settoriale e non ponendo, in linea di massima, divieti, pur essendo inderogabili, non possono qualificarsi imperative, presupponendo tale qualificazione che la norma abbia carattere proibitivo e sia posta a tutela di interessi generali, che si collochino al vertice della gerarchia dei valori protetti dall\u2019ordinamento giuridico\u00bb.<\/p>\n\n\n\n<p>Inserendosi in questa diatriba, con sentenza 26 giugno 2009, n. 15029 (12), le SS.UU. della Corte di cassazione hanno sostenuto che la tesi secondo cui \u00abun contratto stipulato per eludere disposizioni fiscali e\/o comunitarie\u00bb non \u00abpossa ricadere nello schema del contratto in frode alla legge, ai sensi dell\u2019art. 1344 c.c., in quanto le norme comunitarie e fiscali non sarebbero norme imperative\u00bb sarebbe destituita di fondamento. Secondo \u00able pi\u00f9 recenti pronunce di questa Corte\u00bb, l\u2019Amministrazione finanziaria sarebbe \u00ablegittimata a dedurre (prima in sede di accertamento fiscale e poi in sede contenziosa) la simulazione assoluta o relativa dei contratti stipulati dal contribuente, o la loro nullit\u00e0 per frode alla legge, ivi compresa la legge tributaria (art. 1344 c.c.)\u00bb. Ed infatti, \u00aba conclusione di un percorso evolutivo che trae spunto proprio dalla giurisprudenza comunitaria\u00bb le SS.UU. hanno affermato che, \u00abin materia tributaria, il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo, il quale preclude al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l\u2019uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un\u2019agevolazione o un risparmio d\u2019imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l\u2019operazione, diverse dalla mera aspettativa di quei benefici\u00bb.<\/p>\n\n\n\n<h4 class=\"wp-block-heading\">Criticit\u00e0 della tesi della nullit\u00e0 per frode alla legge<\/h4>\n\n\n\n<p>V\u2019\u00e8 fondato motivo di ritenere che i negozi conclusi per eludere la legge tributaria non possano essere considerati nulli per frode alla legge ai sensi dell\u2019art. 1344 c.c. Secondo l\u2019insegnamento della sentenza della Corte di cassazione 14 novembre 2006, n. 24274, \u00abper aversi frode alla legge\u00bb occorre non solo che sia aggirata una norma imperativa, ma anche che \u00abla norma imperativa abbia natura non formale ma materiale, nel senso che sia da essa enucleabile un precetto, non esplicitato, che vieti di raggiungere risultati sostanzialmente equivalenti a quelli espressamente vietati\u00bb e che \u00abvi sia identit\u00e0 di risultato fra contratto espressamente vietato e contratto mezzo di elusione\u00bb.<\/p>\n\n\n\n<p>Ebbene, la stessa Corte di cassazione, come si \u00e8 visto, \u00e8 tutt\u2019altro che concorde sul fatto che alle norme tributarie possa riconoscersi natura imperativa e, comunque, quand\u2019anche possa ad esse riconoscersi tale natura, da tali norme \u00e8 raramente enucleabile un precetto che vieti il raggiungimento di determinati risultati.<\/p>\n\n\n\n<p>Inoltre, le SS.UU., nella sentenza n. 15029 del 2009, hanno motivato l\u2019applicabilit\u00e0 dello schema del contratto in frode alla legge anche ai contratti conclusi per eludere le norme tributarie sulla base del diretto richiamo del divieto di abuso del diritto fiscale promanante dall\u2019art. 53 Cost. Pertanto, questa sentenza sembra lasciar intendere che la nullit\u00e0 dei predetti contratti troverebbe fondamento nella predetta disposizione costituzionale, piuttosto che nell\u2019art. 1344 c.c.