{"id":11194,"date":"2019-01-01T14:29:00","date_gmt":"2019-01-01T13:29:00","guid":{"rendered":"https:\/\/escalar.it\/?p=11194"},"modified":"2023-09-20T08:55:54","modified_gmt":"2023-09-20T07:55:54","slug":"criticita-dei-rilievi-di-esterovestizione-di-societa-unionali","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/escalar.it\/en\/pubblicazioni\/criticita-dei-rilievi-di-esterovestizione-di-societa-unionali\/11194\/","title":{"rendered":"Criticit\u00e0 dei rilievi di esterovestizione di societ\u00e0 unionali"},"content":{"rendered":"<style type=\"text\/css\" data-type=\"vc_cmsms_shortcodes-custom-css\"><\/style>\n<pre class=\"wp-block-preformatted\">Corr. Trib. 12\/2019, pag. 1074 e segg.<\/pre>\n\n\n\n<blockquote class=\"wp-block-quote is-layout-flow wp-block-quote-is-layout-flow\">\n<p>Le contestazioni di esterovestizione di societ\u00e0 con sede in altri Stati UE motivate sulla base dell\u2019assunto che sarebbero prive di autonomia decisionale e operativa perch\u00e9 abbiano demandato le decisioni strategiche ai soci di controllo italiani e l\u2019esecuzione delle attivit\u00e0 amministrative a terzi non sono fondate in quanto la residenza fiscale di una societ\u00e0 \u00e8 ubicata nel luogo in cui il suo organo decisionale assume le decisioni e l\u2019abuso della residenza fiscale \u00e8 configurabile soltanto se manca il reale insediamento all\u2019estero, non assumendo rilevanza il grado di autonomia decisionale od operativa.<\/p>\n<\/blockquote>\n\n\n\n<div style=\"height:30px\" aria-hidden=\"true\" class=\"wp-block-spacer\"><\/div>\n\n\n\n<p>L\u2019Amministrazione finanziaria ha contestato a societ\u00e0 con sede in altri Stati UE di essere esterovestite, imputando loro di aver mantenuto la sede dell\u2019amministrazione in Italia e di essere quindi ivi fiscalmente residenti, anche se il loro organo amministrativo era prevalentemente composto da non residenti e assumeva all\u2019estero le sue delibere sulla base dell\u2019assunto che le predette societ\u00e0 sarebbero state prive di autonomia decisionale ed operativa, perch\u00e9 avrebbero demandato le decisioni strategiche ai soci di controllo italiani, nonch\u00e9 l\u2019esecuzione delle attivit\u00e0 amministrative a terzi.<\/p>\n\n\n\n<p>L\u2019obiettivo della trattazione che segue \u00e8 verificare se tali contestazioni siano da considerare fondate sulla base degli orientamenti della giurisprudenza tanto nell\u2019ipotesi in cui siano configurate come contestazioni di fittiziet\u00e0 della residenza fiscale, quanto come contestazioni di abuso. Partendo per tale verifica dalla prima delle due ipotesi prospettate, definir\u00f2 i criteri d\u2019individuazione della residenza fiscale dettati dalla normativa nazionale e convenzionale, per poi passare a stabilire se tali criteri sarebbero soddisfatti qualora fosse vero l\u2019assunto da cui muove l\u2019Amministrazione finanziaria.<\/p>\n\n\n\n<h3 class=\"wp-block-heading\">La residenza fiscale delle societ\u00e0 ed enti soggetti ad IRES secondo il T.U.I.R.<\/h3>\n\n\n\n<p>Il comma 3 dell\u2019art. 73 del T.U.I.R. considera come residenti in Italia le societ\u00e0 allorch\u00e9 abbiano ivi stabilito, in alternativa, per la maggior parte del periodo d\u2019imposta non solo la sede legale, ma anche l\u2019oggetto principale o la sede dell\u2019amministrazione. Pertanto, secondo la normativa fiscale nazionale, perch\u00e9 una societ\u00e0 con sede legale all\u2019estero sia residente fiscalmente in Italia, basta che abbia stabilito in Italia per la maggior parte del periodo d\u2019imposta la \u201csede dell\u2019amministrazione\u201d o \u201cl\u2019oggetto principale\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>Inoltre, il comma 5-bis dell\u2019art. 73 del T.U.I.R. pone la presunzione relativa secondo cui hanno la sede dell\u2019amministrazione in Italia le societ\u00e0 con sede all\u2019estero che detengono partecipazioni di controllo ai sensi dell\u2019art. 2359, comma 1, c.c. in societ\u00e0 ed enti commerciali residenti in Italia, qualora siano soddisfatte due condizioni fra di loro alternative e cio\u00e8 che siano a loro volta controllate, anche indirettamente, ai sensi dell\u2019art. 2359, comma 1, c.c., da soggetti residenti o che siano amministrate da un organo di gestione composto in prevalenza di consiglieri residenti.<\/p>\n\n\n\n<p>Ebbene, ritengo che la locuzione di \u201csede dell\u2019amministrazione\u201d sia volta ad individuare il luogo in cui sono stabilmente assunte da parte dell\u2019organo amministrativo le sue decisioni, anche se tale luogo non coincide con la sede legale. Gi\u00e0 l\u2019utilizzo di questa locuzione, invece che di quella di \u201cluogo dell\u2019amministrazione\u201d, in contrapposizione a quella di \u201csede legale\u201d, rivela chiaramente tale intenzione. D\u2019altro canto, la \u201csede dell\u2019amministrazione\u201d delle societ\u00e0 di capitali, essendo la loro amministrazione attribuita per legge o per statuto all\u2019organo amministrativo, ove non sia previsto un amministratore unico, non pu\u00f2 che essere individuata nel luogo in cui tale organo assume le sue decisioni. Pertanto non pu\u00f2 considerarsi sede dell\u2019amministrazione anche il luogo in cui i soci che sono in grado di indirizzare tali decisioni abbiano formato la loro volont\u00e0.