{"id":11236,"date":"2021-01-01T13:11:00","date_gmt":"2021-01-01T12:11:00","guid":{"rendered":"https:\/\/escalar.it\/?p=11236"},"modified":"2023-09-20T08:50:30","modified_gmt":"2023-09-20T07:50:30","slug":"le-opportunita-della-nuova-map-ue","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/escalar.it\/en\/pubblicazioni\/le-opportunita-della-nuova-map-ue\/11236\/","title":{"rendered":"Le opportunit\u00e0 della nuova MAP UE"},"content":{"rendered":"<style type=\"text\/css\" data-type=\"vc_cmsms_shortcodes-custom-css\"><\/style>\n<pre class=\"wp-block-preformatted\">Corr. Trib. 12\/2021, pag. 1083 e segg.<\/pre>\n\n\n\n<blockquote class=\"wp-block-quote is-layout-flow wp-block-quote-is-layout-flow\">\n<p>La nuova MAP UE pu\u00f2 essere promossa a partire dal periodo d\u2019imposta 2018 per risolvere le questioni controverse originate fra Autorit\u00e0 fiscali dalle misure da loro adottate in ordine all\u2019interpretazione di tutte le disposizioni delle convenzioni fiscali e della convenzione arbitrale UE, anche se l\u2019imposta sia stata definita, ma non pu\u00f2 essere proseguita se non sia stato sospeso il processo tributario ed \u00e8 preclusa da una sentenza definitiva o dalla conciliazione<\/p>\n<\/blockquote>\n\n\n\n<div style=\"height:30px\" aria-hidden=\"true\" class=\"wp-block-spacer\"><\/div>\n\n\n\n<h3 class=\"wp-block-heading\">La portata della nuova MAP UE<\/h3>\n\n\n\n<p>La nuova procedura di risoluzione delle controversie (\u201cMAP UE\u201d) introdotta dal D.Lgs. 10 giugno 2020, n. 49 (\u201cD.Lgs.\u201d), in attuazione della Direttiva 2017\/1852 del Consiglio UE del 10 ottobre 2017 (\u201cDirettiva\u201d), pu\u00f2 essere instaurata ai sensi dell\u2019art. 1 per la risoluzione delle sole controversie fra le Autorit\u00e0 fiscali degli Stati membri (\u201cSM\u201d) derivanti tanto dall\u2019interpretazione, quanto dall\u2019applicazione delle disposizioni delle convenzioni fiscali e della convenzione arbitrale UE (1).<\/p>\n\n\n\n<p>Anche la MAP UE, al pari della MAP UE convenzionale, pu\u00f2 essere instaurata per le rettifiche degli utili delle operazioni infragruppo e delle stabili organizzazioni. Tuttavia la MAP UE pu\u00f2 essere anche instaurata per le controversie relative alle qualificazioni convenzionali (es. imposte considerate, persona, residenza, stabile organizzazione, redditi di immobili, dividendi, interessi, canoni, effettivo beneficiario, artisti e sportivi, altri redditi ecc.), alla spettanza dei benefici convenzionali (es. esenzioni ed aliquote ridotte per dividendi, interessi, canoni, altri redditi), alle misure per l\u2019eliminazione della doppia imposizione (credito d\u2019imposta ed esenzione) ed alle disposizioni procedurali.<\/p>\n\n\n\n<p>Per contro, la MAP UE non pu\u00f2 essere instaurata anche per le controversie relative a disposizioni nazionali, quali quelle in materia di determinazione dell\u2019imponibile IRES, quanto delle disposizioni unionali, quali quelle delle Direttive sul regime fiscale dei pagamenti di dividendi, interessi e canoni ed ATAD.<\/p>\n\n\n\n<p>Tuttavia la MAP UE sembra poter essere instaurata anche per l\u2019interpretazione delle disposizioni nazionali richiamate da disposizioni convenzionali. \u00c8 significativo rilevare in questo senso che il Commentario all\u2019art. 25 del Modello di Convenzione chiarisce che \u201c<em>where a charge of tax has been made contrary both to the Convention and the domestic law, this case is amenable to the mutual agreement procedure to the extent only that the Convention is affected, unless a connecting link exists between the rules of the Convention and the rules of the domestic law which have been misapplied<\/em>\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>Infine, la MAP UE sembra possa essere instaurata anche laddove siano disconosciuti gli effetti fiscali di un\u2019operazione sulla base della norma antiabuso dell\u2019art. 10-bis dello Statuto del contribuente ovvero l\u2019imputazione soggettiva dei redditi ai sensi dell\u2019art. 37 del D.P.R. n. 600\/1973, semprech\u00e9 per effetto di tali contestazioni sia negata la spettanza di benefici convenzionali. Ed infatti tali contestazioni potrebbero originare una controversia non solo sulla spettanza dei benefici medesimi, ma anche sulla possibilit\u00e0 di negare la loro spettanza sulla base delle norme cos\u00ec individuate.<\/p>\n\n\n\n<p>L\u2019art. 25 del D.Lgs. ha reso applicabile la MAP UE alle istanze presentate a partire dal 1\u00b0 luglio 2019, per il periodo d\u2019imposta 2018 e i successivi, in conformit\u00e0 all\u2019art. 23 della Direttiva, il quale prevede per\u00f2 che \u201cle Autorit\u00e0 competenti degli Stati membri interessati\u201d ovverosia le Autorit\u00e0 fiscali designate dagli SM, \u201cpossono &#8230; convenire di applicare la presente Direttiva in relazione a un reclamo presentato prima di tale data o di esercizi fiscali precedenti\u201d.<\/p>\n\n\n\n<h3 class=\"wp-block-heading\">I soggetti interessati<\/h3>\n\n\n\n<p>La MAP UE pu\u00f2 essere instaurata dai \u201csoggetti interessati\u201d che sono identificati dalla lett. d) dell\u2019art. 2 del D.Lgs. in \u201cqualsiasi soggetto residente ai fini fiscali nel territorio dello Stato o in un altro Stato membro e la cui imposizione \u00e8 direttamente interessata in una questione controversa\u201d. Pertanto sono legittimati tutti i soggetti residenti in Italia o in altro SM e, quindi, persone fisiche o giuridiche ed altri soggetti passivi la cui imposizione sia interessata in via diretta in una questione controversa derivante dall\u2019interpretazione o applicazione delle convenzioni fiscali e della convenzione arbitrale UE.