<\/p>\n\n\n\n<p>Comunque, ove si voglia affermare l\u2019esistenza di un generale divieto di abuso del diritto fiscale promanante dall\u2019art. 53 Cost. che consenta di rendere inopponibili all\u2019Amministrazione finanziaria i negozi di natura elusiva, dovrebbe coerentemente escludersi che il principio di nullit\u00e0 dei negozi conclusi in frode alla legge sancito dall\u2019art. 1344 c.c. possa estendersi alla legge tributaria, indipendentemente dal fatto che le norme da essa previste possano avere natura imperativa.<\/p>\n\n\n\n<p>Gi\u00e0 sul piano logico-sostanziale non si vede perch\u00e9 vi sarebbe bisogno di invocare un generale divieto di abuso del diritto fiscale promanante dalla Costituzione per rendere inopponibili all\u2019Amministrazione finanziaria i negozi posti in essere in frode alla legge tributaria, allorch\u00e9 nell\u2019ordinamento sarebbe gi\u00e0 prevista una norma che consenta di ottenere questo risultato. Tale divieto, essendo stato concepito in funzione di riempimento delle lacune dell\u2019ordinamento, non dovrebbe poter essere invocato quando non sia rinvenibile alcuna lacuna perch\u00e9 esistano gi\u00e0 disposizioni che consentano di contrastare efficacemente l\u2019abuso del diritto fiscale.<\/p>\n\n\n\n<p>Inoltre, l\u2019applicazione di un principio generale di divieto di abuso del diritto fiscale non potrebbe che risultare preclusa dall\u2019applicazione dello speciale principio di nullit\u00e0 dei negozi conclusi in frode alla legge. Ci\u00f2 non solo perch\u00e9, per il principio di specialit\u00e0, le disposizioni di carattere speciale derogano sempre le disposizioni di carattere generale e, quindi, a maggior ragione anche i principi generali, ma anche perch\u00e9, per l\u2019espresso ed inequivoco disposto dell\u2019art. 12 disp. prel. c.c., il ricorso ai principi generali dell\u2019ordinamento per risolvere un caso controverso \u00e8 ammesso soltanto qualora manchi una disposizione di legge precisa che disciplini tale caso.<\/p>\n\n\n\n<p>Ma v\u2019\u00e8 di pi\u00f9. Il riconoscimento all\u2019Amministrazione finanziaria della facolt\u00e0 di invocare il principio di divieto di abuso del diritto fiscale anche in relazione a casi a cui sarebbe applicabile il principio di nullit\u00e0 dei negozi in frode alla legge si potrebbe porre in contrasto con altri principi costituzionali e cio\u00e8 quello di ragionevolezza di cui all\u2019art. 3 Cost. e quello di imparzialit\u00e0 della pubblica amministrazione di cui all\u2019art. 97 Cost. Ed infatti, qualora si riconoscesse all\u2019Amministrazione finanziaria la facolt\u00e0 di scegliere fra l\u2019uno e l\u2019altro principio in relazione allo stesso caso, le si conferirebbe una discrezionalit\u00e0 che sarebbe incompatibile con le enunciate disposizioni costituzionali.<\/p>\n\n\n\n<p>Comunque, indipendentemente dall\u2019esistenza di un generale divieto di abuso del diritto fiscale, la deduzione della nullit\u00e0 dei negozi per frode alla legge deve ritenersi ora preclusa da specifiche disposizioni di diritto positivo.<\/p>\n\n\n\n<p>La disposizione dell\u2019ultimo periodo dell\u2019art. 10, comma 3, della legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente), stabilendo testualmente che \u00able violazioni di disposizioni di rilievo esclusivamente tributario non possono essere causa di nullit\u00e0 del contratto\u00bb, non sembra pi\u00f9 consentire di contestare la nullit\u00e0 dei contratti conclusi in elusione della legge tributaria con effetto dalla sua entrata in vigore. Se la violazione di norme tributarie non pu\u00f2 essere causa di nullit\u00e0 del contratto, a maggior ragione, non pu\u00f2 esserlo neppure la loro elusione.