<\/p>\n\n\n\n<p>Peraltro, che il comma 3 dell\u2019art. 73 del T.U.I.R. non consenta di attribuire rilevanza per l\u2019individuazione della sede dell\u2019amministrazione di una societ\u00e0 al luogo di residenza fiscale dei soci di controllo \u00e8 implicitamente confermato proprio dalla presunzione relativa sancita dal successivo comma 5-<em>bis<\/em>. Ed infatti tale disposizione, laddove radica in Italia la sede dell\u2019amministrazione delle societ\u00e0 titolari di partecipazioni di controllo in societ\u00e0 ivi residenti all\u2019ulteriore condizione che siano residenti nel territorio del predetto Stato i soggetti controllanti o la maggioranza dei membri dell\u2019organo di gestione, lascia implicitamente intendere che la residenza fiscale italiana dei soci di controllo di una societ\u00e0 non \u00e8 di per s\u00e9 sufficiente a radicare nel territorio di tale Stato la residenza fiscale della societ\u00e0 controllata. Nello stesso senso depone anche il comma 9 dell\u2019art. 162 del T.U.I.R., ove, conformemente al par. 7 dell\u2019art. 5 delle Convenzioni fiscali concluse dall\u2019Italia, statuisce che \u201cil fatto che un\u2019impresa non residente &#8230; controlli &#8230; un\u2019impresa residente &#8230; non costituisce di per s\u00e9 motivo sufficiente per far considerare una qualsiasi delle dette imprese una stabile organizzazione dell\u2019altra\u201d, consentendo di escludere che l\u2019esercizio da parte di una societ\u00e0 del controllo su di un\u2019altra possa radicare una sua \u201csede di direzione\u201d nello Stato di residenza della seconda.<\/p>\n\n\n\n<p>Comunque, la Cassazione tributaria ha chiarito che la locuzione di \u201csede dell\u2019amministrazione &#8230; in quanto contrapposta alla \u2018sede legale\u2019, deve ritenersi coincidente con quella di \u2018sede effettiva\u2019 (di matrice civilistica), intesa come il luogo ove hanno concreto svolgimento le attivit\u00e0 amministrative e di direzione dell\u2019ente e si convocano le assemblee, e cio\u00e8 il luogo deputato, o stabilmente utilizzato, per l\u2019accentramento &#8211; nei rapporti interni e con i terzi &#8211; degli organi e degli uffici societari in vista del compimento degli affari e dell\u2019impulso dell\u2019attivit\u00e0 dell\u2019ente\u201d(1).<\/p>\n\n\n\n<p>Nello stesso senso si \u00e8 espressa anche la Cassazione penale, secondo la quale la \u201csede amministrativa dei soggetti diversi dalle persone fisiche &#8230; si identifica nel centro effettivo di direzione e di svolgimento della sua attivit\u00e0, ove cio\u00e8 risiedono gli amministratori, sia convocata e riunita l\u2019assemblea sociale, si trovino coloro che hanno il potere di rappresentare la societ\u00e0, il luogo deputato o stabilmente utilizzato per l\u2019accentramento dei rapporti interni e con i terzi in vista del compimento degli affari e della propulsione dell\u2019attivit\u00e0 dell\u2019ente e nel quale, dunque hanno concreto svolgimento le attivit\u00e0 amministrative e di direzione dell\u2019ente ed ove operano i suoi organi amministrativi o i suoi dipendenti\u201d(2). Ed infatti, \u201cidentificare <em>tout court<\/em> la sede amministrativa della societ\u00e0 controllata con il luogo nel quale si assumono le decisioni strategiche o dal quale partono gli impulsi decisionali pu\u00f2 in questi casi comportare conseguenze aberranti ove esso dovesse identificarsi con la sede della societ\u00e0 controllante, in evidente contrasto con le ragioni stesse della politica del gruppo e le esigenze sottese al suo controllo\u201d. Pertanto per una societ\u00e0 \u201ccon sede legale estera controllata ai sensi dell\u2019art. 2359 c.c., comma 1, non pu\u00f2 costituire criterio esclusivo di accertamento della sede della direzione effettiva l\u2019individuazione del luogo dal quale partono gli impulsi gestionali o le direttive amministrative ove esso si identifichi con la sede (legale o amministrativa) della societ\u00e0 controllante italiana\u201d(3).<\/p>\n\n\n\n<p>La nozione di \u201coggetto principale\u201d, a differenza di quella di sede dell\u2019amministrazione, \u00e8 definita dal comma 4 dell\u2019art. 73 del T.U.I.R. In particolare, tale disposizione stabilisce che \u201cper oggetto principale si intende l\u2019attivit\u00e0 essenziale per realizzare direttamente gli scopi primari indicati dalla legge, dall\u2019atto costitutivo o dallo statuto\u201d e che \u201cin mancanza dell\u2019atto costitutivo o dello statuto &#8230; l\u2019oggetto principale dell\u2019ente residente \u00e8 determinato in base all\u2019attivit\u00e0 effettivamente esercitata nel territorio dello Stato; tale disposizione si applica in ogni caso agli enti non residenti\u201d. La Cassazione ha precisato che l\u2019oggetto principale \u201cidentifica il luogo in cui si concretizzano gli atti produttivi e negoziali dell\u2019ente, nonch\u00e9 i rapporti economici che esso intrattiene con i terzi\u201d(4). Pertanto, l\u2019oggetto principale di una societ\u00e0 con sede all\u2019estero \u00e8 il luogo in cui tale societ\u00e0 esercita l\u2019attivit\u00e0 essenziale per realizzare i suoi scopi primari.