<\/p>\n\n\n\n<p>Per quanto attiene all\u2019individuazione della nozione di soggetto residente ai fini fiscali sembra necessario far riferimento alle definizioni contenute nelle disposizioni dell\u2019accordo o della convenzione dalla cui interpretazione o applicazione derivano le questioni controverse, cos\u00ec come integrate dalle disposizioni di diritto interno a cui fanno rinvio, non solo perch\u00e9 il comma 4 dell\u2019art. 2 del D.Lgs. prevede che i termini non definiti, a meno che il contesto non richieda un\u2019altra interpretazione, hanno il significato loro attribuito dagli accordi o convenzioni di cui l\u2019Italia \u00e8 parte, ma anche perch\u00e9 non avrebbe senso consentire di invocare l\u2019applicazione della MAP UE anche a soggetti che non sono destinatari di tali convenzioni o accordi.<\/p>\n\n\n\n<p>La lett. d), comma 1, dell\u2019art. 2 del D.Lgs. considera sufficiente che l\u2019imposizione dei soggetti residenti ai fini fiscali in uno SM sia \u201cdirettamente interessata in una questione controversa\u201d e quindi non richiede che tali soggetti siano diretti destinatari della misura che potrebbe originare la questione controversa, n\u00e9 che siano direttamente interessati da tale questione. Pertanto, anche la MAP UE, nel caso di rettifica dei prezzi delle operazioni infragruppo, pu\u00f2 essere instaurata dall\u2019impresa non residente associata a quella destinataria della misura che potrebbe originare la questione controversa. Del resto, l\u2019AdE, nella circolare 5 giugno 2012, n. 21\/E (\u201ccircolare n. 21\u201d), per quanto attiene alla MAP OCSE, ha precisato che \u201cla procedura amichevole pu\u00f2 essere comunque validamente instaurata dall\u2019impresa estera associata, in capo alla quale \u00e8 gi\u00e0 stata assoggettata a imposizione la materia imponibile oggetto di rettifica nel primo Stato\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>Sembrano legittimati a presentare l\u2019istanza di MAP UE anche le case madri per le loro stabili organizzazioni, nonch\u00e9 i sostituti d\u2019imposta ed i sostituiti, nel caso in cui sia contestata l\u2019omessa effettuazione di ritenute o la loro indebita effettuazione in quanto, in tal caso, la loro imposizione sembra direttamente interessata da tali contestazioni.<\/p>\n\n\n\n<p>La MAP UE, a differenza della MAP OCSE e della MAP UE convenzionale, deve essere instaurata nei confronti, oltre che dello SM di residenza, anche degli altri SM interessati.<\/p>\n\n\n\n<h3 class=\"wp-block-heading\">I presupposti della MAP UE<\/h3>\n\n\n\n<p>La nuova MAP UE non prevede, come presupposto per la sua instaurazione, la sussistenza di una \u201cdoppia imposizione\u201d, a differenza della MAP UE convenzionale.<\/p>\n\n\n\n<p>Tuttavia il comma 8 dell\u2019art. 9 del D.Lgs., in attuazione del comma 7 dell\u2019art. 16 della Direttiva, prevede che l\u2019AdE pu\u00f2 \u201crifiutare l\u2019accesso alla procedura di risoluzione delle controversie\u201d, e cio\u00e8 alla procedura arbitrale, \u201cquando una questione controversa non comporta una doppia imposizione\u201d. Tale disposizione della Direttiva, prevedendo che il rifiuto pu\u00f2 essere espresso solo \u201ccaso per caso\u201d, sembra presupporre che deve essere motivato.<\/p>\n\n\n\n<p>L\u2019art. 2 del D.Lgs. definisce come \u201cdoppia imposizione\u201d l\u2019applicazione congiunta da parte dell\u2019Italia e di uno o pi\u00f9 SM delle imposte sullo stesso reddito o patrimonio che comporti un\u2019imposizione aggiuntiva, un aumento delle imposte dovute o la riduzione delle perdite fiscali non solo nei confronti dello stesso soggetto, ma anche di soggetti diversi. Pertanto tale nozione si estende tanto alla doppia imposizione giuridica, quale l\u2019imposizione dei dividendi, interessi e canoni a carico del percipiente nello Stato della fonte e in quello di residenza, quanto a quella economica, quale l\u2019imposizione dello stesso utile a carico di due imprese dello stesso gruppo.<\/p>\n\n\n\n<p>La previsione come condizione per l\u2019accesso alla procedura arbitrale della sussistenza di una doppia imposizione potrebbe consentire all\u2019AdE di negarlo nel caso in cui la rettifica dei prezzi di trasferimento eseguita a carico di una societ\u00e0 italiana sia controbilanciata da una corrispondente rettifica eseguita dallo Stato di residenza della societ\u00e0 controparte o nel caso in cui il sostituito abbia fruito del credito d\u2019imposta per le ritenute applicate dal sostituto ovvero dell\u2019esenzione. Ed infatti, in tal caso, non si configurerebbe una doppia imposizione, mentre tornerebbe a configurarsi se sia stata disconosciuta la spettanza del credito d\u2019imposta o dell\u2019esenzione dallo SM di residenza del sostituito.