{"id":11188,"date":"2012-01-01T09:58:00","date_gmt":"2012-01-01T08:58:00","guid":{"rendered":"https:\/\/escalar.it\/?p=11188"},"modified":"2023-09-20T08:58:10","modified_gmt":"2023-09-20T07:58:10","slug":"lindebita-riesumazione-del-concorso-dei-consulenti-negli-illeciti-tributari-imputabili-a-persone-giuridiche","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/escalar.it\/en\/pubblicazioni\/lindebita-riesumazione-del-concorso-dei-consulenti-negli-illeciti-tributari-imputabili-a-persone-giuridiche\/11188\/","title":{"rendered":"L\u2019indebita riesumazione del concorso dei consulenti negli illeciti tributari imputabili a persone giuridiche"},"content":{"rendered":"<style type=\"text\/css\" data-type=\"vc_cmsms_shortcodes-custom-css\"><\/style>\n<pre class=\"wp-block-preformatted\">Corr. Trib. 30\/2012, pag. 2289 e segg.<\/pre>\n\n\n\n<blockquote class=\"wp-block-quote is-layout-flow wp-block-quote-is-layout-flow\">\n<p><em>La tesi secondo cui continuerebbero ad essere sanzionabili in via amministrativa per le violazioni relative al rapporto fiscale proprio di persone giuridiche i consulenti e gli altri soggetti, diversi dai dipendenti ed amministratori, che abbiano concorso nelle violazioni medesime, non pu\u00f2 essere condivisa in quanto, oltre a porsi in contrasto con gli orientamenti della prassi amministrativa e della dottrina prevalente, disattende, non soltanto il dettato letterale della legge, ma anche la volont\u00e0 del legislatore, cos\u00ec come pu\u00f2 essere desunta dai lavori preparatori e dalla sistematica legislativa.<\/em><\/p>\n<\/blockquote>\n\n\n\n<div style=\"height:30px\" aria-hidden=\"true\" class=\"wp-block-spacer\"><\/div>\n\n\n\n<p>Una recente sentenza di Commissione tributaria provinciale (1) ha sostenuto che i consulenti rimangono sanzionabili in via amministrativa a titolo di concorso ai sensi dell\u2019art. 9 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 nelle violazioni relative al rapporto fiscale proprio di societ\u00e0 con personalit\u00e0 giuridica anche dopo l\u2019entrata in vigore del D.L. 30 settembre 2003, n. 269 (2), pur escludendo che, nel caso oggetto del giudizio, il consulente fosse responsabile per non essere stato provato che avrebbe tratto beneficio dalla violazione. La Commissione tributaria provinciale ha infatti fatto propria la tesi dell\u2019Ufficio secondo cui la \u00abcircolare n. 28\/E del 2004 (3) ha fornito un\u2019interpretazione restrittiva dell\u2019applicabilit\u00e0 (esclusione della sanzione) della norma anche a soggetti differenti da amministratori e dipendenti\u00bb in quanto \u00abl\u2019avverbio \u201cesclusivamente\u201d utilizzato dal comma 1 dell\u2019art. 7 del D.L. n. 269\/2003 &#8230; per individuare l\u2019imputabilit\u00e0 della societ\u00e0 stessa va interpretato restrittivamente\u00bb. Pertanto, stando a quanto sembra potersi argomentare dalla sentenza, \u00abpoich\u00e9 la legge delega n. 80\/2003 all\u2019art. 2, comma 1, ha fissato il seguente criterio direttivo: la sanzione fiscale amministrativa si concentra sul soggetto che ha tratto effettivo beneficio dalla violazione\u00bb, i consulenti continuerebbero ad essere sanzionabili in via amministrativa per violazioni imputabili a persone giuridiche allorch\u00e9 ne abbiano tratto un vantaggio economico.<\/p>\n\n\n\n<p>La fondatezza della tesi propugnata nella sentenza appena richiamata merita di essere attentamente vagliata posto che, per quanto attiene alle violazioni relative al rapporto fiscale proprio di persone giuridiche, sembrava oramai scontato che, con l\u2019entrata in vigore della disposizione prima richiamata, non risultasse pi\u00f9 configurabile il concorso non solo dei dipendenti ed amministratori di tali persone giuridiche, ma anche di quelli di altre persone giuridiche e dei consulenti. Tant\u2019\u00e8 vero che ad oggi non risulta nessun\u2019altra sentenza edita che abbia affermato tale concorso.<\/p>\n\n\n\n<h3 class=\"wp-block-heading\">Le disposizioni di riferimento<\/h3>\n\n\n\n<p>L\u2019art. 2 della legge delega n. 80\/2003, recante \u00abDelega al Governo per la riforma del sistema fiscale statale\u00bb aveva delegato il Governo ad ordinare le imposte in un \u00abcodice unico\u00bb mediante l\u2019emanazione di uno o pi\u00f9 decreti legislativi entro due anni dalla data di entrata in vigore della predetta legge, stabilendo, alla lett. l), che la parte generale di tale codice avrebbe dovuto uniformarsi, fra altro, al principio secondo cui \u00abla sanzione fiscale amministrativa si concentra sul soggetto che ha tratto effettivo beneficio dalla violazione\u00bb.