<\/p>\n\n\n\n<h3 class=\"wp-block-heading\">La residenza fiscale delle societ\u00e0 ed enti soggetti ad IRES secondo le convenzioni fiscali<\/h3>\n\n\n\n<p>I criteri di individuazione della residenza fiscale stabiliti dal comma 3 dell\u2019art. 73 del T.U.I.R. sono derogati dalle convenzioni fiscali, non solo per il principio di salvezza degli accordi internazionali sancito dagli artt. 75 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 e 169 del T.U.I.R., ma anche per il principio di specialit\u00e0, essendo le disposizioni delle convenzioni speciali rispetto a quelle nazionali (5).<\/p>\n\n\n\n<p>In particolare, l\u2019art. 4 delle convenzioni fiscali concluse dall\u2019Italia prevede che \u201cquando, in base alle disposizioni del par. 1, una persona diversa da una persona fisica \u00e8 considerata residente di entrambi gli Stati contraenti, si ritiene che essa \u00e8 residente dello Stato contraente in cui si trova la sede della sua direzione effettiva\u201d. Pertanto, le societ\u00e0 che hanno la loro sede legale in un altro Stato e sono ivi considerate residenti da tale Stato possono essere considerate residenti in Italia in forza della normativa convenzionale soltanto se ed in quanto abbiano ivi stabilito la \u201csede della loro direzione effettiva\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>Il significato di quest\u2019ultima locuzione risulta corrispondente con quello di \u201csede dell\u2019amministrazione\u201d per il fatto che la sede di direzione effettiva identifica il luogo in cui le societ\u00e0 sono effettivamente gestite. Tant\u2019\u00e8 vero che l\u2019OCSE ha fornito un\u2019interpretazione della locuzione di \u201csede di direzione effettiva\u201d utilizzata dal Modello di convenzione fiscale analoga a quella di \u201csede dell\u2019amministrazione\u201d utilizzata dal comma 3 dell\u2019art. 73 del T.U.I.R. In particolare, nel Commentario all\u2019art. 4 di tale Modello \u00e8 precisato che \u201cla sede di direzione effettiva \u00e8 il luogo in cui le decisioni gestionali e commerciali pi\u00f9 rilevanti che sono necessarie per la conduzione dell\u2019attivit\u00e0 commerciale dell\u2019impresa nel suo complesso sono in sostanza assunte\u201d. Inoltre, a partire dalla versione 2008, \u00e8 stato precisato che gli Stati contraenti che nelle loro convenzioni fiscali intendono demandare ad una procedura amichevole la risoluzione dei casi di doppia residenza delle societ\u00e0 dovrebbero considerare \u201cdiversi fattori quali il luogo in cui si svolgono di solito le riunioni del suo consiglio di amministrazione o organo equivalente, dove l\u2019amministratore delegato e gli altri amministratori con la qualifica pi\u00f9 elevata svolgono la loro attivit\u00e0, dove si svolge giornalmente l\u2019attivit\u00e0 di gestione pi\u00f9 rilevante della persona giuridica, dove si trovano i quartieri generali della societ\u00e0, quale legge nazionale governa la societ\u00e0, dove sono tenuti i libri contabili\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>N\u00e9 pu\u00f2 obiettarsi che l\u2019Italia, nella versione 2008 del Commentario, ha inserito l\u2019osservazione secondo cui, per individuare la sede di direzione effettiva di un\u2019entit\u00e0, occorrerebbe tenere conto anche del luogo di svolgimento della sua attivit\u00e0 principale. Ed infatti, questo secondo criterio, ammesso e non concesso che possa assumere rilievo a questo fine, essendo considerato dal comma 3 dell\u2019art. 73 del T.U.I.R. come alternativo e non complementare a quello della sede dell\u2019amministrazione, non potrebbe che assumerla soltanto in via subordinata e cio\u00e8 soltanto quando non sia risolutivo l\u2019indice indicato nel Commentario, posto che il criterio della sede di direzione effettiva, essendo stato adottato per risolvere i casi di doppia residenza fiscale, dovrebbe essere interpretato secondo il contesto e non secondo la normativa fiscale dello Stato contraente che applica la convenzione in quanto altrimenti ne sarebbe vanificata la funzione. Pertanto se le decisioni pi\u00f9 rilevanti sono assunte all\u2019estero, il luogo di svolgimento dell\u2019attivit\u00e0 principale non pu\u00f2 assumere rilevanza.