<\/p>\n\n\n\n<p>L\u2019art. 3 del D.Lgs. prevede che l\u2019istanza deve essere presentata entro il termine di 3 anni dalla \u201cdata del perfezionamento della prima notifica dell\u2019atto o di altro documento equivalente, ovvero dalla data in cui \u00e8 stato adottato il provvedimento o si verifica la misura che ha originato o potrebbe originare la questione controversa\u201d in conformit\u00e0 \u201cal diritto interno dello Stato membro che ha emesso l\u2019atto o altro documento o misura equivalente\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"has-background\" style=\"background:linear-gradient(127deg,rgb(238,238,238) 71%,rgb(169,184,195) 100%)\"><strong>LA QUESTIONE INTERPRETATIVA<\/strong><br><strong>Controversie future <\/strong><br>La MAP UE pu\u00f2 essere instaurata ai sensi dell\u2019art. 3 del D.Lgs. n. 49\/2020 soltanto se una disposizione ha \u201coriginato o potrebbe originare la controversia\u201d. Pertanto la controversia pu\u00f2 essere non solo presente, ma anche futura. Tuttavia tale norma, essendo formulata al condizionale, sembra considerare sufficiente che la controversia sia potenziale, diversamente non solo dalla Direttiva, ma anche dal Modello di convenzione per quanto attiene alla MAP OCSE, che, essendo formulati al futuro, sembrano invece richiedere che la controversia sia probabile<\/p>\n\n\n\n<p>La MAP UE, poich\u00e9 \u00e8 volta a risolvere le controversie sorte fra gli SM e non fra i contribuenti, pu\u00f2 essere instaurata soltanto se una delle Autorit\u00e0 fiscali di tali Stati abbia emesso una misura che interessi direttamente l\u2019imposizione di un soggetto residente. Il par. 3 dell\u2019art. 3 della Direttiva prevede infatti che il reclamo \u00e8 accettato soltanto se con l\u2019istanza \u00e8 fornita \u201cuna copia della decisione finale dell\u2019Amministrazione fiscale &#8230; o di altro documento equivalente da cui risulti la questione controversa e di una copia di qualsiasi altro documento rilasciato dalle Autorit\u00e0 fiscali\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>L\u2019art. 3 del D.Lgs. lega la decorrenza del termine di 3 anni per l\u2019instaurazione della MAP UE ad un presupposto diverso in funzione della diversa misura dell\u2019Autorit\u00e0 fiscale, a differenza dell\u2019art. 3 della Direttiva, che lo lega sempre alla notifica della misura. Ed infatti la prima disposizione prevede che tale termine decorra, per le misure che, come gli atti impositivi, sono soggette a notifica, dalla loro notifica, per le misure che non sono oggetto di notifica, quali i provvedimenti soggetti a forme di pubblicit\u00e0 legale, dalla loro adozione e, infine, per le misure che si perfezionano per il decorso del tempo, quale il silenzio-rifiuto, dalla data in cui si verifichino.<\/p>\n\n\n\n<p>La MAP UE pu\u00f2 essere instaurata ai sensi dell\u2019art. 3 del D.Lgs. soltanto se la misura ha \u201coriginato o potrebbe originare la controversia\u201d. Pertanto la controversia pu\u00f2 essere non solo presente, ma anche futura. Tuttavia tale norma, essendo formulata al condizionale, sembra considerare sufficiente che la controversia sia potenziale, diversamente non solo dal par. 1 dell\u2019art. 3 della Direttiva (ha comportato o comporter\u00e0 la questione controversa), ma anche dall\u2019art. 25 del Modello di convenzione per quanto attiene alla MAP OCSE (<em>result or will result for him in taxation not in accordance with the provisions of this Convention<\/em>), che, essendo formulati al futuro, sembrano invece richiedere che la controversia sia probabile. Tant\u2019\u00e8 vero che il par. 14 del commentario all\u2019art. 25 recita che \u201c<em>to be able to set the procedure in motion, he must, and it is sufficient if he does, establish that the \u2018actions of one or both of the Contracting States\u2019 will result in such taxation, and that this taxation appears as a risk which is not merely possible but probable<\/em>\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>Il comma 1 dell\u2019art. 3 del D.Lgs. prevede che \u201cin caso di presentazione dell\u2019istanza di procedura amichevole a seguito di consegna di processo verbale di constatazione il periodo di tre anni decorre dalla notifica del relativo avviso di accertamento\u201d. Pertanto la MAP UE pu\u00f2 essere instaurata anche se al soggetto interessato sia stato notificato un PVC.<\/p>\n\n\n\n<p>La MAP UE sembra possa essere instaurata anche per la notifica di un invito a comparire ai sensi degli artt. 5 e 5-ter del D.Lgs. n. 218\/1997, in quanto anche tale invito \u00e8 configurabile come una misura che potrebbe originare una controversia, dovendo recare non solo la liquidazione delle maggiori imposte o ritenute e delle sanzioni, ma anche i motivi che hanno dato luogo alla loro determinazione. La MAP UE pu\u00f2 essere instaurata anche per il diniego espresso o per il silenzio-rifiuto opposto dall\u2019AdE ad un\u2019istanza di rimborso di imposte o di ritenute presentata ai sensi degli artt. 37 e 38 del D.P.R. n. 602\/1973, come precisato nella relazione del D.Lgs.<\/p>\n\n\n\n<p>Peraltro la facolt\u00e0 di instaurare la MAP UE anche in questi casi \u00e8 stata confermata anche per la MAP OCSE in quanto l\u2019AdE nella circolare n. 21, dopo aver premesso che l\u2019imposizione non conforme alla convenzione pu\u00f2 derivare anche \u201cdall\u2019applicazione di un\u2019imposta o una ritenuta alla fonte domestica (ad esempio, ritenute applicate su pagamenti di dividendi, interessi e <em>royalties<\/em>)\u201d, ha specificato che, in tal caso, \u201cil termine per la valida presentazione dell\u2019istanza di apertura di MAP decorre dalla data di notifica da parte dell\u2019A.F. del diniego del rimborso richiesto &#8230; ovvero &#8230; dal novantesimo giorno successivo alla data di presentazione della richiesta di rimborso senza che sia intervenuta la decisione dell\u2019Amministrazione, in conformit\u00e0 a quanto previsto dagli artt. 37, secondo comma, e 38 del D.P.R. &#8230; n. 602\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>Tuttavia rimane fermo che l\u2019AdE \u00e8 obbligata ad avviare la procedura arbitrale soltanto se sussiste una doppia imposizione. Pertanto \u00e8 necessario che, a fronte del maggior imponibile assoggettato ad imposta in Italia, non sia riconosciuta una maggiore deduzione dall\u2019altro SM ovvero, a fronte delle maggiori imposte o ritenute versate, non sia riconosciuto il credito d\u2019imposta o l\u2019esenzione.