{"id":11212,"date":"2012-01-01T09:21:00","date_gmt":"2012-01-01T08:21:00","guid":{"rendered":"https:\/\/escalar.it\/?p=11212"},"modified":"2023-09-20T08:58:42","modified_gmt":"2023-09-20T07:58:42","slug":"un-caso-esemplare-di-trasformazione-indebita-del-divieto-di-abuso-del-diritto-in-norma-impositiva-in-bianco","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/escalar.it\/en\/pubblicazioni\/un-caso-esemplare-di-trasformazione-indebita-del-divieto-di-abuso-del-diritto-in-norma-impositiva-in-bianco\/11212\/","title":{"rendered":"Un caso esemplare di trasformazione indebita del divieto di abuso del diritto in norma impositiva in bianco"},"content":{"rendered":"<style type=\"text\/css\" data-type=\"vc_cmsms_shortcodes-custom-css\"><\/style>\n<pre class=\"wp-block-preformatted\">Corr. Trib. 22\/2012, pag. 1670 e segg.<\/pre>\n\n\n\n<blockquote class=\"wp-block-quote is-layout-flow wp-block-quote-is-layout-flow\">\n<p>Il divieto di abuso del diritto fiscale, non trovando fonte nel dettato di una chiara e precisa norma di legge, si presta ad essere indebitamente utilizzato dall\u2019Amministrazione finanziaria per introdurre \u00abex post\u00bb nuovi obblighi impositivi, sorprendendo il contribuente che non ne aveva previsto l\u2019esistenza, per di pi\u00f9 con il risultato di aggirare la riserva di legge relativa in materia tributaria. Ed infatti nel caso \u00abDolce e Gabbana\u00bb tale divieto \u00e8 stato utilizzato per assoggettare a tassazione a valore normale la plusvalenza realizzata mediante una vendita di marchi posta in essere al di fuori dell\u2019esercizio d\u2019impresa, pur in mancanza di una fattispecie impositiva che legittimasse tale tassazione.<\/p>\n<\/blockquote>\n\n\n\n<div style=\"height:30px\" aria-hidden=\"true\" class=\"wp-block-spacer\"><\/div>\n\n\n\n<p>Notevole interesse suscita sul piano penale la sent. 28 febbraio 2012, n. 7739, pronunciata dalla Cassazione penale sul caso \u00abDolce e Gabbana\u00bb (1), in quanto \u00e8 una delle prime sentenze che prendono posizione sulla questione della rilevanza penale dell\u2019abuso del diritto fiscale. Tuttavia non minore interesse suscita la questione tributaria che ne costituisce la base in quanto \u00e8 un caso esemplare di indebita trasformazione del divieto di abuso del diritto in norma impositiva in bianco. Pertanto, dopo aver ricostruito gli esatti termini della questione, per quanto pu\u00f2 arguirsi dal testo della sentenza, ci si soffermer\u00e0 nell\u2019esame della predetta questione.<\/p>\n\n\n\n<h3 class=\"wp-block-heading\">I fatti di causa<\/h3>\n\n\n\n<p>Nel corso del mese di marzo 2004, la D&amp;G s.r.l., partecipata con quote paritarie dai due stilisti, assumeva una partecipazione pressoch\u00e9 totalitaria nella Dolce&amp;Gabbana Luxembourg s.a.r.l., che, a sua volta, costituiva la Gado s.a.r.l. con sede in Lussemburgo. Alla fine del mese di marzo 2004 gli stilisti vendevano alla Gado i marchi di cui erano titolari come privati al prezzo di 360 milioni di euro, da pagarsi in sette rate. Nel mese di luglio 2004 la Gado concedeva in licenza i marchi alla Dolce&amp;Gabbana s.r.l. dietro il pagamento di royalties commisurate al suo fatturato.<\/p>\n\n\n\n<h3 class=\"wp-block-heading\">Le imputazioni penali a carico degli stilisti<\/h3>\n\n\n\n<p>A carico degli stilisti sono state formulate l\u2019imputazione di truffa aggravata ai danni dello Stato e quella di infedele dichiarazione. Secondo la prima imputazione costoro avrebbero venduto i marchi di cui erano titolari ad un prezzo inferiore al loro valore normale, quantificabile secondo l\u2019Amministrazione finanziaria in circa 1,2 miliardi di euro, ma continuando ad essere i beneficiari effettivi dei marchi stessi e quindi percettori delle royalties attraverso D&amp;G s.r.l. con artifizi e raggiri consistenti, fra l\u2019altro, nel frapporre uno schermo territoriale estero, per impedire l\u2019applicazione delle imposte italiane su redditi prodotti in Italia, in quanto la reale titolarit\u00e0 dei marchi, attraverso la catena societaria, risalirebbe alle persone fisiche residenti in Italia apparentemente cedenti, inducendo cos\u00ec in errore l\u2019Amministrazione finanziaria sulla natura estera del soggetto giuridico titolare dei marchi e quindi sull\u2019insussistenza dell\u2019obbligo di corrispondere le imposte allo Stato italiano, si procuravano un ingiusto profitto, sottraendosi all\u2019obbligo del pagamento di IRES, IRAP ed IVA per i periodi d\u2019imposta 2004 e 2005. Per la seconda imputazione gli stilisti avrebbero indicato nella dichiarazione annuale dei redditi per il periodo d\u2019imposta 2004 elementi attivi per un ammontare inferiore a quello effettivo poich\u00e9, oltre al prezzo convenuto per la vendita dei marchi, avrebbero conseguito un provento \u00abin natura\u00bb imponibile costituito dal maggior valore delle quote societarie.