<\/p>\n\n\n\n<p>Del resto, anche la Cassazione tributaria ha concluso che la nozione interna di sede dell\u2019amministrazione e quella convenzionale di sede di direzione effettiva sono sostanzialmente corrispondenti, laddove ha precisato che \u201cle due discipline, quella interna e quella pattizia, a ben vedere, sono sostanzialmente equivalenti, perch\u00e9 la seconda rinvia, come criterio generale, alla legislazione interna ed assume, poi, come criterio sussidiario nel caso di accertata doppia residenza, quello della sede \u2018effettiva\u2019 della societ\u00e0, che non \u00e8 altro che il criterio decisivo anche per la norma interna, secondo la consolidata interpretazione dottrinale e giurisprudenziale di questa\u201d(6).<\/p>\n\n\n\n<p class=\"has-background\" style=\"background:linear-gradient(127deg,rgb(238,238,238) 76%,rgb(169,184,195) 100%)\"><strong>SOLUZIONI OPERATIVE<\/strong><br><strong>Residenza fiscale delle societ\u00e0 secondo le Convenzioni fiscali<\/strong> <br>Le societ\u00e0 che hanno la loro sede legale in un altro Stato e sono ivi considerate residenti da tale Stato possono essere considerate residenti in Italia in forza della normativa convenzionale soltanto se ed in quanto abbiano ivi stabilito la \u201csede della loro direzione effettiva\u201d. Il significato di quest\u2019ultima locuzione risulta corrispondente con quello di \u201csede dell\u2019amministrazione\u201d per il fatto che la sede di direzione effettiva identifica il luogo in cui le societ\u00e0 sono effettivamente gestite. Tant\u2019\u00e9 vero che l\u2019OCSE ha fornito un\u2019interpretazione della locuzione di \u201csede di direzione effettiva\u201d utilizzata dal Modello di convenzione fiscale analoga a quella di \u201csede dell\u2019amministrazione\u201d utilizzata dal comma 3 dell\u2019art. 73 del T.U.I.R.<\/p>\n\n\n\n<p>Di avviso conforme si \u00e8 mostrata anche l\u2019AdE, nella nota del 19 marzo 2010 inviata in risposta alla richiesta di chiarimenti della Commissione Europea sulla presunzione di ubicazione in Italia della sede dell\u2019amministrazione sancita dal comma 5-<em>bis<\/em> dell\u2019art. 73 del T.U.I.R. Essa ha infatti riconosciuto che \u201csi \u00e8 fatto espressamente riferimento alla prassi elaborata, ai fini convenzionali, in sede OCSE, per la dimostrazione dell\u2019<em>effective place of management<\/em>\u201d. Pertanto, anche a suo avviso, assume rilevanza il \u201cluogo in cui sono assunte di fatto le principali decisioni di tipo gestionale e commerciale necessarie per la conduzione dell\u2019insieme dell\u2019attivit\u00e0 d\u2019impresa, desumibile anche dal luogo in cui si tengono i consigli di amministrazione, quello in cui \u00e8 svolta la gestione direttiva quotidiana dell\u2019impresa, quello in cui sono tenuti i libri contabili ecc. (par. 24.1. del Commentario all\u2019art. 4 del Modello di convenzione)\u201d e \u201cun elemento di prova pu\u00f2 essere rappresentato dall\u2019effettivo svolgimento in loco della gestione operativa della societ\u00e0 estera\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>Inoltre, l\u2019AdE ha specificato anche che la prova dell\u2019ubicazione all\u2019estero della sede dell\u2019amministrazione \u201cpu\u00f2 attenere, ad esempio, al regolare, periodico svolgimento delle riunioni del consiglio di amministrazione di cui pu\u00f2 essere agevolmente fornita documentazione unitamente all\u2019evidenza che le riunioni sono tenute preso la sede sociale con la partecipazione dei diversi consiglieri (p. es. delibere del consiglio di amministrazione formalmente prese all\u2019estero, biglietti aerei\/ricevute di alberghi che attestano gli spostamenti dei consiglieri residenti in Italia)\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>Sulla base dell\u2019analisi svolta pu\u00f2 concludersi che la sede dell\u2019amministrazione delle societ\u00e0 deve ritenersi ubicata ai sensi del combinato disposto del comma 3 dell\u2019art. 73 del T.U.I.R. e del par. 3 dell\u2019art. 4 delle convenzioni fiscali nella sede di amministrazione effettiva delle societ\u00e0 e, quindi, nel luogo in cui l\u2019organo o i soggetti deputati all\u2019amministrazione della societ\u00e0 assumono stabilmente le loro decisioni (7).<\/p>\n\n\n\n<h3 class=\"wp-block-heading\">Le criticit\u00e0 delle contestazioni di fittiziet\u00e0 della residenza fiscale<\/h3>\n\n\n\n<p>Le considerazioni esposte inducono a ritenere che le contestazioni di esterovestizione di societ\u00e0 con sede all\u2019estero motivate sulla base dell\u2019assunto che le predette societ\u00e0 sarebbero prive di autonomia decisionale ed operativa perch\u00e9 avrebbero demandato le decisioni strategiche ai soci di controllo e l\u2019esecuzione delle attivit\u00e0 amministrative a terzi, allorch\u00e9 siano configurate come contestazioni di fittiziet\u00e0 della residenza fiscale estera, sono infondate in quanto una societ\u00e0 con sede all\u2019estero deve essere considerata ivi residente per il semplice fatto che abbia ivi stabilito il luogo in cui il suo organo amministrativo assume stabilmente le decisioni gestionali.