<\/p>\n\n\n\n<p>Inoltre, lo specifico regime d\u2019inopponibilit\u00e0 dei negozi conclusi in frode alla legge tributaria introdotto dalla norma antielusiva dell\u2019art. 37-<em>bis<\/em> del D.P.R. n. 600\/1973 in relazione alla materia di imposte sui redditi e alle operazioni ivi elencate, nonch\u00e9 dal comma 7 dell\u2019art. 69 della legge 21 novembre 2000, n. 342, in materia di imposta di successioni e donazioni, preclude l\u2019applicazione per le materie ed operazioni cos\u00ec individuate del principio di nullit\u00e0 dei negozi per frode alla legge sancito dall\u2019art. 1344 c.c. La prima norma, per il principio di specialit\u00e0, non pu\u00f2 che derogare la seconda in quanto risulta speciale rispetto ad essa proprio per il fatto che ha ad oggetto le materie ed operazioni cos\u00ec individuate.<\/p>\n\n\n\n<p>Comunque, l\u2019art. 37-<em>bis<\/em> del D.P.R. n. 600\/1973, laddove non precludesse l\u2019applicazione dell\u2019art. 1344 c.c. alle materie ed operazioni da esso individuate, potrebbe essere considerato costituzionalmente illegittimo per violazione del principio di ragionevolezza di cui all\u2019art. 3 Cost. e di quello di imparzialit\u00e0 della pubblica amministrazione di cui all\u2019art. 97 Cost. per il fatto che legittimerebbe l\u2019applicazione di un deteriore trattamento a danno dei contribuenti in dipendenza di una valutazione puramente discrezionale dell\u2019Amministrazione finanziaria. La prima di tali due disposizioni riconosce infatti al contribuente fondamentali garanzie procedimentali che la seconda invece non riconosce, e cio\u00e8 l\u2019obbligo di richiedere al contribuente \u00abchiarimenti da inviare per iscritto entro 60 giorni dalla ricezione della richiesta\u00bb e di indicare nella richiesta i motivi per cui si reputa applicabile la norma antielusiva, l\u2019obbligo di motivare \u00abspecificamente \u2026 a pena di nullit\u00e0, in relazione alle giustificazioni fornite dal contribuente\u00bb, l\u2019obbligo di \u00abapplicare le imposte in base alle disposizioni eluse, al netto delle imposte dovute per effetto del comportamento inopponibile all\u2019Amministrazione finanziaria\u00bb e, infine, l\u2019obbligo di riscuotere le imposte accertate soltanto dopo la sentenza della Commissione tributaria provinciale.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"has-background\" style=\"background:linear-gradient(125deg,rgb(238,238,238) 80%,rgb(169,184,195) 100%)\"><strong>SOLUZIONI OPERATIVE<\/strong><br><strong>Violazione di norme tributarie nello Statuto del contribuente<\/strong><br>L\u2019art. 10 dello Statuto del contribuente, stabilendo che \u00able violazioni di disposizioni di rilievo esclusivamente tributario non possono essere causa di nullit\u00e0 del contratto\u00bb, non sembra pi\u00f9 consentire di contestare la nullit\u00e0 dei contratti conclusi in elusione della legge tributaria con effetto dalla sua entrata in vigore. Se la violazione di norme tributarie non pu\u00f2 essere causa di nullit\u00e0 del contratto, a maggior ragione non pu\u00f2 esserlo neppure la loro elusione.<\/p>\n\n\n\n<p>\u00c8 significativo rilevare in questo senso che la Corte costituzionale ha dichiarato l\u2019illegittimit\u00e0 costituzionale per violazione degli artt. 3 e 97 Cost. di una disposizione che precludeva la possibilit\u00e0 per i contribuenti di avvalersi di una definizione agevolata se raggiunti da un avviso di accertamento emanato dopo l\u2019entrata in vigore della relativa legge istitutiva poich\u00e9, per effetto di tale disposizione, \u00abgli uffici finanziari vengono resi arbitri di stabilire quali contribuenti possono beneficiare della definizione agevolata e quali ne vanno esclusi\u00bb (13).