<\/p>\n\n\n\n<p>La MAP UE pu\u00f2 essere instaurata da imprese residenti in Italia anche per richiedere un <em>corresponding adjustment<\/em> a fronte di un <em>primary adjustment<\/em> divenuto definitivo a carico di un\u2019impresa non residente associata ai sensi della lett. a) dell\u2019art. 31-<em>quater<\/em> del D.P.R. n. 600\/1973, laddove ora consente \u201cla rettifica in diminuzione del reddito\u201d anche in esecuzione di tale nuova MAP in quanto il <em>primary adjustment<\/em> potrebbe originare una doppia imposizione economica. Il par. 6.2. del Decreto del Direttore dell\u2019AdE 30 maggio 2018 gi\u00e0 prevede infatti che, \u201cqualora il contribuente non intenda richiedere &#8230; la rettifica in diminuzione unilaterale\u201d di cui alla lett. c) dell\u2019art. 31-<em>quater<\/em>, \u201cresta ferma in ogni caso la sua facolt\u00e0 di attivare direttamente la procedura per la risoluzione delle controversie internazionali prevista\u201d dalle convenzioni fiscali e dalla convenzione arbitrale a cui ora si \u00e8 aggiunta anche la Direttiva.<\/p>\n\n\n\n<p>Tuttavia, in alternativa, la societ\u00e0 residente pu\u00f2 richiedere un <em>corresponding adjustment<\/em> ai sensi della lett. c) dell\u2019art. 31-<em>quater<\/em> del D.P.R. n. 600\/1973, che consente all\u2019AdE di concedere una rettifica in diminuzione unilaterale \u201ca fronte di una rettifica in aumento definitiva e conforme al principio di libera concorrenza effettuata\u201d da altro Stato e poi, in caso di silenzio-rifiuto o di diniego dell\u2019AdE, di accedere alla MAP UE o a quella OCSE ai sensi della lett. a) di tale articolo. Il par. 6.1. del predetto decreto prevede infatti che \u201cqualora il procedimento &#8230; si concluda con il mancato riconoscimento della variazione in diminuzione del reddito &#8230; la variazione in diminuzione &#8230; potr\u00e0 essere ottenuta attraverso l\u2019esecuzione degli accordi conclusi con le Autorit\u00e0 competenti degli Stati esteri all\u2019interno della relativa procedura per la risoluzione delle controversie internazionali, come stabilito dall\u2019art. 31-<em>quater<\/em> comma 1, lett. a)\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>V\u2019\u00e8 da chiedersi se sia qualificabile come una \u201cmisura\u201d che \u201cpotrebbe originare una questione controversa\u201d per un contribuente anche l\u2019emissione di una circolare, di una risoluzione ovvero la risposta ad un\u2019istanza di interpello. L\u2019OCSE, commentando il par. 1 dell\u2019art. 25 del Modello di convenzione che fa generico riferimento a \u201c<em>the actions of one or both of the Contracting States<\/em>\u201d, ha chiarito che \u201c<em>such actions mean all acts or decisions, whether of a legislative or a regulatory nature, and whether of general or individual application, having as their direct and necessary consequence the charging of tax against the complainant contrary to the provisions of the Convention<\/em>\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"has-background\" style=\"background:linear-gradient(123deg,rgb(238,238,238) 73%,rgb(169,184,195) 100%)\"><strong>SOLUZIONI INTERPRETATIVE<\/strong><br><strong>Procedure tributarie che comportano la definitivit\u00e0 dell\u2019imposta <\/strong><br>La presentazione dell\u2019istanza di apertura di procedura amichevole non \u00e8 preclusa dalle procedure amministrative tributarie che comportano la definitivit\u00e0 dell\u2019imposta. Tuttavia \u00e8 necessario che la definizione dell\u2019imposta trovi fonte in una misura dell\u2019Autorit\u00e0 fiscale che potrebbe originare una questione controversa. Conseguentemente, la presentazione di un\u2019istanza di MAP UE sembra preclusa nel caso in cui una societ\u00e0 residente abbia eseguito una rettifica spontanea della dichiarazione dei redditi mediante il ricorso al ravvedimento, sebbene non sia risultata destinataria di atti di accertamento.<\/p>\n\n\n\n<p>Tuttavia il Governo sembra ritenere che non sia sufficiente che la misura sia adottata dall\u2019Autorit\u00e0 fiscale, ma occorra che tale misura abbia natura accertativa. Ed infatti nella relazione al D.Lgs. \u00e8 precisato che \u201crimane invece preclusa &#8230; la possibilit\u00e0 di accedere alla procedura amichevole nei casi di ravvedimento operoso ai sensi dell\u2019art. 13 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, per i quali la violazione non sia gi\u00e0 stata constatata e non siano iniziati accessi, ispezioni, verifiche o altre attivit\u00e0 amministrative di accertamento\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>L\u2019instaurazione della MAP UE non \u00e8 preclusa dalla definizione dell\u2019imposta non solo per acquiescenza, ma anche per mediazione o accertamento con adesione. In particolare, il comma 2 dell\u2019art. 3 del D.Lgs. prevede che \u201cla presentazione dell\u2019istanza di apertura di procedura amichevole non \u00e8 preclusa dalle procedure amministrative tributarie che comportano la definitivit\u00e0 dell\u2019imposta\u201d, in attuazione del par. 1 dell\u2019art. 16 della Direttiva. Coerentemente, il comma 6 dell\u2019art. 7 del D.Lgs., \u201cnel caso in cui la questione controversa, originata da un\u2019attivit\u00e0 di controllo &#8230; \u00e8 stata oggetto di una definizione, anche agevolata, cos\u00ec