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"has-background\" style=\"background:linear-gradient(130deg,rgb(238,238,238) 74%,rgb(169,184,195) 100%)\"><strong>SOLUZIONI OPERATIVE<\/strong><br><strong>Contestazioni di fittiziet\u00e0 della residenza fiscale<\/strong> <br>Si ritiene che le contestazioni di esterovestizione di societ\u00e0 con sede all\u2019estero motivate sulla base dell\u2019assunto che le predette societ\u00e0 sarebbero prive di autonomia decisionale ed operativa perch\u00e9 avrebbero demandato le decisioni strategiche ai soci di controllo e l\u2019esecuzione delle attivit\u00e0 amministrative a terzi, allorch\u00e9 siano configurate come contestazioni di fittiziet\u00e0 della residenza fiscale estera, siano infondate in quanto una societ\u00e0 con sede all\u2019estero deve essere considerata ivi residente per il semplice fatto che abbia ivi stabilito il luogo in cui il suo organo amministrativo assume stabilmente le decisioni gestionali.<\/p>\n\n\n\n<h3 class=\"wp-block-heading\">I presupposti dell\u2019abuso della libert\u00e0 di stabilimento<\/h3>\n\n\n\n<p>Rimane a questo punto da chiedersi se le predette contestazioni siano del pari infondate secondo il diritto unionale anche nel caso in cui siano invece configurate come contestazioni di abuso in quanto si ponga in dubbio, non che le societ\u00e0 abbiano fissato la loro residenza fiscale all\u2019estero, bens\u00ec che la fissazione di tale residenza sia abusiva sempre sulla base dell\u2019assunto che tali societ\u00e0 sarebbero prive di autonomia decisionale ed operativa perch\u00e9 abbiano demandato le decisioni strategiche ai soci di controllo italiani e l\u2019esecuzione delle attivit\u00e0 amministrative a terzi.<\/p>\n\n\n\n<p>Per dare risposta ad un tale quesito diventa essenziale ricostruire preliminarmente gli orientamenti della CGE sulla libert\u00e0 di stabilimento. Ebbene, secondo tale giudice gli Stati membri, sebbene la competenza in materia di imposte dirette sia loro rimessa dal TFUE, nell\u2019esercizio di tale competenza devono rispettare le libert\u00e0 fondamentali ivi sancite e quindi anche la libert\u00e0 di stabilimento di cui agli artt. 49 e 54 del TFUE che garantisce alle societ\u00e0 di uno Stato membro il diritto di costituire proprie controllate in altri Stati membri alle stesse condizioni previste dalla legge del loro Stato membro per le controllate ivi costituite.<\/p>\n\n\n\n<p>Costituisce legittimo esercizio di tale diritto anche la costituzione di societ\u00e0 controllate in altri Stati membri, pur se allo scopo di beneficiare del pi\u00f9 favorevole regime fiscale da loro assicurato. Pertanto, gli Stati membri non possono assoggettare a restrizioni fiscali le controllate non residenti in quanto tali restrizioni potrebbero disincentivare le controllanti residenti a costituire societ\u00e0 controllate in altri Stati membri.<\/p>\n\n\n\n<p>La CGE ha stabilito che costituiscono restrizioni fiscali alla libert\u00e0 di stabilimento e sono pertanto vietate tutte le discriminazioni di trattamento fiscale riservate ai non residenti rispetto ai residenti e, quindi, anche quelle in materia di imposte dirette, quale appunto la tassazione per trasparenza dei redditi delle societ\u00e0 controllate estere.<\/p>\n\n\n\n<p>Per contro, il giudice unionale si \u00e8 finora mostrato restio a ritenere configurabili come restrizioni fiscali all\u2019esercizio di tale libert\u00e0 anche ostacoli di natura non discriminatoria introdotti dagli Stati membri nella materia delle imposte dirette in quanto tali Stati, avendo mantenuto la loro sovranit\u00e0 in tale materia rimangono pienamente liberi di fissare i criteri d\u2019imposizione delle societ\u00e0 (8) e quindi anche i criteri di collegamento.<\/p>\n\n\n\n<p>Tuttavia la Commissione Europea, aprendo a carico dell\u2019Italia la procedura d\u2019infrazione per la violazione della libert\u00e0 di stabilimento per il fatto che i commi 5-<em>bis<\/em>, <em>ter<\/em> e <em>quater<\/em> dell\u2019 art. 73 del T.U.I.R., \u201cnella misura in cui applicano in via generale una presunzione di residenza in Italia nei confronti di societ\u00e0 ed enti residenti nell\u2019UE e nello SEE che si trovino in determinate situazioni oggettive &#8230; non necessariamente indice di una \u2018direzione effettiva\u2019 in Italia e obbligano le stesse ad un eccessivo carico di prova (contraria) ai fini di dimostrare \u2018un concreto radicamento della direzione effettiva nello Stato estero\u2019 &#8230; potrebbero costituire un ostacolo all\u2019esercizio delle libert\u00e0 fondamentali di stabilimento &#8230; e dei movimenti di capitali\u201d, ha lasciato intendere che possono comportare una restrizione della libert\u00e0 di stabilimento anche gli ostacoli di natura non discriminatoria. D\u2019altro canto, anche l\u2019introduzione di forme di imposizione diretta non discriminatorie pu\u00f2 comportare una restrizione fiscale, qualora si traduca in una discriminazione indiretta a danno dei non residenti (9).