<\/p>\n\n\n\n<h3 class=\"wp-block-heading\">La sentenza della Cassazione penale<\/h3>\n\n\n\n<p>La Cassazione penale se, da un lato, ha escluso che gli stilisti possano ritenersi imputabili del delitto di truffa aggravata in quanto i delitti fiscali di cui al D.Lgs. 10 marzo 2000, n. 74 si pongono in rapporto di specialit\u00e0 rispetto ai delitti comuni, dall\u2019altro lato, ha invece concluso che l\u2019elusione pu\u00f2 assumere rilevanza penale, ma soltanto se \u00abcorrisponde ad una specifica ipotesi di elusione espressamente prevista dalla legge\u00bb.<\/p>\n\n\n\n<h3 class=\"wp-block-heading\">Le due contestazioni dell\u2019Agenzia delle entrate a carico degli stilisti<\/h3>\n\n\n\n<p>Stando a quanto pu\u00f2 arguirsi dalla sentenza della Cassazione penale e della Commissione tributaria provinciale di Milano (2), la duplice contestazione formulata dall\u2019Agenzia delle entrate a carico dei due stilisti \u00e8 quella di aver realizzato un abuso del diritto fiscale, assoggettando ad IRPEF come redditi diversi, ai sensi dell\u2019art. 67 del T.U.I.R., i proventi derivanti dalla vendita dei marchi per un importo inferiore al loro supposto valore normale, e sottraendo ad IRES, IRAP ed IVA i proventi conseguiti mediante la concessione in licenza dei marchi dalla societ\u00e0 acquirente che sarebbe solo apparentemente residente in Lussemburgo.<\/p>\n\n\n\n<h4 class=\"wp-block-heading\">L\u2019omesso assoggettamento ad IRPEF del maggior valore normale dei marchi venduti rispetto al loro valore normale<\/h4>\n\n\n\n<p>La prima contestazione fiscale non si comprende. I proventi realizzati mediante la cessione a titolo oneroso di marchi non sono configurabili come redditi diversi ai sensi dell\u2019art. 67 del T.U.I.R. La lett. g) di tale disposizione, include in tale categoria i soli \u00abredditi derivanti dall\u2019utilizzazione economica\u00bb dei soli beni immateriali ivi specificamente indicati e cio\u00e8 \u00abdi opere dell\u2019ingegno, di brevetti industriali e di processi, formule e informazioni relativi ad esperienze acquisite in campo industriale, commerciale o scientifico\u00bb.<\/p>\n\n\n\n<p>Ebbene, sembra innanzitutto da escludere che la vendita di un bene immateriale dia luogo ad una modalit\u00e0 di \u00abutilizzazione economica\u00bb del bene stesso in quanto ne comporta l\u2019alienazione definitiva e non l\u2019impiego. \u00c8 significativo rilevare in questo senso che, secondo il Commentario OCSE all\u2019art. 12 del Modello di convenzione fiscale, relativo ai canoni per l\u2019uso e la concessione in uso di beni immateriali, \u00abnel caso in cui la remunerazione \u00e8 pagata per il trasferimento della piena propriet\u00e0 dei diritti di privativa, il pagamento non rappresenta una <em>royalty<\/em> e le disposizioni dell\u2019articolo non sono applicabili\u00bb in quanto, \u00abladdove la propriet\u00e0 dei diritti \u00e8 stata alienata in tutto o in parte, la remunerazione non pu\u00f2 essere per l\u2019uso dei diritti\u00bb. Del resto, l\u2019Italia ha sposato questa tesi, osservando che \u00abi pagamenti in contropartita del trasferimento della propriet\u00e0 di un elemento menzionato nella definizione di <em>royalties <\/em>rientrano nell\u2019ambito di applicazione\u00bb dell\u2019art. 12 soltanto \u00abladdove sia trasferito qualcosa meno della piena propriet\u00e0\u00bb.<\/p>\n\n\n\n<p>Comunque, nell\u2019elenco dei beni immateriali la cui utilizzazione economica d\u00e0 luogo a redditi diversi ai sensi della lett. g) dell\u2019art. 67 del T.U.I.R., come pure del resto nell\u2019elenco di quelli la cui utilizzazione economica, se posta in essere dall\u2019autore od inventore, d\u00e0 luogo a redditi di lavoro autonomo, ai sensi della lett. b) dell\u2019art. 53 del T.U.I.R., non risultano inclusi i marchi. Tale mancata inclusione risponde ad una precisa scelta legislativa, posto che la lett. c) dell\u2019art. 23, comma 2, del medesimo T.U.I.R. li include, invece, nell\u2019elenco dei redditi che si considerano prodotti in Italia da parte di non residenti.