come disciplinata dalle norme vigenti\u201d accorda all\u2019AdE la facolt\u00e0 di rideterminare \u201cin aumento o in diminuzione le imposte dovute a seguito dell\u2019instaurazione della procedura amichevole\u201d. Inoltre, come si vedr\u00e0, il comma 7 dell\u2019art. 19 del D.Lgs. stabilisce che anche il precedente comma 1, laddove prevede che, in esecuzione delle decisioni adottate in esito alla procedura amichevole e a quella arbitrale \u201cda cui derivi una variazione del reddito o dell\u2019imposta, l\u2019Agenzia delle entrate dispone il rimborso o lo sgravio delle imposte non dovute ovvero la riscossione delle imposte dovute\u201d, si applica \u201canche se il rimborso, lo sgravio o la riscossione si riferiscono ad imposte divenute definitive in Italia\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>Tuttavia \u00e8 necessario che la definizione dell\u2019imposta trovi fonte in una misura dell\u2019Autorit\u00e0 fiscale che potrebbe originare una questione controversa. La relazione del D.Lgs. precisa infatti che \u201cla possibilit\u00e0 di ottenere l\u2019eliminazione della doppia imposizione viene estesa anche alle ipotesi in cui la controversia fiscale, purch\u00e9 originata dall\u2019attivit\u00e0 di controllo dell\u2019A.F., sia gi\u00e0 stata oggetto di definizione in via amministrativa\u201d. Conseguentemente, la presentazione di un\u2019istanza di MAP UE sembra preclusa nel caso in cui una societ\u00e0 residente abbia eseguito una rettifica spontanea della dichiarazione dei redditi mediante il ricorso al ravvedimento ai sensi dell\u2019art. 13 del D.Lgs. n. 472\/1997, sebbene non sia risultata destinataria di atti di accertamento. Come si \u00e8 visto, in questo senso si esprime la relazione illustrativa del D.Lgs. nel passo sopra trascritto.<\/p>\n\n\n\n<p>L\u2019irrilevanza della definitivit\u00e0 dell\u2019imposta rappresenta una parziale novit\u00e0 rispetto alla MAP UE convenzionale. L\u2019instaurazione di tale MAP, pur non essendo preclusa dalla mancata impugnazione della misura, lo \u00e8 invece dalla definizione mediante accertamento con adesione o mediazione. Il par. 2 dell\u2019art. 6 della convenzione arbitrale statuisce infatti che \u201cl\u2019accordo amichevole si applica a prescindere dalle scadenze previste dal diritto interno degli Stati contraenti interessati\u201d. Inoltre, l\u2019AdE nella circolare n. 21 ha precisato che la conclusione di un accertamento con adesione, conciliazione o mediazione \u201cnon pu\u00f2 &#8230; consentire il riesame in sede di MAP arbitrale proprio perch\u00e9 \u00e8 venuta meno quell\u2019alternativit\u00e0 (la possibilit\u00e0 in concreto di scegliere) tra contenzioso interno e internazionale, nel senso che non si vuole pi\u00f9 contendere alcunch\u00e9\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>L\u2019irrilevanza della definitivit\u00e0 dell\u2019imposta rappresenta invece una novit\u00e0 rispetto alla MAP OCSE in quanto tale MAP pu\u00f2 essere instaurata soltanto se il soggetto interessato ha impugnato la misura di cui sia destinatario. Ed infatti, l\u2019AdE nella circolare n. 21 ha attribuito valenza generale alle disposizioni interpretative dell\u2019art. 25 del Modello di convenzione inserite nei protocolli di talune convenzioni fiscali concluse dall\u2019Italia, le quali prevedono che \u201cl\u2019attivazione della procedura amichevole non \u00e8 in alternativa con la procedura contenziosa nazionale che va, in ogni caso, preventivamente instaurata laddove la controversia concerne un\u2019applicazione delle imposte non conforme alla convenzione\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>Naturalmente per gli atti con cui sia definita l\u2019imposta la MAP UE deve essere comunque instaurata entro il termine di tre anni dalla data di notifica dell\u2019atto oggetto di definizione, essendo tale atto ad originare la questione controversa.<\/p>\n\n\n\n<p>L\u2019instaurazione della MAP UE comporta ai sensi dell\u2019art. 4 del D.Lgs. la preclusione dell\u2019avvio delle altre MAP avviate contestualmente o successivamente, nonch\u00e9 la cessazione delle altre MAP avviate precedentemente. Inoltre, soltanto il ritiro della MAP UE consente di avviare le altre MAP, ma \u201cnei termini e alle condizioni previsti dai medesimi accordi e convenzioni\u201d che pertanto potrebbero essere gi\u00e0 scaduti.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"has-background\" style=\"background:linear-gradient(126deg,rgb(238,238,238) 77%,rgb(169,184,195) 100%)\"><strong>SOLUZIONI INTERPRETATIVE<\/strong><br><strong>Sentenze passate in giudicato<\/strong><br>La configurazione delle sentenze passate in giudicato come preclusive dell\u2019instaurazione e prosecuzione della MAP UE comporta che il Governo ha deciso che l\u2019Italia rientra fra gli Stati membri che sono vincolati dalle sole sentenze passate in giudicato. Tale decisione dovrebbe comportare un superamento dell\u2019interpretazione fornita nella circolare n. 21\/E\/2012 dall\u2019Agenzia delle entrate secondo cui, poich\u00e9 l\u2019Italia rientra fra le giurisdizioni che non consentono all\u2019Autorit\u00e0 amministrativa di derogare a una sentenza, in presenza di una decisione dell\u2019Autorit\u00e0 giudiziaria \u00e8 inibito il passaggio alla fase arbitrale. Pertanto una decisione non definitiva non dovrebbe essere pi\u00f9 preclusiva dell\u2019avvio della procedura arbitrale.