<\/p>\n\n\n\n<p class=\"has-background\" style=\"background:linear-gradient(142deg,rgb(238,238,238) 74%,rgb(169,184,195) 100%)\"><strong>LA GIURISPRUDENZA UE<\/strong><br><strong>Restrizioni alla libert\u00e0 di stabilimento<\/strong> <br>Le restrizioni alla libert\u00e0 di stabilimento sono giustificate se sono volte ad ostacolare comportamenti che siano abusivi perch\u00e9 integrano due presupposti, uno oggettivo e l\u2019altro soggettivo. Il primo \u00e8 costituito dalla natura indebita del vantaggio fiscale ed \u00e8 integrato se \u00e8 stato disatteso l\u2019obiettivo perseguito dalla libert\u00e0 di stabilimento, e cio\u00e8 permettere a un cittadino di uno Stato membro di creare uno stabilimento secondario in un altro Stato membro per esercitarvi le sue attivit\u00e0 e favorire cos\u00ec l\u2019interpenetrazione economica e sociale nel territorio della Comunit\u00e0, partecipando, in maniera stabile e continuativa, alla vita economica di uno Stato membro diverso dal proprio Stato di origine, e di trarne vantaggio. Il secondo \u00e8 costituito dallo scopo essenziale di ottenere un vantaggio fiscale tramite la fruizione del pi\u00f9 favorevole regime fiscale di altro Stato membro o di sottrarsi all\u2019imposizione dello Stato membro di origine. Tale presupposto deve a sua volta essere desunto da un elemento oggettivo costituito dall\u2019esistenza di una costruzione di puro artificio priva di effettivit\u00e0 economica o da operazioni puramente formali o artificiose prive di qualsiasi giustificazione economica e commerciale.<\/p>\n\n\n\n<p>Senonch\u00e9, secondo la CGE, anche le restrizioni fiscali alla libert\u00e0 di stabilimento sono legittime se sono giustificate da ragioni imperative di interesse generale ovverosia non solo dalla coerenza del sistema fiscale e dall\u2019equa ripartizione del potere impositivo fra gli Stati, ma anche dalla lotta contro l\u2019abuso perch\u00e9 abbiano \u201clo scopo specifico di ostacolare comportamenti consistenti nel creare costruzioni puramente artificiose, prive di effettivit\u00e0 economica e finalizzate ad eludere la normale imposta sugli utili generati da attivit\u00e0 svolte sul territorio nazionale\u201d. Di conseguenza, le restrizioni alla libert\u00e0 di stabilimento sono giustificate se sono volte ad ostacolare comportamenti che siano abusivi (10) perch\u00e9 integrino due presupposti, uno oggettivo e l\u2019altro soggettivo.<\/p>\n\n\n\n<p>Il primo \u00e8 costituito dalla natura indebita del vantaggio fiscale ed \u00e8 integrato se \u00e8 stato disatteso l\u2019\u201cobiettivo perseguito dalla libert\u00e0 di stabilimento\u201d e cio\u00e8 \u201cpermettere a un cittadino di uno Stato membro di creare uno stabilimento secondario in un altro Stato membro per esercitarvi le sue attivit\u00e0 e favorire cos\u00ec l\u2019interpenetrazione economica e sociale nel territorio della Comunit\u00e0\u201d, partecipando \u201cin maniera stabile e continuativa, alla vita economica di uno Stato membro diverso dal proprio Stato di origine e di trarne vantaggio\u201d(11).<\/p>\n\n\n\n<p>Il secondo \u00e8 costituito dallo scopo essenziale \u201cdi ottenere un vantaggio fiscale\u201d(12) tramite la fruizione del pi\u00f9 favorevole regime fiscale di altro Stato membro o di sottrarsi all\u2019imposizione dello Stato membro di origine (13). Tale presupposto deve a sua volta essere desunto da un elemento oggettivo costituito dall\u2019esistenza di una \u201ccostruzione di puro artificio priva di effettivit\u00e0 economica\u201d o \u201cda operazioni puramente formali o artificiose prive di qualsiasi giustificazione economica e commerciale\u201d(14)-(15).<\/p>\n\n\n\n<p>La costituzione di una societ\u00e0 controllata in un altro Stato membro comporta la creazione di una costruzione di puro artificio soltanto se da \u201celementi oggettivi e verificabili da parte di terzi, relativi, in particolare, al livello di presenza fisica &#8230; in termini di locali, di personale e di attrezzature\u201d risulti che non disponga di \u201cun insediamento reale che abbia per oggetto l\u2019espletamento di attivit\u00e0 economiche effettive nello Stato membro di stabilimento\u201d. Ed infatti, se tale societ\u00e0 \u201ccorrisponde a un\u2019installazione fittizia che non esercita alcuna attivit\u00e0 economica effettiva sul territorio dello Stato membro di stabilimento, la creazione di tale\u201d societ\u00e0 \u201cdovrebbe essere ritenuta costruzione di puro artificio\u201d ovverosia \u201cuna societ\u00e0 \u2018fantasma\u2019 o \u2018schermo\u2019\u201d(16). Pertanto, spetta al \u201cgiudice del rinvio verificare se la normativa &#8230;\u201d restrittiva della libert\u00e0 di stabilimento \u201cconsenta di limitare l\u2019applicazione della tassazione &#8230; alle costruzioni puramente fittizie o se, al contrario &#8230; si applichi la detta normativa nonostante l\u2019assenza di elementi oggettivi nel senso dell\u2019esistenza di una costruzione siffatta\u201d(17). Del pari, l\u2019art. 7 della Direttiva ATAD esclude la tassabilit\u00e0 per trasparenza a carico delle controllanti anche degli stessi <em>passive income<\/em> delle