<\/p>\n\n\n\n<p>Sennonch\u00e9 l\u2019art. 7 del D.L. n. 269\/2003, superando tale disposizione di delega, che \u00e8 rimasta poi inattuata per il mancato varo del codice unico, ha stabilito che \u00able sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di societ\u00e0 o enti con personalit\u00e0 giuridica sono esclusivamente a carico della persona giuridica\u00bb e, al successivo comma 3, che \u00abnei casi di cui al presente articolo le disposizioni del decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472, si applicano in quanto compatibili\u00bb.<\/p>\n\n\n\n<h3 class=\"wp-block-heading\">L\u2019univoco dato letterale, storico e sistematico<\/h3>\n\n\n\n<p>Ebbene, gi\u00e0 dall\u2019esame del suo dettato letterale emerge chiaro che la trascritta disposizione ha inteso consentire l\u2019irrogazione delle sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di persone giuridiche e cio\u00e8 le sanzioni amministrative irrogabili per violazioni relative a tale rapporto fiscale \u00abesclusivamente a carico della persona giuridica\u00bb titolare del rapporto fiscale ovverosia con esclusione di qualunque altro soggetto diverso dalla persona giuridica titolare di tale rapporto e, quindi, dei dipendenti ed amministratori non solo della predetta persona giuridica, ma anche di altre persone giuridiche, nonch\u00e9 dei consulenti e degli altri concorrenti. L\u2019utilizzo dell\u2019avverbio \u00abesclusivamente\u00bb indica in modo inequivoco che non si \u00e8 voluta ammettere alcuna eccezione al principio secondo cui le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale di persone giuridiche sono a carico delle persone giuridiche che ne siano titolari. D\u2019altro canto, \u00e8 soltanto di tali sanzioni che i consulenti e gli altri concorrenti possono essere chiamati a rispondere a titolo di concorso ai sensi dell\u2019art. 9 del D.Lgs. n. 472\/1997, non comportando evidentemente tale concorso la violazione di obblighi relativi al loro rapporto fiscale. Pertanto, non risulta a priori ipotizzabile un\u2019interpretazione restrittiva dell\u2019art. 7 del D.L. n. 269\/2003 che si possa contrapporre ad una sua interpretazione estensiva in quanto tale norma sembra suscettibile di una sola interpretazione e cio\u00e8 che non possono esser pi\u00f9 chiamati a rispondere delle violazioni relative al rapporto fiscale di persone giuridiche soggetti diversi dalle persone giuridiche medesime.<\/p>\n\n\n\n<p>Quanto gi\u00e0 si desume dall\u2019esame del dettato letterale della legge trova inequivoca e piena conferma anche nella relativa relazione illustrativa. Si legge infatti in tale relazione che l\u2019art. 7 del D.L. n. 269\/2003 \u00abintroduce il principio della riferibilit\u00e0 esclusiva alla persona giuridica delle sanzioni amministrative tributarie\u00bb, e che \u00abin deroga al principio della riferibilit\u00e0 della sanzione alla persona fisica, di cui all\u2019art. 2, comma 2, del D.Lgs. n. 472\/1997 e al principio di solidariet\u00e0 di cui all\u2019art. 11 dello stesso decreto legislativo si prevede la responsabilit\u00e0 esclusiva della persona giuridica per la sanzione amministrativa allorch\u00e9 questa sia relativa al rapporto fiscale della stessa persona giuridica\u00bb. Pertanto, stando a quanto emerge dalle trascritte indicazioni, la predetta disposizione introduce un nuovo principio di riferibilit\u00e0 esclusiva delle sanzioni amministrative alle persone giuridiche in luogo di quello previgente di riferibilit\u00e0 esclusiva delle sanzioni alle persone fisiche. Ma vi \u00e8 di pi\u00f9. Precisa ancora la relazione che tale principio comporta come corollario che \u00abin tal caso &#8230; \u00e8 obbligato a sopportare l\u2019onere della sanzione un soggetto diverso da quello che ha commesso l\u2019illecito\u00bb e, quindi, un soggetto diverso tanto dall\u2019autore, quanto dal coautore, vale a dire la persona giuridica titolare del rapporto fiscale. Di conseguenza, con l\u2019introduzione di tale disposizione, devono ritenersi abrogate tanto le ipotesi di concorso di persone fisiche nelle violazioni imputabili a persone giuridiche previste dall\u2019art. 9 del medesimo decreto legislativo, quanto la connessa responsabilit\u00e0 solidale delle persone giuridiche prevista dall\u2019art. 11 del D.Lgs. n. 472\/1997 per le violazioni di cui siano autori materiali i loro dipendenti ed amministratori.