<\/p>\n\n\n\n<h3 class=\"wp-block-heading\">La preclusione del giudicato e della conciliazione<\/h3>\n\n\n\n<p>Il comma 3 dell\u2019art. 3 del D.Lgs., dopo le modifiche apportatevi, preclude l\u2019instaurazione della MAP UE nel caso in cui, avendo il soggetto interessato impugnato la misura che potrebbe originare la controversa, sia intervenuta su tale questione una sentenza passata in giudicato di Commissione tributaria o di Cassazione o una conciliazione del giudizio, sebbene il par. 4 dell\u2019art. 16 della Direttiva non prevederebbe anche tale preclusione. Peraltro nella relativa relazione \u00e8 chiarito che tale preclusione \u00e8 stata introdotta \u201cal fine di fornire una sistemazione organica della materia di cui trattasi tale da garantire parit\u00e0 di trattamento a situazioni similari\u201d. Ed infatti il comma 2 dell\u2019art. 6 e il comma 4 dell\u2019art. 7 del D.Lgs., sempre in attuazione del par. 4 dell\u2019art. 16 della Direttiva, considerano l\u2019intervento di una sentenza passata in giudicato e della conciliazione come causa di rigetto dell\u2019istanza di MAP UE e, nel caso in cui tale istanza sia stata accolta, di cessazione della procedura amichevole.<\/p>\n\n\n\n<p>La configurazione delle sentenze passate in giudicato come preclusive dell\u2019instaurazione e prosecuzione della MAP UE comporta che il Governo, recependo la Direttiva, ha deciso che l\u2019Italia rientra fra gli SM che sono vincolati dalle sole sentenze passate in giudicato. Tale decisione dovrebbe comportare un superamento dell\u2019interpretazione fornita nella circolare n. 21 dall\u2019AdE del par. 3 dell\u2019art. 7 della convenzione arbitrale e cio\u00e8 dell\u2019interpretazione secondo cui \u201cpoich\u00e9 l\u2019Italia rientra fra le giurisdizioni che non consentono all\u2019Autorit\u00e0 amministrativa di derogare a una sentenza &#8230; in presenza di una decisione dell\u2019Autorit\u00e0 giudiziaria &#8230; \u00e8 inibito il passaggio alla fase arbitrale\u201d. Pertanto una decisione non definitiva non dovrebbe essere pi\u00f9 preclusiva dell\u2019avvio della procedura arbitrale.<\/p>\n\n\n\n<p>V\u2019\u00e8 da chiedersi se precluda l\u2019instaurazione della MAP UE anche il giudicato formatosi sulla questione controversa per altri periodi d\u2019imposta, nel caso in cui tale giudicato possa esplicare gli effetti del giudicato esterno in quanto riguardi una fattispecie impositiva pluriennale. Per contro, il giudicato penale non pu\u00f2 comportare la cessazione della MAP UE in quanto non ha valenza di giudicato in materia tributaria per il principio dell\u2019autonomia delle giurisdizioni.<\/p>\n\n\n\n<h3 class=\"wp-block-heading\">I rapporti fra la MAP UE e i giudizi tributari e penali<\/h3>\n\n\n\n<p>L\u2019impugnazione davanti alle Commissioni tributarie della misura che potrebbe originare la controversa non preclude l\u2019instaurazione della MAP UE, ma blocca il decorso dei termini fino a che non sia stato sospeso il giudizio tributario. In particolare, il comma 4 dell\u2019art. 3 del D.Lgs., in attuazione del par. 3 dell\u2019art. 16 della Direttiva, statuisce che \u201cla presentazione dell\u2019istanza di apertura di procedura amichevole non preclude al soggetto interessato il ricorso ai mezzi di impugnazione previsti dall\u2019ordinamento nazionale, in conformit\u00e0 delle disposizioni normative interne\u201d. Peraltro l\u2019art. 3 del D.Lgs. blocca il decorso dei termini per l\u2019accoglimento dell\u2019istanza di procedura amichevole e per l\u2019instaurazione della procedura arbitrale fino a che non sia richiesta la sospensione dei giudizi tributari eventualmente instaurati, in attuazione del par. 3 dell\u2019art. 16 della Direttiva. Pertanto, la nuova MAP UE si blocca a seguito dell\u2019impugnazione della misura, a differenza della MAP OCSE, che pu\u00f2 invece proseguire, ma, a differenza della MAP UE convenzionale, non richiede che i residenti di SM che, come l\u2019Italia, non possono \u201cderogare alle decisioni delle rispettive Autorit\u00e0 giudiziarie\u201d prestino acquiescenza o rinuncino al giudizio, prima della sua decisione, considerando sufficiente che ne chiedano la sospensione.<\/p>\n\n\n\n<p>Proprio per consentire ai soggetti interessati di proseguire la MAP UE, il comma 5 dell\u2019art. 3 del D.Lgs. ha previsto che, nel caso in cui costoro abbiano presentato \u201cricorso sulla questione controversa alla Commissione tributaria\u201d, possano chiedere la sospensione del processo tributario \u201cai sensi dell\u2019art. 39, comma 1-ter, lett. b), D.Lgs. n. 546\u201d, il quale a sua volta dispone che tale processo \u00e8 sospeso \u201csu richiesta del contribuente\u201d e, quindi, senza necessit\u00e0 del consenso dell\u2019AdE.<\/p>\n\n\n\n<p>La sospensione del giudizio comporta anche la sospensione della riscossione delle imposte ed interessi \u201cai sensi dell\u2019art. 15, secondo comma, del D.P.R. &#8230; n. 602\u201d. Pertanto la nuova MAP UE, nel caso in cui sia stato sospeso il giudizio tributario, pu\u00f2 proseguire fino alla risoluzione finale della controversia, senza che il soggetto interessato debba previamente rinunciare al giudizio instaurato.