<\/p>\n\n\n\n<p>Peraltro, quand\u2019anche i negozi elusivi possano considerarsi nulli per frode alla legge, v\u2019\u00e8 motivo di ritenere che la loro nullit\u00e0 non possa comportare <em>ex<\/em> se l\u2019irrilevanza fiscale dei componenti di reddito generati dai negozi medesimi che non costituiscano reato. Se da un lato, infatti, il comma 4 dell\u2019art. 14 della legge 24 dicembre 1993, n. 537 considera imponibili secondo le regole ordinarie i proventi derivanti da illeciti civili, ove statuisce che \u00abnelle categorie di reddito di cui all\u2019art. 6, comma 1, del T.U.I.R. \u2026 devono intendersi ricompresi, se in esse classificabili, i proventi derivanti da fatti, atti o attivit\u00e0 qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo se non gi\u00e0 sottoposti a sequestro o confisca penale\u00bb e che \u00abi relativi redditi sono determinati secondo le disposizioni riguardanti ciascuna categoria\u00bb, dall\u2019altro lato, il comma 4-<em>bis<\/em> di questo medesimo articolo, considera indeducibili soltanto i costi riconducibili a reati (14) e non anche quelli riconducibili ad illeciti civili, ove statuisce che \u00abnella determinazione dei redditi di cui all\u2019art. 6, comma 1, del T.U.I.R. \u2026 non sono ammessi in deduzione i costi o le spese riconducibili a fatti, atti o attivit\u00e0 qualificabili come reato, fatto salvo l\u2019esercizio di diritti costituzionalmente riconosciuti\u00bb (15). In sostanza, tali disposizioni legittimano l\u2019assoggettamento ad imposizione dei redditi derivanti da atti qualificabili come illecito proprio perch\u00e9 considerano rilevanti gli effetti economici di tali atti, indipendentemente dal fatto che trovino fonte in un valido titolo giuridico (16). Pertanto, la nullit\u00e0 dei negozi elusivi per frode alla legge non pu\u00f2 comportare <em>ex<\/em> se l\u2019irrilevanza dei componenti di reddito da essi generati perch\u00e9 non implica come tale la rimozione dei relativi effetti economici.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"has-background\" style=\"background:linear-gradient(135deg,rgb(238,238,238) 77%,rgb(169,184,195) 100%)\"><strong>SOLUZIONI OPERATIVE<br>Nullit\u00e0 dei negozi elusivi<\/strong><br>Quand\u2019anche i negozi elusivi possano considerarsi nulli per frode alla legge, v\u2019\u00e8 motivo di ritenere che la loro nullit\u00e0 non possa comportare l\u2019irrilevanza fiscale dei componenti di reddito generati dai negozi medesimi.<\/p>\n\n\n\n<p>In conclusione, quando sono gi\u00e0 previsti nella normativa fiscale appropriati mezzi di contrasto all\u2019elusione, non pu\u00f2 ritenersi legittimo il ricorso ad altri mezzi, tanto pi\u00f9 quando in tal modo si eludano palesemente le garanzie che il legislatore ha voluto accordare al contribuente.<\/p>\n\n\n\n<h4 class=\"wp-block-heading\"><strong>Note:<\/strong><\/h4>\n\n\n\n<p>(1) Cass., 21 ottobre 2005, n. 20398, in GT &#8211; <em>Riv. giur. trib.<\/em> n. 1\/2006, pag. 19, con commento di L. Mariotti, e in <em>Banca Dati BIG<\/em>, IPSOA; Id., 14 novembre 2005, n. 22932, in GT &#8211; <em>Riv. giur. trib.<\/em> n. 3\/2006, pag. 212, con commento di M. Beghin, e in <em>Banca Dati BIG<\/em>, IPSOA.<\/p>\n\n\n\n<p>(2) In <em>Banca Dati BIG<\/em>, IPSOA.