<\/p>\n\n\n\n<p>Ma non basta. A favore della conclusione esposta depongono anche considerazioni logico-sistematiche. Innanzitutto rimane incomprensibile quale sarebbe il criterio giuridico a cui far riferimento per stabilire chi rimarrebbe sanzionabile e chi non lo sarebbe pi\u00f9, non facendo l\u2019art. 7 del D.L. n. 269\/2003 alcuna distinzione. Di conseguenza, l\u2019individuazione di tale criterio sarebbe rimessa alla discrezione, prima dell\u2019Amministrazione finanziaria e poi del giudice, in violazione dei principi di imparzialit\u00e0 della Pubblica amministrazione e di legalit\u00e0. D\u2019altro canto, non si vede perch\u00e9 il legislatore dovrebbe aver inteso esonerare da qualunque sanzione amministrativa gli amministratori ed i dipendenti delle persone giuridiche titolari del rapporto fiscale, e continuare a sanzionare, invece, gli amministratori ed i dipendenti di altre persone giuridiche e i consulenti od altri concorrenti. Sono proprio i dipendenti ed amministratori delle persone giuridiche titolari del rapporto fiscale che, se del caso, dovrebbero <em>in primis<\/em> esser sanzionati per essere gli autori materiali delle violazioni tributarie. Non possono che essere costoro ad aver progettato, deciso ed eseguito le violazioni medesime, non adempiendo agli obblighi tributari gravanti a carico delle persone giuridiche medesime. \u00c8 lo stesso comma 2 dell\u2019art. 11 del D.Lgs. n. 472\/1997 a darlo per acquisito, laddove statuisce che, \u00abfino a prova contraria, si presume autore della violazione chi ha sottoscritto ovvero compiuto gli atti illegittimi\u00bb. Di conseguenza, \u00e8 palesemente irrazionale non sanzionare gli autori materiali della violazione, e cio\u00e8 i dipendenti e gli amministratori delle persone giuridiche titolari del rapporto fiscale, e sanzionare invece i coautori, siano essi dipendenti o amministratori di altre persone giuridiche o consulenti ed altri concorrenti.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"has-background\" style=\"background:linear-gradient(135deg,rgb(238,238,238) 79%,rgb(169,184,195) 100%)\"><strong>SOLUZIONI INTERPRETATIVE<\/strong><br><strong>Violazioni relative al rapporto fiscale proprio di persone giuridiche<\/strong><br>Il comma 1 dell\u2019art. 7 del D.L. n. 269\/2003, stabilendo che le sanzioni amministrative irrogabili per violazioni relative al rapporto fiscale proprio di persone giuridiche sono non solo \u00aba carico\u00bb, ma \u00abesclusivamente a carico\u00bb di tali persone giuridiche, indica inequivocabilmente che non si \u00e8 voluta ammettere alcuna eccezione al principio di riferibilit\u00e0 di tali sanzioni alle persone giuridiche titolari del rapporto fiscale. Pertanto, tale disposizione sembra suscettibile di una sola interpretazione e cio\u00e8 che non possono esser pi\u00f9 chiamati a rispondere delle violazioni relative al rapporto fiscale di persone giuridiche altri soggetti.<\/p>\n\n\n\n<p>Comunque, diversamente argomentando, si legittimerebbero conclusioni a dir poco paradossali. Ed infatti, potrebbero continuare ad essere chiamati a rispondere di violazioni imputabili ad una persona giuridica i suoi sindaci e revisori, i suoi rappresentanti negoziali, gli amministratori o dipendenti della societ\u00e0 consolidante, ma non i suoi amministratori e dipendenti.<\/p>\n\n\n\n<p>Peraltro, neppure il principio direttivo della lett. l) dell\u2019art. 2 della legge delega n. 80\/2003 secondo cui \u00able sanzioni sono concentrate sul soggetto che ha tratto effettivo beneficio dalla violazione\u00bb pu\u00f2 in alcun modo legittimare una siffatta distinzione. Tramite la sua introduzione, stando a quanto emerge dai relativi lavori parlamentari, il Parlamento intendeva ripristinare il principio secondo cui delle violazioni tributarie sono chiamati a rispondere i soli titolari del rapporto fiscale e cio\u00e8 i soggetti passivi d\u2019imposta. Nella relazione del Governo al \u00abDisegno di legge delega al Governo per la riforma del sistema fiscale statale\u00bb (A.C. n. 2144) (4) \u00e8 testualmente rilevato che \u00abla disciplina delle sanzioni fiscali amministrative ha di recente formato oggetto di un\u2019ampia riforma i cui contenuti hanno per\u00f2 in alcuni casi dato luogo a notevoli criticit\u00e0 e difficolt\u00e0 applicative\u00bb, quale appunto il \u00abprincipio di personalit\u00e0 della violazione, in base al quale la sanzione fiscale amministrativa dovrebbe sempre essere applicata nei confronti della persona fisica cui \u00e8 riferibile la violazione contestata &#8230; anche nel caso in cui il contribuente che ha tratto vantaggio dalla violazione commessa