<\/p>\n\n\n\n<p>Il comma 2 dell\u2019art. 21 del D.Lgs. prevede che l\u2019avvio della MAP UE, come gi\u00e0 l\u2019avvio della MAP UE convenzionale, non preclude \u201cl\u2019instaurazione o la continuazione, nell\u2019ordinamento interno, di procedimenti che possono dar luogo all\u2019irrogazione di sanzioni, relativi alla medesima questione controversa\u201d e, quindi, di sanzioni non solo amministrative, ma anche penali, in attuazione al par. 2 dell\u2019art. 16 della Direttiva, il quale statuisce che l\u2019instaurazione della MAP UE \u201cnon impedisce a uno Stato membro di avviare o di continuare procedimenti giudiziari o procedimenti per sanzioni amministrative e penali in relazione alle stesse questioni\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>Tuttavia l\u2019irrogazione delle pene per un delitto fiscale preclude l\u2019instaurazione della procedura arbitrale e pertanto l\u2019AdE pu\u00f2 sospendere la MAP UE dalla data di accoglimento dell\u2019istanza fino all\u2019esito del procedimento penale. Il comma 7 dell\u2019art. 9 del D.Lgs. considera come preclusiva della procedura arbitrale l\u2019irrogazione delle \u201cpene per uno dei delitti di cui al Titolo II del D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74, in relazione al reddito o al patrimonio oggetto di rettifica\u201d, e, quindi, la condanna non solo per i delitti di frode fiscale, ma anche per quelli di omessa o infedele dichiarazione, dando attuazione al par. 6 dell\u2019art. 16 della Direttiva, che consente di negare l\u2019accesso alla procedura arbitrale \u201cnei casi in cui siano state irrogate sanzioni nello Stato membro in questione in relazione al reddito o al capitale rettificato per frode fiscale, dolo e grave negligenza\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>Senonch\u00e9 la preclusione cos\u00ec introdotta ha una portata difforme dalla corrispondente preclusione del par. 1 dell\u2019art. 8 della convenzione arbitrale. Ed infatti, questa seconda preclusione, si estende anche alla procedura amichevole, ma, oltre a richiedere la constatazione definitiva dell\u2019irrogabilit\u00e0 delle sanzioni, \u00e8 stata interpretata nel senso che sono configurabili come sanzioni gravi, da parte del Consiglio UE nel Codice di condotta, soltanto le frodi fiscali, e da parte dell\u2019AdE, nella circolare n. 21, soltanto le sanzioni penali previste per i delitti di frode fiscale o per quelli che prevedono il dolo specifico di evasione.<\/p>\n\n\n\n<p>Per evitare che la MAP UE possa essere coltivata inutilmente, il comma 3 dell\u2019art. 21 del D.Lgs., in attuazione del par. 6 dell\u2019art. 21 della Direttiva, prevede che, nel caso in cui siano contemporaneamente in corso anche procedimenti per una delle condotte punite dal D.Lgs. n. 74\/2000 e, quindi, tanto per le condotte di frode fiscale, che di infedele dichiarazione, \u201cl\u2019Agenzia delle entrate pu\u00f2 sospendere le suddette procedure a decorrere dalla data di accettazione dell\u2019istanza di apertura di procedura amichevole fino alla data dell\u2019esito finale dei procedimenti\u201d. Tale facolt\u00e0 di sospensione \u00e8 analoga a quella accordata dal par. 2 dell\u2019art. 8 della convenzione arbitrale, che per\u00f2, come si \u00e8 visto, \u00e8 limitata ai procedimenti che siano intesi ad accertare se l\u2019impresa interessata \u00e8 passibile di \u201csanzioni gravi\u201d e quindi, di sanzioni penali per condotte di frode fiscale ovvero che perseguano il dolo specifico di evasione.<\/p>\n\n\n\n<h3 class=\"wp-block-heading\">La fase della procedura amichevole<\/h3>\n\n\n\n<p>Per quanto attiene alla fase della procedura amichevole, sono principalmente due le novit\u00e0 della nuova MAP UE rispetto alla MAP UE convenzionale.<\/p>\n\n\n\n<p>La prima \u00e8 costituita dalla previsione di termini certi per l\u2019esecuzione di tale procedura, e cio\u00e8 per la richiesta di informazioni supplementari (3 mesi), la loro trasmissione (3 mesi), per la risoluzione unilaterale della controversia (6 mesi dall\u2019istanza o dalla risposta alla richiesta), per l\u2019accoglimento o rigetto dell\u2019istanza con decisione motivata e per la formazione del silenzio-assenso (6 mesi dall\u2019istanza o dalla risposta alla richiesta istruttoria), per la risoluzione della controversia (2 anni prorogabili a 3 anni) e per la comunicazione della decisione ovvero del mancato raggiungimento dell\u2019accordo (30 giorni). La convenzione prevede infatti soltanto un termine unico e complessivo di 2 anni, che per di pi\u00f9 \u00e8 indefinitamente prorogabile di comune accordo fra le parti ai sensi del par. 4 dell\u2019art. 7.<\/p>\n\n\n\n<p>La seconda \u00e8 costituita dall\u2019introduzione di uno specifico rimedio avverso l\u2019inerzia delle Autorit\u00e0 fiscali, e cio\u00e8 il silenzio-assenso, nonch\u00e9 avverso la decisione di rigetto dell\u2019istanza da parte delle Autorit\u00e0 fiscali e degli altri SM interessati, e cio\u00e8 la facolt\u00e0 di impugnazione di tali decisioni avverso la Commissione o il Tribunale competente.<\/p>\n\n\n\n<h3 class=\"wp-block-heading\">La fase della procedura arbitrale<\/h3>\n\n\n\n<p>Anche per quanto attiene alla fase della procedura arbitrale sono due le novit\u00e0 principali della nuova MAP UE.<\/p>\n\n\n\n<p>La prima \u00e8 costituita dalla previsione di termini certi per l\u2019istituzione della Commissione Consultiva (120 gg. dalla richiesta), nel caso in cui il rigetto dell\u2019istanza sia divenuto definitivo, il rigetto sia stato annullato o non sia stato raggiunto l\u2019accordo, per la decisione della Commissione sull\u2019istanza (6 mesi), per la sua comunicazione (30 gg.), per l\u2019assunzione di una decisione finale sulla risoluzione della controversia (6-9 mesi), per la sua comunicazione (30 gg.) e per l\u2019assunzione da parte delle Autorit\u00e0 fiscali di una decisione sul parere della Commissione (6 mesi). Ed infatti la convenzione prevedeva un termine solo per la formulazione del parere da parte della Commissione arbitrale e per l\u2019assunzione della decisione da parte delle Autorit\u00e0 fiscali.