<\/p>\n\n\n\n<p>Una chiara conferma in questo senso si trae dalla relazione illustrativa dell\u2019art. 49 dello schema di T.U.I.R. del 1986 da cui l\u2019art. 53 del T.U.I.R. del 2003 trae origine. Nella predetta relazione si legge infatti che \u00abai redditi derivanti dall\u2019utilizzazione di marchi di fabbrica o di commercio non si pu\u00f2 riconoscere n\u00e9 natura di redditi di lavoro autonomo, n\u00e9 quella di redditi diversi dato che l\u2019utilizzazione dei marchi d\u2019impresa (mediante cessione o concessione in uso) avviene o in sede di trasferimento dell\u2019azienda o di un ramo di essa o mediante la concessione di licenze non esclusive e quindi nell\u2019esercizio d\u2019impresa [salvo ipotesi marginali per le quali potr\u00e0 evidentemente soccorrere l\u2019ampia previsione dell\u2019art. 81, n. 11]\u00bb e cio\u00e8 la previsione relativa ai redditi derivanti dall\u2019assunzione di obblighi di fare, non fare e permettere. Pertanto, nel 1986, il legislatore ha deliberatamente deciso di escludere l\u2019imponibilit\u00e0 dei predetti redditi a carico dei privati, reputando che la \u00abcessione e concessione in uso\u00bb dei marchi non potesse che essere effettuata nell\u2019esercizio d\u2019impresa congiuntamente al trasferimento di un\u2019azienda o di un ramo d\u2019azienda. L\u2019art. 2573 c.c., nella formulazione <em>pro tempore<\/em> vigente, non consentiva infatti di cedere il marchio separatamente dall\u2019azienda o dal ramo d\u2019azienda cui accedeva. Inoltre, il legislatore, nelle ipotesi marginali in cui un privato avesse conseguito proventi in dipendenza della \u00abcessione o concessione in uso\u00bb di un marchio, ha ritenuto che tali proventi potessero risultare imponibili come redditi diversi derivanti dall\u2019assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere. Ci\u00f2 evidentemente nel presupposto che il privato avrebbe potuto assumere dietro corrispettivo, obblighi di fare, non fare o permettere per procurarne la cessione o concessione in uso da altri congiuntamente ad un\u2019azienda o ramo d\u2019azienda. <\/p>\n\n\n\n<p class=\"has-background\" style=\"background:linear-gradient(139deg,rgb(238,238,238) 74%,rgb(169,184,195) 100%)\"><strong>SOLUZIONI INTERPRETATIVE<\/strong><br><strong>Valutazione a valore normale <\/strong><br>L\u2019obbligo di valutare a valore normale le cessioni di beni e le prestazioni di servizi \u00e8 previsto dal comma 7 dell\u2019art. 110 del T.U.I.R. soltanto per quelle rese a societ\u00e0 non residenti da imprese residenti, ma non anche da privati. D\u2019altro canto, tale obbligo non pu\u00f2 neppure scaturire dal comma 3 dell\u2019art. 9 del T.U.I.R. Stando a quanto emerge dal suo chiaro dettato, quest\u2019ultima disposizione si limita soltanto a definire la nozione di valore normale e prevede l\u2019obbligo di valutare a valore normale i soli conferimenti di beni in societ\u00e0 o altri enti e, comunque, non le prestazioni di servizi. Del resto, il legislatore, quando ha inteso introdurre un siffatto obbligo, lo ha fatto in via espressa.<\/p>\n\n\n\n<p>Nel 1992, e quindi dopo l\u2019approvazione del T.U.I.R., l\u2019art. 2573 c.c., nella formulazione attuale, come emendata dall\u2019art. 83 del D.Lgs. 4 dicembre 1992, n. 480, stabilendo che \u00abil marchio pu\u00f2 essere trasferito o concesso in licenza per la totalit\u00e0 o per una parte dei prodotti o servizi per i quali \u00e8 stato registrato\u00bb, ha consentito di cedere e concedere in licenza il marchio anche separatamente rispetto all\u2019azienda o ramo d\u2019azienda a cui acceda. Di conseguenza, in virt\u00f9 di questa modifica legislativa, anche per i privati \u00e8 diventato possibile acquistare e cedere marchi.