sia una persona giuridica\u00bb, che rappresenta \u00abuna, e non marginale, causa di spiazzamento competitivo negativo del nostro Paese, a vantaggio degli altri Paesi competitori, che non conoscono norme simili\u00bb e che, \u00abper eliminare ogni ambiguit\u00e0 applicativa (senza peraltro ridurre la valenza intimidatoria propria delle sanzioni), la codificazione delle sanzioni fiscali amministrative si informa al principio di concentrazione della sanzione sul contribuente (sia esso persona fisica o giuridica) che ha tratto effettivo beneficio dalla violazione &#8230; anche per ripristinare una stretta connessione tra punizione e indebiti vantaggi connessi all\u2019evasione fiscale\u00bb. D\u2019altro canto, nella relazione della Commissione Finanze e Tesoro del Senato (A.S. 1396-A) \u00abdel 27 settembre 2002 sul disegno di legge Delega al Governo per la riforma del sistema fiscale statale\u00bb, si legge che, poich\u00e9 \u00abla riforma della disciplina delle sanzioni tributarie amministrative, operata con i D.Lgs. nn. 471, 472 e 473 del 1997\u00bb, ha \u00abdato luogo a notevoli criticit\u00e0 e difficolt\u00e0 applicative, soprattutto con riguardo al principio di personalit\u00e0 della violazione, in base al quale la sanzione fiscale amministrativa deve sempre essere applicata nei confronti della persona fisica cui \u00e8 riferibile la violazione contestata, anche nel caso in cui il contribuente che ha tratto vantaggio dalla violazione commessa sia una persona giuridica &#8230; la nuova formulazione della lett. l), superando l\u2019impostazione del sistema vigente, prevede l\u2019imputabilit\u00e0 della responsabilit\u00e0 amministrativa per le violazioni tributarie in capo alle persone giuridiche che ne abbiano tratto vantaggio\u00bb in quanto \u00abla previsione della responsabilit\u00e0 delle persone giuridiche garantisce &#8230; una stretta connessione tra punizione ed indebiti vantaggi connessi all\u2019evasione fiscale\u00bb.<\/p>\n\n\n\n<p>Ma vi \u00e8 di pi\u00f9. Il principio direttivo sancito dalla lett. l) dell\u2019art. 2 della legge n. 80\/2003 sarebbe oramai superato non solo perch\u00e9 tale principio direttivo non \u00e8 stato poi mai attuato dal Governo, ma anche e soprattutto perch\u00e9 l\u2019art. 7 del D.L. n. 269\/2003, essendo entrato in vigore il 2 ottobre 2003, giorno successivo alla sua pubblicazione sulla Gazzetta Ufficiale e, quindi, dopo il 3 maggio 2003, data di entrata in vigore della legge n. 80\/2003, non pu\u00f2 che averlo implicitamente abrogato, per regolamentazione dell\u2019intera materia, per quanto attiene alle sanzioni relative al rapporto fiscale proprio di persone giuridiche.<\/p>\n\n\n\n<p>Ed ancora, non si vede come si possa sostenere che, esonerando da qualunque sanzione gli amministratori e i dipendenti delle persone giuridiche titolari del rapporto fiscale, il legislatore avrebbe attuato il principio secondo cui \u00able sanzioni sono concentrate sul soggetto che ha tratto beneficio dalla violazione\u00bb. \u00c8 a dir poco lapalissiano che, nel caso in cui titolari del rapporto fiscale siano persone giuridiche, chi trae beneficio dalle violazioni tributarie sono proprio tali persone giuridiche e, se del caso, i loro amministratori e dipendenti che ne siano autori materiali, piuttosto che invece gli amministratori e dipendenti di altre persone giuridiche o i consulenti e gli altri concorrenti. \u00c8 sicuramente verosimile che siano i primi a fare propri i profitti dell\u2019evasione, tanto pi\u00f9 quando siano anche soci della societ\u00e0 che li abbia conseguiti. Pertanto, la non sanzionabilit\u00e0 degli amministratori e dipendenti delle persone giuridiche titolari del rapporto fiscale e la sanzionabilit\u00e0 degli amministratori e dipendenti di altre persone giuridiche, nonch\u00e9 dei consulenti e degli altri concorrenti, non solo non darebbe attuazione, ma addirittura sovvertirebbe completamente il principio del beneficio per il fatto che comporterebbe l\u2019applicazione esclusiva delle sanzioni a carico di chi pu\u00f2 non aver direttamente beneficiato dei profitti delle violazioni tributarie.