controllate estere, qualora tali societ\u00e0 svolgano \u201cun\u2019attivit\u00e0 economica sostanziale sostenuta da personale, attrezzature, attivi e locali, come evidenziato da circostanze e fatti pertinenti\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>L\u2019orientamento cos\u00ec esposto \u00e8 stato recepito anche dalla Cassazione, la quale ha chiarito che, \u201cin tema di libert\u00e0 di stabilimento, la circostanza che una societ\u00e0 sia stata creata in uno Stato membro per fruire di una legislazione pi\u00f9 vantaggiosa non costituisce per s\u00e9 stessa un abuso di tale libert\u00e0\u201d. Ed infatti, per la sua configurabilit\u00e0, \u201cquel che rileva &#8230; non \u00e8 accertare la sussistenza o meno di ragioni economiche diverse da quelle relative alla convenienza fiscale, ma accertare se il trasferimento in realt\u00e0 vi \u00e8 stato o meno, se, cio\u00e8, l\u2019operazione sia meramente artificiosa &#8230; consistendo nella creazione di una forma giuridica che non riproduce una corrispondente e genuina realt\u00e0 economica\u201d(18).<\/p>\n\n\n\n<h3 class=\"wp-block-heading\">Le criticit\u00e0 delle contestazioni di abuso della residenza fiscale estera<\/h3>\n\n\n\n<p>Le considerazioni esposte consentono di concludere che le contestazioni di esterovestizione di societ\u00e0 con sede in altri Stati UE sulla base dell\u2019assunto che tali societ\u00e0 sarebbero prive di una propria autonomia decisionale ed operativa perch\u00e9 avrebbero demandato le decisioni strategiche ai soci di controllo italiani e l\u2019esercizio delle attivit\u00e0 amministrative a terzi, anche nel caso in cui siano configurate come contestazioni di abuso, sono infondate in quanto potrebbero comportare una restrizione fiscale della libert\u00e0 di stabilimento.<\/p>\n\n\n\n<p>\u00c8 bens\u00ec vero che le contestazioni cos\u00ec formulate non comportano una discriminazione di trattamento fiscale dei non residenti rispetto ai residenti in quanto si sostanziano nel disconoscimento della residenza fiscale di societ\u00e0 con residenza fiscale all\u2019estero.<\/p>\n\n\n\n<p>Tuttavia tali contestazioni potrebbero generare una restrizione fiscale, comportando un ostacolo all\u2019esercizio da parte delle societ\u00e0 controllanti italiane della libert\u00e0 di stabilimento di proprie controllate all\u2019estero in quanto sarebbe proprio l\u2019esercizio sulla gestione delle societ\u00e0 controllate di quell\u2019influenza che costituisce presupposto per invocare la libert\u00e0 di stabilimento a legittimare il disconoscimento dello stabilimento all\u2019estero della residenza fiscale delle societ\u00e0 medesime. D\u2019altro canto, tale restrizione non potrebbe essere giustificata dall\u2019interesse a contrastare l\u2019abuso del diritto fiscale in quanto una societ\u00e0 che abbia demandato l\u2019assunzione delle decisioni strategiche ai soci di controllo italiani e l\u2019esercizio delle attivit\u00e0 amministrative a terzi non costituisce di per s\u00e9 una costruzione di puro artificio priva di effettivit\u00e0 economica. Come si \u00e8 visto, secondo la CGE a questo fine \u00e8 necessario che da \u201celementi oggettivi e verificabili\u201d risulti che tale societ\u00e0 corrisponda \u201ca un\u2019installazione fittizia che non esercita alcuna attivit\u00e0 economica effettiva sul territorio dello Stato membro di stabilimento\u201d e sia quindi configurabile come \u201cuna societ\u00e0 \u2018fantasma\u2019 o \u2018schermo\u2019\u201d (19). Inoltre, non sono reputati indici di una costruzione di puro artificio non solo l\u2019esercizio della mera attivit\u00e0 di \u201camministrazione di beni economici delle societ\u00e0 figlie\u201d(20), ma anche l\u2019assunzione da parte dell\u2019amministratore di una societ\u00e0 del ruolo di unico socio e creatore di <em>know how<\/em> ed il ricorso a subcontraenti per la gestione delle transazioni finanziarie, del personale e degli strumenti tecnici necessari alla prestazione di servizi (21) e, quindi, l\u2019esternazionalizzazione dell\u2019esercizio anche di funzioni non amministrative.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"has-background\" style=\"background:linear-gradient(127deg,rgb(238,238,238) 81%,rgb(169,184,195) 100%)\"><strong>LA GIURISPRUDENZA<\/strong><br><strong>Abuso della libert\u00e0 di stabilimento<\/strong> <br>La Corte di cassazione ha chiarito che, in tema di libert\u00e0 di stabilimento, la circostanza che una societ\u00e0 sia stata creata in uno Stato membro per fruire di una legislazione pi\u00f9 vantaggiosa non costituisce per s\u00e9 stessa un abuso di tale libert\u00e0. Ed infatti, per la sua configurabilit\u00e0, quel che rileva non \u00e8 accertare la sussistenza o meno di ragioni economiche diverse da quelle relative alla convenienza fiscale, ma accertare se il trasferimento in realt\u00e0 vi \u00e8 stato o meno, se, cio\u00e8, l\u2019operazione sia meramente artificiosa, consistendo nella creazione di una forma giuridica