<\/p>\n\n\n\n<p>Sennonch\u00e9 il legislatore, pur avendo ripetutamente modificato le disposizioni del T.U.I.R., anche dopo il 1992, non ha nuovamente incluso anche i redditi derivanti dall\u2019utilizzazione di marchi nell\u2019elenco delle fattispecie imponibili come redditi diversi ai sensi della lett. g) dell\u2019art. 67 del T.U.I.R. Di conseguenza, tali redditi non possono che reputarsi imponibili come redditi diversi in quelle sole ipotesi in cui siano riconducibili nella fattispecie residuale dei redditi derivanti dall\u2019assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere. L\u2019art. 1 del T.U.I.R., sancendo il principio di tassativit\u00e0 delle fattispecie di redditi imponibili, ove identifica il presupposto dell\u2019IRPEF nel \u00abpossesso di redditi in denaro o in natura rientranti nelle categorie indicate nell\u2019articolo 6\u00bb, non consente di assoggettare a tale imposta anche redditi non riconducibili in una fattispecie imponibile (3).<\/p>\n\n\n\n<p>Ebbene, stando a quanto pu\u00f2 arguirsi dalla sentenza della Cassazione e della Commissione tributaria provinciale di Milano, la contestazione formulata dall\u2019Agenzia delle entrate a carico degli stilisti sembra quella di non aver assoggettato ad IRPEF fra i redditi diversi derivanti dall\u2019assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere il maggior valore normale dei marchi venduti a Gado rispetto al prezzo percepito (4).<\/p>\n\n\n\n<p>Sennonch\u00e9 tale contestazione non \u00e8 condivisibile. I contratti di vendita di marchi che, come appunto nel caso di specie, gi\u00e0 appartengano al venditore, sono ad effetti reali, e comportano dunque l\u2019immediato trasferimento della relativa titolarit\u00e0. Pertanto, tali contratti danno luogo agli effetti civilistici e, quindi, anche agli effetti delle imposte sui redditi, ad una cessione a titolo oneroso di beni e non ad una prestazione di servizi, in mancanza di un\u2019espressa statuizione legislativa, quale quella prevista dall\u2019art. 3 del D.P.R. n. 633\/1972, che considera tali, fra l\u2019altro, anche \u00able cessioni &#8230; relative a marchi\u00bb.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"has-background\" style=\"background:linear-gradient(117deg,rgb(238,238,238) 78%,rgb(169,184,195) 100%)\"><strong>LA GIURISPRUDENZA<\/strong><br><strong>Divieto di abuso del diritto e riserva di legge in materia tributaria<\/strong> <br>La Corte di cassazione ha sostenuto che il divieto di abuso del diritto non pu\u00f2 ritenersi contrastante con la riserva di legge in materia tributaria di cui all\u2019art. 23 Cost. in quanto il riconoscimento di un generale divieto di abuso del diritto nell\u2019ordinamento tributario non si traduce nell\u2019imposizione di ulteriori obblighi patrimoniali non derivanti dalla legge, bens\u00ec nel disconoscimento degli effetti abusivi di negozi posti in essere al solo scopo di eludere l\u2019applicazione di norme fiscali e che l\u2019inopponibilit\u00e0 determina unicamente l\u2019esclusione della rilevanza, ai fini della effettiva imposizione, delle illegittime conseguenze fiscali dello specifico presupposto<\/p>\n\n\n\n<p>Comunque, anche nell\u2019ipotesi in cui il venditore di marchi assuma obbligazioni di fare, non fare o permettere, tali obbligazioni sono strumentali alla cessione della titolarit\u00e0 del marchio. Pertanto, anche in una siffatta ipotesi, il relativo prezzo di vendita trova diretta contropartita nella cessione medesima.<\/p>\n\n\n\n<p>Ma vi \u00e8 di pi\u00f9. Ammesso e non concesso che i proventi derivanti dalla vendita di marchi siano configurabili come redditi derivanti dall\u2019assunzione di obblighi di fare, non fare o permettere e, quindi, da una prestazione di servizi, \u00e8 da escludere che, nel caso di specie, possa essere ripreso a tassazione a tale titolo l\u2019eventuale maggior valore normale del marchio ceduto rispetto al prezzo di vendita. L\u2019obbligo di valutare a valore normale le cessioni di beni e le prestazioni di servizi \u00e8 previsto dal comma 7 dell\u2019art. 110 del T.U.I.R. soltanto per quelle rese a societ\u00e0 non residenti da imprese residenti, ma non anche da privati. D\u2019altro canto, tale obbligo non pu\u00f2 neppure scaturire dal comma 3 dell\u2019art. 9 del T.U.I.R. Stando a quanto emerge dal suo chiaro dettato, quest\u2019ultima disposizione si limita soltanto a definire la nozione di valore normale (\u00abper valore normale &#8230; si intende\u00bb) e prevede l\u2019obbligo di valutare a valore normale i soli conferimenti di beni in societ\u00e0 o altri enti (5) e, comunque, non le prestazioni di servizi (6). Del resto, il legislatore, quando ha inteso introdurre un siffatto obbligo, lo ha fatto in via espressa (7).