<\/p>\n\n\n\n<p>Comunque, l\u2019accoglimento dell\u2019interpretazione secondo cui non potrebbero pi\u00f9 essere chiamati a rispondere delle violazioni tributarie relative al rapporto fiscale proprio di persone giuridiche gli autori, mentre potrebbero esserlo i coautori comporterebbe l\u2019illegittimit\u00e0 costituzionale dell\u2019art. 7 del D.L. n. 269\/2003. \u00c8 infatti orientamento consolidato della Corte costituzionale in materia penale che, sebbene spetti al legislatore la scelta delle fattispecie meritevoli di sanzione, \u00absiffatto potere deve essere contenuto nei limiti della razionalit\u00e0 e che quando ricorrano casi &#8230; in cui la sperequazione di trattamento normativo per figure omogenee di reati assuma aspetti e dimensioni tali da non potersi considerare sorretta da alcuna ragionevole giustificazione il controllo della Corte non pu\u00f2 essere disconosciuto\u00bb. Pertanto, il giudice delle leggi ha ritenuto che, qualora tra fatti sanzionati diversamente sia identico il \u00abcontenuto, in entrambi offensivo dello stesso bene che si \u00e8 voluto proteggere\u00bb ed \u00abidentica, altres\u00ec, l\u2019azione tipica delle due azioni criminose\u00bb, la disposizione sanzionatoria deve ritenersi irragionevole non essendo possibile comprendere \u00abquali obiettivi e apprezzabili ragioni abbiano potuto indurre il legislatore ad una diversa valutazione delle anzidette figure delittuose e a disporre, quindi, un differente loro trattamento\u00bb (5). Ed ancora, la Corte costituzionale, dopo aver premesso che \u00abil principio secondo cui appartiene alla discrezionalit\u00e0 del legislatore la determinazione della quantit\u00e0 e qualit\u00e0 della sanzione penale costituisce un dato costante della giurisprudenza costituzionale che deve essere riconfermato: non spetta infatti alla Corte rimodulare le scelte punitive effettuate dal legislatore, n\u00e9 stabilire quantificazioni sanzionatorie\u00bb, ha concluso che \u00abtuttavia, come \u00e8 stato sottolineato soprattutto nella giurisprudenza pi\u00f9 recente, alla Corte rimane il compito di verificare che l\u2019uso della discrezionalit\u00e0 legislativa in materia rispetti il limite della ragionevolezza\u00bb (6). Ebbene, il limite di ragionevolezza nel caso di specie sarebbe platealmente travalicato perch\u00e9 \u00e8 del tutto irragionevole non sanzionare gli autori materiali di una violazione tributaria imputabile ad una persona giuridica e sanzionare invece i coautori della medesima violazione, posto che in tal modo chi ha fornito un contributo psichico o materiale alla commissione di una violazione subirebbe un trattamento deteriore rispetto a chi l\u2019abbia commessa.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"has-background\" style=\"background:linear-gradient(127deg,rgb(238,238,238) 75%,rgb(169,184,195) 100%)\"><strong>LA PRASSI AMMINISTRATIVA<\/strong><br><strong>Violazioni relative al rapporto fiscale proprio di persone giuridiche <\/strong><br>L\u2019Agenzia delle entrate ha chiaramente lasciato intendere che non possono essere chiamati a rispondere delle sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di persone giuridiche anche gli amministratori e i dipendenti di altre persone giuridiche, nonch\u00e9 i consulenti o gli altri concorrenti. Con l\u2019entrata in vigore dell\u2019art. 7 del D.L. n. 269\/2003, secondo l\u2019Agenzia, \u00e8 configurabile una responsabilit\u00e0 amministrativa esclusivamente delle persone giuridiche soggetto passivo d\u2019imposta e non anche dei soggetti che siano autori, come pure coautori, della violazione.<\/p>\n\n\n\n<h3 class=\"wp-block-heading\">L\u2019univoco orientamento della prassi amministrativa<\/h3>\n\n\n\n<p>Peraltro, contrariamente a quanto sostenuto dall\u2019Ufficio nel giudizio davanti alla Commissione tributaria provinciale, la stessa Direzione centrale dell\u2019Agenzia delle entrate nella circolare n. 28\/E del 2004, a ben vedere, ha lasciato chiaramente intendere che non possono essere chiamati a rispondere delle sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di persone giuridiche anche gli amministratori e i dipendenti di altre persone giuridiche, nonch\u00e9 i consulenti o gli altri concorrenti. Ed infatti, tale organismo, dopo aver premesso nella predetta circolare che l\u2019art. 7 del D.L. n. 269\/2003 \u00abd\u00e0 attuazione parziale all\u2019art. 2, comma 1, lett. l), della legge n. 80\/2003 (delega al Governo per la riforma del sistema fiscale statale), secondo cui \u201cla sanzione fiscale amministrativa si concentra sul soggetto che ha tratto effettivo beneficio dalla violazione\u201d\u00bb, ha precisato che \u00abla norma di cui all\u2019art. 7 in esame che pone esclusivamente a carico del soggetto passivo d\u2019imposta la responsabilit\u00e0 amministrativa, senza pi\u00f9 coinvolgere l\u2019autore dell\u2019illecito, deroga ai richiamati principi informatori della riforma del 1997\u00bb. Di conseguenza, essa si \u00e8 chiaramente mostrata dell\u2019avviso che, con l\u2019entrata in vigore della predetta disposizione, \u00e8 configurabile una responsabilit\u00e0 amministrativa esclusivamente delle persone giuridiche soggetto passivo d\u2019imposta e non anche, invece, dei soggetti che siano autori, come pure coautori della violazione.