<\/p>\n\n\n\n<p>(3) Cass., 29 settembre 2006, n. 21221, in <em>Banca Dati BIG<\/em>, IPSOA e Id., 4 aprile 2008, n. 8772, in GT &#8211; <em>Riv. giur. trib.<\/em> n. 8\/2008, pag. 695, e in <em>Banca Dati BIG<\/em>, IPSOA.<\/p>\n\n\n\n<p>(4) Cfr. G. Escalar, \u00abEsclusa la diretta efficacia dell\u2019abuso del diritto per le imposte dirette\u00bb, in <em>Corr. Trib.<\/em> n. 9\/2009, pag. 699.<\/p>\n\n\n\n<p>(5) Tutte in <em>GT &#8211;<\/em> <em>Riv. giur. trib.<\/em> n. 3\/2009, pag. 216, con commento di A. Lovisolo, e in <em>Banca Dati BIG<\/em>, IPSOA.<\/p>\n\n\n\n<p>(6) Ove si legge che \u00abuna norma generale che avesse autorizzato il riesame del contenuto del contratto per accertare l\u2019equit\u00e0 o la proporzione delle prestazioni in esso dedotte, sarebbe stata, non soltanto esorbitante, ma anche pericolosa per la sicurezza delle contrattazioni; tanto pi\u00f9 che avrebbe resa necessaria una valutazione obiettiva delle situazioni contrapposte, l\u00e0 dove spesso, nella determinazione dei vantaggi di ciascuna parte, operano imponderabili apprezzamenti soggettivi, non suscettibili di un controllo adeguato\u00bb.<\/p>\n\n\n\n<p>(7) Si vedano in questo senso: F. Galgano, \u00abSull\u2019<em>equitas<\/em> delle prestazioni contrattuali\u00bb, in <em>Contratto e Impresa<\/em>, 1993, pag. 420, R. Lanzillo, <em>La proporzione fra le prestazioni contrattuali<\/em>, Padova, 2003, pag. 227, A. Riccio, \u00abIl controllo giudiziale della libert\u00e0 contrattuale: l\u2019equit\u00e0 correttiva\u00bb, in <em>Contratto e Impresa<\/em>, 1999, pag. 939; S. Rodot\u00e0, <em>Le fonti di integrazione del contratto<\/em>, Milano, 2004, pag. 223; M. Timoteo, \u00abNuove regole in materia di squilibrio contrattuale: l\u2019art. 3.10 dei Principi UNIDROIT\u00bb, in <em>Contratto e Impresa\/europa<\/em>, n. 1\/1997, pag. 141; F. Gazzoni, <em>Equit\u00e0 e autonomia privata<\/em>, Milano, 1970, pag. 320 ss.; T.O. Scozzafava, \u00abIl problema dell\u2019adeguatezza negli scambi e la rescissione del contratto per lesione\u00bb, in <em>Riv. trim. dir. proc. civ.<\/em>, 1978, 1, pag. 309.<\/p>\n\n\n\n<p>(8) In questo senso Cass., 25 marzo 1996, n. 2635; Id., 28 agosto 1993, n. 9144; Id., 14 dicembre 1988, n. 6816; Id., 26 novembre 1971, n. 3444; Id., 6 ottobre 1955, n. 2861; nel senso che sia necessaria una (solo) tendenziale o approssimativa equivalenza delle prestazioni Id., 15 giugno 1999, n. 5917; Id., 20 novembre 1992, n. 12401; Id., 27 luglio 1987, n. 6492.<\/p>\n\n\n\n<p>(9) Cass., SS.UU., 8 maggio 1985, n. 6445, in <em>Banca Dati BIG<\/em>, IPSOA.<\/p>\n\n\n\n<p>(10) Un\u2019esemplificazione pu\u00f2 essere utile. Si consideri l\u2019ipotesi che una societ\u00e0 A venda ad una societ\u00e0 B un\u2019azione della societ\u00e0 C acquistata a 1000 euro con una cedola di 67 euro, le societ\u00e0 siano tutte residenti e soggette ad IRES con l\u2019aliquota del 33% e, infine, il prezzo di vendita dell\u2019azione sia fissato a 1098,35 euro (1000 euro per l\u2019azione + 67 euro per i dividendi + 31,35 euro per il risparmio d\u2019imposta connesso ai dividendi) in quanto la societ\u00e0 B retroceda alla societ\u00e0 A il controvalore lordo del risparmio d\u2019imposta conseguibile mediante l\u2019acquisto dell\u2019azione <em>cum cedola<\/em> e la sua cessione <em>ex cedola<\/em>. In una siffatta ipotesi, gli utili sono soggetti due volte ad imposta in quanto, dopo essere stati assoggettati ad IRES a carico della societ\u00e0 distributrice C, sono nuovamente assoggettati a tale imposta a carico della societ\u00e0 A con un carico fiscale complessivo di quasi 66 euro. Ed