<\/p>\n\n\n\n<p>Ed ancora, \u00e8 da escludere che il preteso aumento di valore della partecipazione conseguente all\u2019acquisto da parte di Gado dei marchi ad un prezzo inferiore al suo valore normale possa risultare qualificabile come un provento in natura. Un reddito in natura pu\u00f2 configurarsi soltanto se al contribuente siano attribuiti beni o servizi e non anche se si incrementi il valore economico di una partecipazione da lui gi\u00e0 posseduta. Tant\u2019\u00e8 vero che il primo periodo dell\u2019art. 9, comma 2, del T.U.I.R. statuisce espressamente che \u00abi proventi in natura sono valutati in base al valore normale dei beni e dei servizi da cui sono costituiti\u00bb.<\/p>\n\n\n\n<p>Infine, l\u2019Amministrazione finanziaria non pu\u00f2 riprendere a tassazione a valore normale la vendita dei marchi neppure ai sensi del terzo comma dell\u2019art. 38 del D.P.R. n. 600\/1973, ove statuisce che \u00abl\u2019incompletezza, la falsit\u00e0 e l\u2019inesattezza dei dati indicati nella dichiarazione &#8230; possono essere desunte &#8230; anche sulla base di presunzioni semplici, purch\u00e9 queste siano gravi, precise e concordanti\u00bb. Ed infatti, anche a voler ammettere che il semplice divario fra il prezzo di cessione di un bene ed il suo valore normale possa di per s\u00e9 fondare la presunzione secondo cui siano stati pagati in nero corrispettivi superiori a quelli dichiarati, pur in mancanza di ulteriori indizi &#8211; il che \u00e8 stato autorevolmente negato (8) &#8211; nel caso di specie, non \u00e8 stato contestato agli stilisti di aver ricevuto corrispettivi in nero dalla Gado. <\/p>\n\n\n\n<p class=\"has-background\" style=\"background:linear-gradient(129deg,rgb(238,238,238) 79%,rgb(169,184,195) 100%)\"><strong>IL PROBLEMA APERTO<\/strong><br><strong>Rilevanza penale per la cessione del marchio<\/strong> <br>Non si vede come una contestazione di abuso del diritto fiscale per mancata tassazione a valore normale di una vendita di marchi possa assumere rilevanza sul piano penale anche quando, come nel caso affrontato dalla Cassazione penale nella sentenza n. 7739 del 2012, non pu\u00f2 essere giustificata dall\u2019aggiramento di alcun divieto previsto da una norma di legge, vigendo per i privati un principio di tassativit\u00e0 delle fattispecie imponibili e delle fattispecie di tassazione a valore normale. In uno stato di diritto, non si dovrebbero irrogare sanzioni penali sulla base della ricostruzione operata \u00abex post\u00bb dall\u2019Amministrazione finanziaria di una pretesa volont\u00e0 legislativa non obiettivata da alcuna norma di legge.<\/p>\n\n\n\n<p>N\u00e9 d\u2019altro canto l\u2019Amministrazione finanziaria pu\u00f2 reputarsi legittimata a riprendere a tassazione il maggior valore normale dei marchi rispetto al prezzo di vendita in forza del divieto di abuso del diritto fiscale. \u00c8 orientamento della Cassazione che tale divieto consente ad essa di considerare a s\u00e9 inopponibili le operazioni abusive, disconoscendo i vantaggi fiscali fruiti dal contribuente, ma non anche di rimodularne liberamente gli effetti. La Suprema Corte, sulla scorta dell\u2019insegnamento della Corte di giustizia (9), ha infatti sostenuto che il divieto di abuso del diritto non pu\u00f2 \u00abritenersi contrastante con la riserva di legge in materia tributaria di cui all\u2019art. 23 Cost. in quanto il riconoscimento di un generale divieto di abuso del diritto nell\u2019ordinamento tributario non si traduce nell\u2019imposizione di ulteriori obblighi patrimoniali non derivanti dalla legge, bens\u00ec nel disconoscimento degli effetti abusivi di negozi posti in essere al solo scopo di eludere l\u2019applicazione di norme fiscali\u00bb (10) e che \u00abl\u2019inopponibilit\u00e0 &#8230; determina unicamente l\u2019esclusione della rilevanza, ai fini della effettiva imposizione, delle illegittime conseguenze fiscali &#8230; dello specifico presupposto: le regole di imponibilit\u00e0 e di concreta imposizione dei presupposti che residuano dall\u2019esclusione, infatti, restano sempre e soltanto quelle comuni ordinarie determinate dal legislatore\u00bb (11). Pertanto, il predetto divieto non pu\u00f2 consentire di riqualificare una vendita di marchi come una