<\/p>\n\n\n\n<p>Ma vi \u00e8 di pi\u00f9. La Direzione centrale ha precisato altres\u00ec, per quanto attiene alla decorrenza, che, \u00abse alla data dell\u2019entrata in vigore del decreto-legge la violazione non \u00e8 stata ancora contestata ovvero sanzionata, ne risponde esclusivamente la persona giuridica, ancorch\u00e9 si tratti di violazioni commesse prima del 2 ottobre 2003\u00bb, e che \u00abla novella afferma la responsabilit\u00e0 amministrativa esclusiva delle societ\u00e0, associazioni od enti con personalit\u00e0 giuridica\u00bb. Pertanto, tale Direzione, quando nella circolare n. 28\/E del 2004, ha precisato che \u00abla nuova disposizione riguarda &#8230; solo gli amministratori, i dipendenti ed i rappresentanti di societ\u00e0, associazioni od enti con personalit\u00e0 giuridica\u00bb, ha soltanto inteso affermare che la nuova disposizione non riguarda anche gli amministratori, i dipendenti ed i rappresentanti di societ\u00e0, associazioni od enti senza personalit\u00e0 giuridica. Per contro, Essa non ha inteso in alcun modo negare la sua applicabilit\u00e0, n\u00e9 ai dipendenti, amministratori e rappresentanti di persone giuridiche diverse da quelle titolari del rapporto fiscale, avendo fatto chiaro riferimento agli amministratori, dipendenti e rappresentanti di qualunque tipo di persona giuridica, n\u00e9 ai consulenti, non avendone fatto alcuna menzione. Tant\u2019\u00e8 vero che ha poi concluso che \u00able disposizioni del decreto, informate al principio della personalit\u00e0 della sanzione, continuano ad applicarsi nei confronti delle persone fisiche che instaurano rapporti tributari con soggetti diversi dalle societ\u00e0 o enti aventi personalit\u00e0 giuridica\u00bb, senza menzionare in alcun modo anche le persone fisiche che instaurano rapporti con persone giuridiche, siano esse dipendenti, amministratori o consulenti.<\/p>\n\n\n\n<p>L\u2019orientamento della Direzione centrale secondo cui le persone giuridiche rispondono in via esclusiva delle violazioni relative al rapporto fiscale proprio di persone giuridiche \u00e8 stato condiviso anche dall\u2019Avvocatura dello Stato in un parere rilasciato su richiesta della stessa Agenzia delle dogane (7). Ed infatti, l\u2019Avvocatura, dopo aver espresso l\u2019avviso che, con l\u2019art. 7 del D.L. n. 269\/2003, il legislatore \u00absi sia limitato a disporre che le sanzioni amministrative relative al rapporto fiscale proprio di societ\u00e0 ed enti con personalit\u00e0 giuridica restano a carico esclusivo della persona giuridica stessa (in definitiva destinataria dei benefici indebitamente conseguiti con l\u2019evasione d\u2019imposta)\u00bb, ha concluso che \u00abla normativa di cui al D.Lgs. n. 472\/1997, ed in particolar modo quella agli artt. 5, 6, e 7 del medesimo, deve trovare applicazione &#8211; con riferimento alla persona fisica autrice dell\u2019illecito tributario &#8211; anche nelle ipotesi in cui rileva la nuova disciplina prevista dall\u2019art. 7 del D.L. n. 269\/2003 &#8230; ancorch\u00e9 la responsabilit\u00e0 per l\u2019illecito stesso resti ad esclusivo carico della persona giuridica nel cui interesse l\u2019attivit\u00e0 sia stata posta in essere, in sintonia con il principio generale di cui all\u2019art. 2409 c.c.\u00bb, concludendo che resta ferma \u00abla disciplina delle responsabilit\u00e0 dettata dal D.Lgs. n. 472\/1997 per i soggetti estranei all\u2019ambito oggettivo delineato dal D.L. n. 269\/2003, ossia nei confronti degli amministratori e dei soci delle societ\u00e0 prive di personalit\u00e0 giuridica, nonch\u00e9 dei dipendenti di dette societ\u00e0 e delle persone fisiche\u00bb ovverosia nei confronti di coloro che abbiano concorso con societ\u00e0 od organismi privi di personalit\u00e0 giuridica e con persone fisiche \u00abper i quali si continua ad applicare l\u2019art. 11 che prevede la responsabilit\u00e0 diretta dell\u2019autore della violazione ed una responsabilit\u00e0 solidale del soggetto (persona fisica, societ\u00e0, ente) nel cui interesse si \u00e8 agito\u00bb.