infatti, quest\u2019ultima, realizzando tramite la vendita dell\u2019azione una plusvalenza di 98,35 euro (1098,35 euro prezzo di vendita &#8211; 1000 euro prezzo di acquisto = 98,35 euro plusvalenza), deve corrispondere 32,45 euro d\u2019imposta. Peraltro, la societ\u00e0 A risulta gravata dalla doppia imposizione soltanto limitatamente al 5% dei dividendi in quanto l\u2019onere derivante dal pagamento dell\u2019imposta cos\u00ec determinata di 32,45 euro \u00e8 quasi integralmente compensato dal provento di 31,35 euro derivante dall\u2019incasso del maggior prezzo di vendita delle azioni. Per contro, la societ\u00e0 B tramite l\u2019acquisto delle azioni <em>cum cedola<\/em> e la loro successiva vendita <em>ex cedola<\/em> realizza una perdita economica di 31,35 euro in quanto vende a 1000 euro azioni acquistate a 1098,35 euro, incassando dividendi per 67 euro (prezzo vendita 1000 euro &#8211; costo di acquisto 1098,35 + dividendi 67 = perdita economica 31,35 euro). Tuttavia tale perdita economica trova integrale contropartita nel conseguimento di un risparmio d\u2019imposta di 31,35 euro derivante dalla deduzione della minusvalenza di 98,35 euro in contropartita dell\u2019incasso di dividendi di 67 euro esclusi per il 95% del relativo ammontare.<\/p>\n\n\n\n<p>(11) In <em>Banca Dati BIG<\/em>, IPSOA.<\/p>\n\n\n\n<p>(12) In <em>GT &#8211; Riv. giur. trib.<\/em> n. 11\/2009, pag. 957, con nota di C. Glendi, e in <em>Banca Dati BIG<\/em>, IPSOA.<\/p>\n\n\n\n<p>(13) Corte cost., 7 luglio 1986, n. 175, in <em>Banca Dati BIG<\/em>, IPSOA<\/p>\n\n\n\n<p>(14) Peraltro, con ordinanza 30 novembre 2009, la Commissione tributaria provinciale di Terni ha sollevato la questione di legittimit\u00e0 costituzionale di tale disposizione per violazione, oltre che dell\u2019art. 27 Cost., anche degli artt. 3 e 53 Cost.<\/p>\n\n\n\n<p>(15) La stessa Agenzia delle entrate, nella circolare 26 settembre 2005, n. 42\/E, in <em>Banca Dati BIG<\/em>, IPSOA, ha precisato che, \u00abper quanto riguarda, inoltre, le ipotesi di illeciti civili o amministrativi, la deducibilit\u00e0 dei relativi costi continua ad essere assoggettata alle ordinarie regole del T.U.I.R.\u00bb.<\/p>\n\n\n\n<p>(16) La relazione illustrativa del comma 4 della legge n. 537\/1993, ove recita che \u00abil possesso di redditi rientranti nelle categorie indicate nell\u2019art. 6 del T.U.I.R. deve intendersi come disponibilit\u00e0 materiale e di fatto a prescindere dalla qualificazione lecita o illecita dell\u2019attivit\u00e0\u00bb e che \u00abla disponibilit\u00e0 del provento illecito, destinato a durare per un periodo piuttosto lungo fino alla confisca \u2026 o alla restituzione o risarcimento (rimessi all\u2019iniziativa della parte lesa del fatto illecito) assicura comunque un vantaggio al reo, che appare equo assoggettare a tassazione\u00bb, d\u00e0 per scontato che \u00e8 irrilevante l\u2019esistenza di eventuali obbligazioni e, quindi, anche di eventuali diritti di natura restitutoria o risarcitoria.<\/p>\n\n\n\n<div class=\"wp-block-file\"><a href=\"https:\/\/escalar.it\/wp-content\/uploads\/2023\/06\/20-I-limiti-alla-deduzione-della-nullita-dei-negozi-per-frode-alla-legge-tributaria.pdf\">Scarica la Pubblicazione<\/a><a href=\"https:\/\/escalar.it\/wp-content\/uploads\/2023\/06\/20-I-limiti-alla-deduzione-della-nullita-dei-negozi-per-frode-alla-legge-tributaria.pdf\" class=\"wp-block-file__button\" download=\"\">Download<\/a><\/div>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"<p>Corr. 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