prestazione di servizi ed assoggettare ad IRPEF i proventi che ne derivano per un ammontare superiore rispetto al prezzo percepito (12). Diversamente, infatti, come riconosciuto dalla stessa Cassazione, si legittimerebbe una palese e grave violazione della riserva di legge in materia tributaria in quanto l\u2019Amministrazione finanziaria, rimodulando a suo piacimento gli effetti delle operazioni abusive, diventerebbe arbitra di decidere l\u2019<em>an<\/em> ed il <em>quantum<\/em> dell\u2019imposizione (13). Con il risultato che il divieto di abuso del diritto si presterebbe ad essere utilizzato come una norma impositiva in bianco con cui introdurre ex post nuove fattispecie impositive. Comunque, il divieto di abuso del diritto non pu\u00f2 ritenersi invocabile nel caso di specie per il fatto che il preteso vantaggio tributario realizzato dagli stilisti mediante la vendita dei marchi non sembra di per s\u00e9 qualificabile come indebito, non vigendo in materia di IRPEF, per quanto si \u00e8 detto, un principio di onnicomprensivit\u00e0 della tassazione, per la tassativit\u00e0 delle fattispecie di redditi imponibili e di imposizione a valore normale a carico dei privati.<\/p>\n\n\n\n<h4 class=\"wp-block-heading\">La residenza fiscale estera della societ\u00e0 lussemburghese acquirente dei marchi<\/h4>\n\n\n\n<p>La fondatezza della seconda contestazione sull\u2019apparente residenza fiscale lussemburghese di Gado risulta difficilmente valutabile, dipendendo dall\u2019apprezzamento di elementi di fatto non desumibili dalla sentenza della Cassazione penale.<\/p>\n\n\n\n<p>Rimane fermo per\u00f2 che, perch\u00e9 tale residenza estera possa essere disconosciuta, occorre che tale societ\u00e0 abbia la sede di direzione effettiva in Italia ai sensi dell\u2019art. 4 della convenzione con il Lussemburgo e, ove l\u2019abbia in Lussemburgo, che sia configurabile come una \u00abcostruzione di puro artificio\u00bb in quanto corrisponda ad \u00abun\u2019installazione fittizia che non esercita alcuna attivit\u00e0 economica effettiva sul territorio dello Stato membro di stabilimento\u00bb, avuto riguardo ad \u00abelementi oggettivi e verificabili da parte di terzi, relativi, in particolare, al livello di presenza fisica &#8230; in termini di locali, di personale e di attrezzature\u00bb (14), non esistendo \u00abalcuna correlazione proporzionale tra le attivit\u00e0 apparentemente svolte &#8230; e la misura in cui tale societ\u00e0 esiste fiscalmente in termini di locali, personale e attrezzature\u00bb (15). Pertanto non basta che l\u2019organizzazione non sia proporzionata all\u2019attivit\u00e0 svolta, ma occorre che manchi qualunque proporzionalit\u00e0 fra le due.<\/p>\n\n\n\n<p>Tuttavia anche la seconda contestazione fiscale non manca di sollevare perplessit\u00e0. Anche a prescindere dal fatto che \u00e8 inconcepibile considerare apparente una vendita di marchi che si pretende di tassare a valore normale, non si comprende perch\u00e9 la contestazione della residenza fiscale lussemburghese di Gado sia stata fondata sull\u2019abuso del diritto, sebbene sia stato sostenuto che la sua sede di direzione effettiva era in realt\u00e0 in Italia e che quindi sarebbero state disattese le disposizioni in materia di residenza fiscale. Inoltre, il maggior imponibile accertabile dovrebbe comunque essere limitato alla differenza fra i canoni derivanti dalla licenza dei marchi e le quote di ammortamento del maggior valore normale attribuito ai marchi (16).<\/p>\n\n\n\n<h3 class=\"wp-block-heading\">Sulla contestazione penale a carico degli stilisti per la cessione del marchio<\/h3>\n\n\n\n<p>Le criticit\u00e0 prima evidenziate sulla contestazione fiscale relativa alla vendita dei marchi minano la fondatezza anche della relativa imputazione penale formulata a carico degli stilisti. Tuttavia tale imputazione penale sembra infondata indipendentemente dalle predette criticit\u00e0.