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"has-background\" style=\"background:linear-gradient(128deg,rgb(238,238,238) 77%,rgb(169,184,195) 100%)\"><strong>LA GIURISPRUDENZA<\/strong><br><strong>Violazioni relative al rapporto fiscale proprio di persone giuridiche<\/strong><br>La tesi secondo cui i consulenti potrebbero continuare ad essere chiamati a rispondere delle violazioni relative al rapporto fiscale proprio di persone giuridiche anche dopo l\u2019entrata in vigore dell\u2019art. 7 del D.L. n. 269\/2003 non ha finora trovato avallo nella giurisprudenza di legittimit\u00e0. \u00c8 vero che la Corte di cassazione ha formulato l\u2019\u00abobiter dictum\u00bb secondo cui \u00aberroneamente la Commissione tributaria regionale ha escluso la responsabilit\u00e0 della societ\u00e0 (ai fini sanzionatori) in ordine all\u2019irregolare tenuta delle scritture contabili, scaricandola sul consulente fiscale, che, tutt\u2019al pi\u00f9, potrebbe essere un concorrente nell\u2019illecito costituito dalla violazione di un obbligo che fa capo all\u2019ente e per esso al legale rappresentante\u00bb. Tuttavia tale \u00abobiter dictum\u00bb appare inconferente in quanto il giudizio aveva ad oggetto rilievi relativi ai periodi d\u2019imposta 1990 e 1991 in cui la responsabilit\u00e0 a titolo di concorso per le sanzioni amministrative tributarie non era prevista dalla legge \u00abpro tempore\u00bb vigente.<\/p>\n\n\n\n<p>Le conclusioni cui l\u2019Avvocatura dello Stato \u00e8 pervenuta nel parere appena richiamato sono state poi integralmente recepite anche dall\u2019Agenzia delle dogane. Si legge infatti in una sua nota (8) che \u00abnei confronti degli amministratori e dei soci delle societ\u00e0 prive di personalit\u00e0 giuridica, nonch\u00e9 dei dipendenti di dette societ\u00e0 e delle persone fisiche in genere, si continuer\u00e0 ad applicare non solo la riferibilit\u00e0 della sanzione amministrativa alla persona fisica autrice o co-autrice dell\u2019illecito (art. 2, comma 2, del D.Lgs. n. 472\/1997), ma anche il meccanismo della responsabilit\u00e0 solidale fra l\u2019autore materiale dell\u2019illecito (rappresentante, dipendente o amministratore) e la persona fisica, l\u2019associazione, la societ\u00e0 o l\u2019ente senza personalit\u00e0 giuridica nel cui interesse la violazione \u00e8 stata commessa (art. 11 del D.Lgs. n. 472\/1997)\u00bb, ma, \u00abcome \u00e8 evidente, tali norme sono state rese inoperanti dall\u2019art. 7 del D.L. n. 269\/2003 in relazione alle societ\u00e0 ed agli enti dotati di personalit\u00e0 giuridica\u00bb.<\/p>\n\n\n\n<h3 class=\"wp-block-heading\">L\u2019univoco orientamento della migliore dottrina<\/h3>\n\n\n\n<p>Comunque, anche la dottrina prevalente si \u00e8 pronunciata in senso conforme all\u2019Agenzia delle entrate e all\u2019Avvocatura dello Stato. In particolare, subito dopo l\u2019entrata in vigore del D.L. n. 269\/2003, \u00e8 stato rilevato che \u00abaltre norme non pi\u00f9 applicabili, sempre in considerazione della esclusivit\u00e0 della responsabilit\u00e0 della persona giuridica, sembrano essere quelle sul concorso di persone e sull\u2019autore mediato previste dagli artt. 9 e 10 del D.Lgs. n. 472\/1997\u00bb, giacch\u00e9 \u00abse &#8230; la responsabilit\u00e0 per le sanzioni, nelle societ\u00e0 o enti con personalit\u00e0 giuridica, \u00e8 esclusivamente a carico di queste ultime, diventa irrilevante, da un punto di vista sanzionatorio, il comportamento delle persone &#8230; che eventualmente concorrano nella commissione degli illeciti o agiscano come autori mediati degli stessi\u00bb (9). Questa iniziale presa di posizione ha poi trovato autorevoli adesioni. Ed infatti \u00e8 stato rilevato, da un lato, che con l\u2019entrata in vigore dell\u2019art. 7 del D.L. n. 269\/2003, continuano ad essere \u00abcompatibili con la nuova disciplina e perci\u00f2 applicabili tutte le norme del D.Lgs. n. 472\/1997, salvo quelle che riguardano direttamente il rapporto tra l\u2019autore materiale dell\u2019illecito ed il responsabile della sanzione (coobbligazione solidale e concorso nell\u2019illecito)\u00bb (10) e, dall\u2019altro, che \u00able considerazioni logico sistematiche espresse con riferimento all\u2019autore materiale della violazione, per criticarne l\u2019assoggettamento alla sanzione proporzionale, valgono anche per il concorrente\u00bb posto che, \u00absul piano testuale, l\u2019avverbio \u201cesclusivamente\u201d copre entrambi i soggetti, e quindi <em>ubi lex non distinguit nec nos distinguere debemus<\/em>\u00bb (11).