<\/p>\n\n\n\n<p>La seconda \u00e8 costituita dall\u2019introduzione di specifici rimedi per la mancata istituzione della Commissione o di uno o pi\u00f9 dei suoi membri e per la mancata definizione delle norme di funzionamento della Commissione, e cio\u00e8 la facolt\u00e0 di fare ricorso alla CTR del Lazio o ai Tribunali degli altri SM, nonch\u00e9 per la mancata comunicazione da parte dell\u2019AdE della decisione finale entro 30 giorni dalla sua adozione, e cio\u00e8 la facolt\u00e0 di presentare ricorso in ottemperanza. Ed infatti la convenzione non prevedeva rimedi specifici per l\u2019inerzia delle Autorit\u00e0 fiscali ovvero della Commissione arbitrale.<\/p>\n\n\n\n<h3 class=\"wp-block-heading\">L\u2019esecuzione delle decisioni<\/h3>\n\n\n\n<p>Il comma 1 dell\u2019art. 19 del D.Lgs. prevede che, \u201cin esecuzione delle decisioni adottate ai sensi degli artt. 7 e 18, da cui derivi una variazione del reddito o dell\u2019imposta, l\u2019Agenzia delle entrate dispone il rimborso o lo sgravio delle imposte non dovute ovvero la riscossione delle imposte dovute\u201d. Il rimborso e lo sgravio delle imposte hanno ad oggetto, rispettivamente, le imposte versate e poi chieste a rimborso, nonch\u00e9 le imposte versate in via provvisoria o definitiva. Per contro, la riscossione delle imposte dovute ha ad oggetto le maggiori imposte accertate dovute in via definitiva a seguito della decisione. In tal caso il comma 4 dell\u2019art. 19 del D.Lgs. prevede che dalle imposte dovute sono scomputate quelle pagate in via definitiva.<\/p>\n\n\n\n<p>Il comma 2 dell\u2019art. 19 del D.Lgs. ha disposto il raddoppio dei termini di accertamento, sebbene la Direttiva non lo prevedesse, per evitare che, nel caso in cui l\u2019AdE non abbia ancora notificato un atto impositivo alla data della decisione, la sua notifica, essendo soggetta ai termini di decadenza stabiliti dall\u2019art. 43 del D.P.R. n. 600\/1973, rimanga preclusa. Tuttavia, poich\u00e9 tale disposizione rende operante il raddoppio dei termini soltanto ai fini dell\u2019esecuzione delle decisioni, \u00e8 da escludere che l\u2019AdE possa avvalersene per accertare imposte di importo maggiore rispetto a quelle di cui \u00e8 stato proposto il recupero con tali decisioni.<\/p>\n\n\n\n<p>Inoltre, il comma 7 dell\u2019art. 19 del D.Lgs. prevede che il rimborso e lo sgravio delle imposte non dovute e la riscossione delle imposte dovute devono essere eseguiti anche se tali imposte sono divenute definitive. Secondo la relazione, tale disposizione recepisce \u201cnell\u2019ordinamento interno il principio sancito dagli <em>standard <\/em>internazionali\u201d, e cio\u00e8 da talune convenzioni concluse dall\u2019Italia, \u201cin base al quale il rimborso o lo sgravio dovuti in attuazione della decisione sono effettivamente garantiti anche in presenza di imposta divenuta definitiva\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>Sulle maggiori imposte dovute sono applicate le sanzioni amministrative, salvo che non siano state gi\u00e0 definite in via agevolata. Tuttavia, l\u2019accoglimento dell\u2019istanza di MAP UE potrebbe legittimare la disapplicazione delle sanzioni per la sussistenza di obbiettive condizioni di incertezza.<\/p>\n\n\n\n<p>Il comma 2 dell\u2019art. 19 del D.Lgs. prevede che le sanzioni gi\u00e0 versate devono essere rimborsate solo se la \u201cpretesa erariale sia stata integralmente annullata\u201d. Tuttavia, rimane da chiarire quando, a questi fini, si possa configurare una pretesa autonoma ovvero distinte pretese.<\/p>\n\n\n\n<p>La decisione pu\u00f2 essere eseguita soltanto se il soggetto interessato l\u2019abbia accettata entro 60 giorni dalla sua notifica ed abbia rinunciato alle impugnazioni future o a quelle gi\u00e0 eseguite. Nel caso in cui l\u2019AdE non dia esecuzione alla decisione assunta in esito alla procedura amichevole o a quella arbitrale, il soggetto interessato \u00e8 legittimato ai sensi del comma 8 dell\u2019art. 19 del D.Lgs. a presentare ricorso in ottemperanza.<\/p>\n\n\n\n<p>La Direttiva non prevede l\u2019estensione della decisione della MAP UE ai periodi d\u2019imposta successivi o precedenti. Tuttavia l\u2019AdE, nella circolare n. 21, lo ha gi\u00e0 previsto per la MAP OCSE, laddove ha rilevato che \u201cin esito ai negoziati intervenuti in corso di procedura amichevole e a condizione che i presupposti di fatto e di diritto siano rimasti immutati anche nel periodo o nei periodi d\u2019imposta successivi a quelli sui quali \u00e8 intervenuto l\u2019accordo, l\u2019Autorit\u00e0 competente italiana pu\u00f2 valutare, di concerto con l\u2019altro Stato, di estendere temporalmente gli effetti dell\u2019accordo amichevole, previo esplicito assenso del contribuente\u201d.<\/p>\n\n\n\n<h4 class=\"wp-block-heading\">Note:<\/h4>\n\n\n\n<p>(1) Sul tema anche G. Foglia e M. Poziello, \u201cLuci e ombre del recepimento in Italia della Direttiva \u2018<em>Dispute Resolution Mechanism\u2019<\/em>\u201d, in Corr. Trib., n. 10\/2020, pag. 879 ss.<\/p>\n\n\n\n<div class=\"wp-block-file\"><a href=\"https:\/\/escalar.it\/wp-content\/uploads\/2023\/06\/48-Le-opportunita-della-nuova-MAP-UE.pdf\">Scarica la Pubblicazione<\/a><a href=\"https:\/\/escalar.it\/wp-content\/uploads\/2023\/06\/48-Le-opportunita-della-nuova-MAP-UE.pdf\" class=\"wp-block-file__button\" download=\"\">Download<\/a><\/div>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"<p>Corr. Trib. 12\/2021, pag. 1083 e segg. 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