<\/p>\n\n\n\n<p>Una contestazione di abuso del diritto fiscale anche nell\u2019ipotesi in cui sia giustificata dall\u2019aggiramento di un divieto sancito da una specifica norma di legge, secondo quanto prescrive l\u2019art. 37-bis del D.P.R. n. 600\/1973 (17), ben difficilmente potrebbe assumere rilevanza penale, anche stando all\u2019orientamento espresso dalla Cassazione penale. Ed infatti, tale contestazione implicherebbe il ricorso ad un procedimento interpretativo che comporta l\u2019estensione alla condotta contestata di un divieto dettato per altra condotta che, pur consentendo il conseguimento di consimili risultati giuridici, sar\u00e0 nella pi\u00f9 parte dei casi difforme rispetto ad essa. Pertanto, non sarebbe soddisfatta la condizione individuata nella sentenza richiamata per la rilevanza penale dell\u2019elusione in quanto mancherebbe una specifica norma di legge che espressamente consideri elusiva la condotta del contribuente.<\/p>\n\n\n\n<p>Sennonch\u00e9 non si vede proprio come una contestazione di abuso del diritto fiscale per la mancata tassazione a valore normale di una vendita di marchi possa assumere rilevanza sul piano penale anche quando, come appunto nel caso di specie, non pu\u00f2 essere giustificata dall\u2019aggiramento di alcun divieto previsto da una norma di legge, vigendo per i privati un principio di tassativit\u00e0 delle fattispecie imponibili e delle fattispecie di tassazione a valore normale. Ed infatti, in uno stato di diritto, non dovrebbero irrogarsi sanzioni penali sulla base della ricostruzione operata <em>ex post<\/em> dall\u2019Amministrazione finanziaria di una pretesa volont\u00e0 legislativa non obiettivata da alcuna norma di legge (18). Ben venga dunque l\u2019art. 5 del disegno di legge delega per la revisione del sistema fiscale approvato il 16 aprile 2012 dal Consiglio dei Ministri, laddove delega fra l\u2019altro il Governo ad escludere \u00abla rilevanza penale dei comportamenti ascrivibili a fattispecie abusive\u00bb<\/p>\n\n\n\n<h4 class=\"wp-block-heading\">Note:<\/h4>\n\n\n\n<p>(1) In <em>Banca Dati BIG Suite<\/em>, IPSOA. Si veda a questo riguardo, P. Corso, \u00abUna elusiva sentenza della Corte di cassazione sulla rilevanza penale dell\u2019elusione\u00bb, in <em>Corr. Trib. <\/em>n. 14\/2012, pag. 1074; cfr. anche il commento di M. Basilavecchia, in GT &#8211; <em>Riv. giur. trib.<\/em> n. 5\/2012, pag. 381.<\/p>\n\n\n\n<p>(2) Comm. trib. prov. di Milano, 4 gennaio 2012, n. 1, in GT &#8211; <em>Riv. giur. trib.<\/em> n. 3\/2012, pag. 225, con commento di A. Marcheselli, e in <em>Banca Dati BIG Suite<\/em>, IPSOA.<\/p>\n\n\n\n<p>(3) Secondo la relativa relazione ministeriale illustrativa \u00abil rischio della perdita di materia imponibile diviene talmente limitato da poter essere sacrificato all\u2019obbiettivo della certezza giuridica\u00bb.<\/p>\n\n\n\n<p>(4) Naturalmente la scelta di assoggettare ad IRPEF le rate di prezzo riscosse per la vendita dei marchi pu\u00f2 essere letta come una scelta di natura cautelativa.<\/p>\n\n\n\n<p>(5) Di diverso avviso di \u00e8 mostrata la Cassazione con riguardo ai componenti negativi di reddito derivanti da operazioni concluse fra societ\u00e0 dello stesso gruppo, statuendo che dall\u2019art. 9 del T.U.I.R. scaturirebbe l\u2019obbligo di valutare a valore normale i componenti del reddito d\u2019impresa (Cass., 24 luglio 2002, n. 10802, in <em>Banca Dati BIG Suite<\/em>, IPSOA; Id., 11 aprile 2008, n. 9497, in <em>Dialoghi Tributari<\/em> n. 5\/2008, pag. 85, con commenti di A. Vignoli e R. Lupi, e Id., 15 settembre 2008, n. 23635, ivi n. 1\/2009, pag. 50, con commenti di M. Varesano, E. Bressan, D. Stevanato e R. Lupi, avente ad oggetto il caso di un lavoratore autonomo). Peraltro, la Suprema Corte ha escluso che un siffatto obbligo possa risultare operante al di fuori della disciplina del reddito d\u2019impresa per le cessioni di partecipazioni (Id., 2 marzo 2012, n. 3290, in <em>Banca Dati BIG Suite<\/em>, IPSOA). Comunque, qualora si estenda in via interpretativa alle transazioni fra imprese residenti dello stesso gruppo l\u2019obbligo di tassazione a valore normale, sarebbe a dir poco doveroso estendere anche l\u2019assetto di regole che disciplinano la determinazione dei corrispettivi delle transazioni fra imprese residenti e imprese non residenti dello stesso gruppo.<\/p>\n\n\n\n<p>(6) Cfr. risoluzione 16 marzo 2005, n. 35\/E, in <em>Banca Dati BIG Suite<\/em>, IPSOA.<\/p>\n\n\n\n<p>(7) Ad esempio, artt. 85, 86, 88, 166, 171 del T.U.I.R.