<\/p>\n\n\n\n<h3 class=\"wp-block-heading\">L\u2019ordinanza della Corte di cassazione n. 3651 del 2011<\/h3>\n\n\n\n<p>La tesi secondo cui i consulenti potrebbero continuare ad essere chiamati a rispondere delle violazioni relative al rapporto fiscale proprio di persone giuridiche anche dopo l\u2019entrata in vigore dell\u2019art. 7 del D.L. n. 269\/2003 non ha finora trovato avallo neppure nella giurisprudenza di legittimit\u00e0. \u00c8 vero che la Sezione tributaria della Corte di cassazione nell\u2019ord. 14 febbraio 2011, n. 3651 (12) ha formulato <em>l\u2019obiter dictum<\/em> secondo cui \u00aberroneamente la Commissione tributaria regionale ha escluso la responsabilit\u00e0 della societ\u00e0 (ai fini sanzionatori) in ordine all\u2019irregolare tenuta delle scritture contabili, scaricandola sul consulente fiscale, che, tutt\u2019al pi\u00f9, potrebbe essere un concorrente nell\u2019illecito costituito dalla violazione di un obbligo che fa capo all\u2019ente e per esso al legale rappresentante\u00bb. Tuttavia tale <em>obiter dictum <\/em>appare inconferente in quanto il giudizio definito con tale ordinanza aveva ad oggetto rilievi relativi ai periodi d\u2019imposta 1990 e 1991 in cui la responsabilit\u00e0 a titolo concorso per le sanzioni amministrative tributarie non era prevista dalla legge pro tempore vigente. Nel testo della sentenza impugnata (13) si legge infatti che \u00abin data 22 giugno 1999 veniva notificato alla societ\u00e0 sopra generalizzata avvisi di accertamento emessi &#8230; dall\u2019Agenzia delle entrate, Ufficio di &#8230;, a seguito di processo verbale di constatazione del Nucleo centrale Polizia tributaria della Guardia di finanza di &#8230;, per i seguenti motivi: inattendibilit\u00e0 della contabilit\u00e0, relativa all\u2019anno d\u2019imposta dal 1990 al 1991, della societ\u00e0\u00bb.<\/p>\n\n\n\n<h3 class=\"wp-block-heading\">Considerazioni conclusive<\/h3>\n\n\n\n<p>Sulla base dell\u2019analisi che precede \u00e8 possibile concludere che la tesi secondo cui continuerebbero ad essere sanzionabili in via amministrativa per le violazioni relative al rapporto fiscale proprio di persone giuridiche i consulenti e gli altri soggetti che abbiano concorso nelle violazioni medesime non pu\u00f2 essere condivisa. Tale tesi, oltre a porsi in contrasto con gli orientamenti della prassi amministrativa e della dottrina prevalente, disattende non soltanto il dettato letterale della legge, ma anche la volont\u00e0 del legislatore, cos\u00ec come pu\u00f2 essere desunta dai relativi lavori preparatori e dalla sistematica legislativa del tutto in barba al principio <em>nulla poena sine lege<\/em>!<\/p>\n\n\n\n<h4 class=\"wp-block-heading\">Note:<\/h4>\n\n\n\n<p>(1) Comm. trib. prov. di Reggio Emilia, Sez. I, 26 marzo 2012, n. 135, <em>in Banca Dati BIG Suite<\/em>, IPSOA.<\/p>\n\n\n\n<p>(2) Convertito, con modificazioni, dalla legge 24 novembre 2003, n. 326.<\/p>\n\n\n\n<p>(3) In <em>Banca Dati BIG Suite<\/em>, IPSOA.<\/p>\n\n\n\n<p>(4) In <em>Banca Dati BIG Suite<\/em>, IPSOA.<\/p>\n\n\n\n<p>(5) Corte cost., 9 gennaio 1974, n. 4.<\/p>\n\n\n\n<p>(6) Corte cost. 25 luglio 1994, n. 341.<\/p>\n\n\n\n<p>(7) Parere 14 aprile 2005, n. 51472 .<\/p>\n\n\n\n<p>(8) Nota 13 luglio 2005, n. 1949\/IV, in <em>Banca Dati BIG Suite<\/em>, IPSOA.<\/p>\n\n\n\n<p>(9) A. Tomassini, \u00abLa riferibilit\u00e0 delle sanzioni agli enti con personalit\u00e0 giuridica\u00bb, in <em>Corr. Trib.<\/em> n. 17\/2004, pag. 1340.<\/p>\n\n\n\n<p>(10) F. Gallo, \u00abL\u2019impresa e la responsabilit\u00e0 per le sanzioni amministrative tributarie\u00bb, in <em>Rass. trib.<\/em>, 2005, pag. 11.<\/p>\n\n\n\n<p>(11) R. Lupi, \u00abSull\u2019incompatibilit\u00e0 del concorso di persone con l\u2019esclusiva responsabilit\u00e0 delle persone giuridiche per violazioni tributarie\u00bb, in <em>Dialoghi dir. trib.<\/em> n. 1\/2005, pag. 12.<\/p>\n\n\n\n<p>(12) In <em>Banca Dati BIG Suite<\/em>, IPSOA.<\/p>\n\n\n\n<p>(13) Comm. trib. reg. del Lazio, 5 aprile 2006, n. 35, in <em>Banca Dati BIG Suite<\/em>, IPSOA.<\/p>\n\n\n\n<div class=\"wp-block-file\"><a href=\"https:\/\/escalar.it\/wp-content\/uploads\/2023\/06\/25-Lindebita-riesumazione-del-concorso-dei-consulenti-negli-illeciti-tributari-imputabili-a-persone-giuridiche.pdf\">Scarica la Pubblicazione<\/a><a href=\"https:\/\/escalar.it\/wp-content\/uploads\/2023\/06\/25-Lindebita-riesumazione-del-concorso-dei-consulenti-negli-illeciti-tributari-imputabili-a-persone-giuridiche.pdf\" class=\"wp-block-file__button\" download=\"\">Download<\/a><\/div>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"<p>Corr. Trib. 30\/2012, pag. 2289 e segg. 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