che non riproduce una corrispondente e genuina realt\u00e0 economica<\/p>\n\n\n\n<p>Pu\u00f2 dunque concludersi che le contestazioni di esterovestizione di societ\u00e0 con sede in altri Stati UE motivate sulla base dell\u2019assunto che sarebbero prive di autonomia decisionale ed operativa perch\u00e9 avrebbero demandato le decisioni strategiche ai soci di controllo italiani e l\u2019esecuzione delle attivit\u00e0 amministrative a terzi non sono fondate. La residenza fiscale di una societ\u00e0 \u00e8 ubicata nel luogo in cui il suo organo o i soggetti deputati alla sua amministrazione assumono le decisioni. Del resto, l\u2019abuso della residenza fiscale \u00e8 configurabile soltanto se manca il reale insediamento all\u2019estero, non assumendo quindi rilievo a questo fine il grado di autonomia decisionale od operativa. Ed infatti, \u00e8 normale nei gruppi societari tanto che le decisioni strategiche siano assunte dai soci di controllo, costituendo esercizio dei poteri di direzione e coordinamento, quanto che l\u2019esecuzione delle attivit\u00e0 amministrative sia demandata a terzi, rispondendo a criteri di economicit\u00e0 della gestione.<\/p>\n\n\n\n<h4 class=\"wp-block-heading\">Note:<\/h4>\n\n\n\n<p>(1) Cos\u00ec Cass., Sez. trib., 21 giugno 2019, n.16697; Id., 28 maggio, 2019, n. 14527; Id., 21 dicembre 2018, n. 33234 e Id., 7 febbraio 2013, n. 2869.<\/p>\n\n\n\n<p>(2) Cass. pen. 30 ottobre 2015, n. 43809; conformi Id., 30 ottobre 2013, n. 1811 e Id., 2 marzo 2018, n. 41683.<\/p>\n\n\n\n<p>(3) Cass. pen. 30 ottobre 2015, n. 43809.<\/p>\n\n\n\n<p>(4) Cos\u00ec Cass., Sez. trib., 21 dicembre 2018, n. 33234; in senso adesivo Cass. pen. 30 ottobre 2013, n. 1811, la quale ha statuito che \u201cper individuare il luogo in cui viene a realizzarsi l\u2019oggetto sociale rileva, non tanto quello dove si trovano i beni principali posseduti dalla societ\u00e0, quanto la circostanza che occorra o meno una presenza in loco per la gestione della attivit\u00e0 dell\u2019ente\u201d, escludendo che l\u2019oggetto principale sia collocabile in Italia perch\u00e9 una societ\u00e0 eserciti la sua attivit\u00e0 sulla base di una concessione amministrativa italiana e sul mercato italiano.<\/p>\n\n\n\n<p>(5) In questo senso Cass. pen. 17 gennaio 2014, n. 1811, nonch\u00e9 la costante prassi amministrativa (si veda per tutte C.M. 2 dicembre 1997, n. 304\/E).<\/p>\n\n\n\n<p>(6) Cass., Sez. trib., 7 febbraio 2013, n. 2869 e Id., 19 giugno 2019, n. 16697.<\/p>\n\n\n\n<p>(7) Pertanto, per il collocamento della residenza fiscale in uno Stato estero, non assume rilevanza decisiva anche il livello di insediamento fisico in tale Stato, ma il luogo fisico di assunzione delle decisioni gestionali.<\/p>\n\n\n\n<p>(8) Tuttavia la CGE ha reputato come una restrizione una misura non discriminatoria nella sentenza 15 maggio 1997, causa C-250\/95, Futura.<\/p>\n\n\n\n<p>(9) CGE 11 giugno 2015, causa C-98\/14, Berlington, per quanto attiene ad una tassa forfetaria sulle slot machine da chiunque gestite in sale da gioco e ad una tassa proporzionale sui relativi proventi netti e Id., 5 febbraio 2014, causa C385\/12, Hervis Sport per quanto attiene ad un\u2019imposta straordinaria sul fatturato.<\/p>\n\n\n\n<p>(10) Cfr. G. Escalar, \u201cPer una rilettura critica della nozione unionale di abuso del diritto fiscale\u201d, in Corr. Trib., n. 3\/2019, pag. 291.<\/p>\n\n\n\n<p>(11) Par. 53, CGE 12 settembre 2006, causa C-196\/04, Cadbury.<\/p>\n\n\n\n<p>(12) Par. 64 Cadbury.<\/p>\n\n\n\n<p>(13) Cos\u00ec par. 81, CGE 13 marzo 2007, causa C-524\/07, Test Claimant in the Thin Cap Group Litigation e par. 30, Id., 17 gennaio 2008, causa C-105\/07, Lammers.<\/p>\n\n\n\n<p>(14) Cos\u00ec par. 125, CGE 26 febbraio 2019, cause riunite C115\/16, causa C-118\/16, causa C-119\/16 e C_299\/16, N Luxemburg 1.<\/p>\n\n\n\n<p>(15) Tuttavia l\u2019art. 6 della Direttiva 2016\/1164 del Consiglio 12 luglio 2016, c.d. ATAD, impiega la nuova nozione di costruzione non genuina.<\/p>\n\n\n\n<p>(16) Cos\u00ec par. 68 Cadbury.<\/p>\n\n\n\n<p>(17) Par. 80, CGE 23 aprile 2008, causa C-201\/05, The Test Claimant in the CFC.<\/p>\n\n\n\n<p>(18) Cos\u00ec Cass., Sez. trib., 21 dicembre 2018, n. 33234 e Id., 7 febbraio 2013, n. 2869.<\/p>\n\n\n\n<p>(19) Par. 68 Cadbury.<\/p>\n\n\n\n<p>(20) Par. 73, CGE, 20 dicembre 2017, cause riunite C-504\/16 e C-613\/16, Deister Holding. (21) Par. 46, CGE, 17 dicembre 2015, causa C-419<\/p>\n\n\n\n<div class=\"wp-block-file\"><a href=\"https:\/\/escalar.it\/wp-content\/uploads\/2023\/06\/46-Criticita-dei-rilievi-di-esterovestizione-di-societa-unionali.pdf\">Scarica la Pubblicazione<\/a><a href=\"https:\/\/escalar.it\/wp-content\/uploads\/2023\/06\/46-Criticita-dei-rilievi-di-esterovestizione-di-societa-unionali.pdf\" class=\"wp-block-file__button\" download=\"\">Download<\/a><\/div>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"<p>Corr. Trib. 12\/2019, pag. 1074 e segg. 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