<\/p>\n\n\n\n<p>(8) La Commissione UE nel parere reso nei confronti dell\u2019Italia il 19 marzo 2009 per la violazione degli obblighi della direttiva IVA, ha eccepito che \u00abla rettifica automatica della base imponibile dei beni immobili sulla base del valore normale &#8230; senza prove che dimostrino che il prezzo dichiarato non corrisponde al corrispettivo realmente versato inficia la disciplina cardine del sistema comune dell\u2019IVA\u00bb e che \u00abil fatto che i soggetti passivi possano fornire prove a sostegno della dichiarazione originale non muta la natura sproporzionata della disposizione contestata che impone ai soggetti passivi l\u2019onere della prova anche in assenza di un\u2019indicazione dell\u2019esistenza di una frode\u00bb.<\/p>\n\n\n\n<p>(9) La Corte di giustizia CE, sent. 21 febbraio 2006, causa C255\/02, Halifax plc, in GT &#8211; <em>Riv. giur. trib<\/em>. n. 5\/2006, pag. 385, con commento di A. Santi, e in <em>Banca Dati BIG Suite<\/em>, IPSOA, ha statuito che le \u00aboperazioni implicate in un comportamento abusivo devono essere ridefinite in maniera tale da ristabilire la situazione quale sarebbe esistita senza le operazioni che quel comportamento hanno fondato\u00bb.<\/p>\n\n\n\n<p>(10) Cass., SS.UU., 26 giugno 2009, n. 15029, e Cass., 22 ottobre 2010, n. 21692, entrambe in <em>Banca Dati BIG Suite<\/em>, IPSOA.<\/p>\n\n\n\n<p>(11) Cass. n. 21692 del 2010, cit.<\/p>\n\n\n\n<p>(12) L\u2019Amministrazione finanziaria avrebbe dovuto, ove ne ricorressero i presupposti, limitarsi a considerare inopponibile la vendita dei marchi, tassando a carico degli stilisti le <em>royalties<\/em> dovute dalle societ\u00e0 licenziatarie.<\/p>\n\n\n\n<p>(13) Il secondo comma dell\u2019art. 37-bis del D.P.R. n. 600\/1973 consente all\u2019Amministrazione finanziaria di rideterminare le imposte, ma sempre e soltanto sulla base delle \u00abdisposizioni eluse\u00bb e quindi non a sua discrezione.<\/p>\n\n\n\n<p>(14) Corte di giustizia CE, sent. 12 settembre 2006, causa C196\/04, in GT &#8211; <em>Riv. giur. trib.<\/em> n. 1\/2007, pag. 21, con commento di T. Marino, e in <em>Banca Dati BIG Suite<\/em>, IPSOA.<\/p>\n\n\n\n<p>(15) Risoluzione Consiglio UE sul coordinamento delle norme sulle societ\u00e0 estere controllate (SEC) dell\u20198 giugno 2010.<\/p>\n\n\n\n<p>(16) Secondo Cass., 12 dicembre 2003, n. 19062, in <em>Banca Dati BIG Suite<\/em>, IPSOA, \u00abla rettifica &#8230; da parte dell\u2019Amministrazione finanziaria, a mezzo di accertamento induttivo, deve essere effettuata mediante ricostruzione, anche in via analitica, di tutte le voci che hanno determinato il reddito imponibile, ovvero prendendo in considerazione tutte le componenti infedelmente dichiarate\u00bb, anche se \u00abgiovi al contribuente determinando un abbattimento della base imponibile e del relativo tributo\u00bb, ma nello stesso senso Id., 2 ottobre 2009, n. 21148; Id., 8 settembre 2006, n. 19350 e Id., 21 gennaio 2004, n. 942, tutte ivi.<\/p>\n\n\n\n<p>(17) L\u2019art. 37-<em>bis<\/em> considera elusive le condotte che aggirino non le finalit\u00e0 dell\u2019ordinamento tributario, bens\u00ec (gli specifici) divieti ed obblighi previsti dall\u2019ordinamento medesimo.<\/p>\n\n\n\n<p>(18) La Corte europea dei diritti dell\u2019uomo richiede non solo che la sanzione penale trovi fondamento nella legge, ma anche che la legge sia \u00abaccessibile alla persona interessata e prevedibile, per quanto riguarda i suoi effetti\u00bb (CEDU 26 marzo 1987, Leander\/Svezia, ricorso n. 9248\/81, Serie A, n. 116, par. 52), e che \u00absia accessibile alla persona interessata e formulata con sufficiente precisione da porla in grado &#8211; se necessario, dietro un opportuno parere &#8211; di prevedere secondo le circostanze le conseguenze che una data azione pu\u00f2 comportare\u00bb (CEDU 25 febbraio 1992, Margareta e Roger Andersson\/Svezia, ricorso n. 12963\/87, Serie A, n. 226-A, pag. 25, par. 75).<\/p>\n\n\n\n<div class=\"wp-block-file\"><a href=\"https:\/\/escalar.it\/wp-content\/uploads\/2023\/06\/24-Un-caso-esemplare-di-trasformazione-indebita-del-divieto-di-abuso-del-diritto-in-norma-impositiva-in-bianco.pdf\">Scarica la Pubblicazione<\/a><a href=\"https:\/\/escalar.it\/wp-content\/uploads\/2023\/06\/24-Un-caso-esemplare-di-trasformazione-indebita-del-divieto-di-abuso-del-diritto-in-norma-impositiva-in-bianco.pdf\" class=\"wp-block-file__button\" download=\"\">Download<\/a><\/div>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"<p>Corr. 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