{"id":11173,"date":"2021-01-01T11:11:00","date_gmt":"2021-01-01T10:11:00","guid":{"rendered":"https:\/\/escalar.it\/?p=11173"},"modified":"2023-09-20T08:51:09","modified_gmt":"2023-09-20T07:51:09","slug":"lincompatibilita-ue-dellestensione-del-regime-iva-del-margine-alle-spese-non-addebitate-dai-fornitori-2","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/escalar.it\/en\/pubblicazioni\/lincompatibilita-ue-dellestensione-del-regime-iva-del-margine-alle-spese-non-addebitate-dai-fornitori-2\/11173\/","title":{"rendered":"L\u2019incompatibilit\u00e0 UE dell\u2019estensione del regime IVA del margine alle spese non addebitate dai \u201cfornitori\u201d"},"content":{"rendered":"<style type=\"text\/css\" data-type=\"vc_cmsms_shortcodes-custom-css\"><\/style>\n<pre class=\"wp-block-preformatted\">Corr. Trib. 4\/2021, pag. 345 e segg.<\/pre>\n\n\n\n<blockquote class=\"wp-block-quote is-layout-flow wp-block-quote-is-layout-flow\">\n<p><em>L\u2019inclusione nel regime IVA del margine di rivendita anche delle spese di riparazione ed accessorie addebitate da soggetti diversi dai fornitori, per i beni acquisiti in propriet\u00e0, nonch\u00e9 dei canoni e del prezzo di riscatto addebitati dalle societ\u00e0 concedenti, per i contratti di locazione finanziaria, risulta incompatibile con la Direttiva 2006\/112\/CE, per il fatto che tale Direttiva consente di assoggettare al predetto regime soltanto le spese addebitate dai fornitori.<\/em><\/p>\n<\/blockquote>\n\n\n\n<div style=\"height:30px\" aria-hidden=\"true\" class=\"wp-block-spacer\"><\/div>\n\n\n\n<p>La disciplina italiana dello speciale regime IVA applicabile sul margine di rivendita dei beni mobili usati, oggetti d\u2019arte, d\u2019antiquariato o da collezione introdotta dall\u2019art. 36 del D.L. 23 febbraio 1995, n. 41 (1) (\u201cD.L. n. 41\u201d), in attuazione degli artt. 312 ss. della Direttiva del Consiglio UE 2006\/112\/CE del 28 novembre 2006 (\u201cDirettiva IVA\u201d), cos\u00ec come \u00e8 stata finora interpretata dall\u2019Amministrazione finanziaria, deve ritenersi parzialmente incompatibile con la Direttiva IVA per il fatto che impone indebitamente di includere nel predetto margine per i beni cos\u00ec individuati acquisiti in propriet\u00e0, anche le spese di riparazione e quelle accessorie addebitate da soggetti diversi dai fornitori, nonch\u00e9 per quelli acquisiti mediante il subentro nei relativi contratti di locazione finanziaria, i canoni ed il prezzo di riscatto addebitati dalle societ\u00e0 concedenti.<\/p>\n\n\n\n<h3 class=\"wp-block-heading\">Cenni sui criteri di determinazione del margine da assoggettare ad IVA<\/h3>\n\n\n\n<p>Per evitare che i soggetti passivi IVA che rivendano beni mobili usati, oggetti d\u2019arte, d\u2019antiquariato o da collezione acquistati in Italia o altro Stato membro della UE presso soggetti privi del diritto alla detrazione dell\u2019IVA ovverosia presso privati, soggetti che non abbiano potuto detrarre l\u2019IVA, soggetti passivi in regime di franchigia e rivenditori che applichino a loro volta il regime del margine (2), subiscano una doppia imposizione in quanto, pur non potendo detrarre l\u2019imposta inclusa dai fornitori nel prezzo di acquisto, siano obbligati ad applicarla sul prezzo di rivendita, in attuazione degli artt. 312 ss. della Direttiva IVA, l\u2019art. 36 ss. del D.L. n. 41 hanno introdotto lo speciale regime IVA del margine.<\/p>\n\n\n\n<p>In particolare, in forza del comma 1 di quest\u2019ultima disposizione, per i beni cos\u00ec individuati l\u2019IVA deve essere applicata non sui corrispettivi, bens\u00ec scorporando l\u2019IVA dal margine lordo realizzato tramite la rivendita dei beni ovverosia dalla \u201cdifferenza tra il prezzo dovuto dal cessionario del bene e quello relativo all\u2019acquisto aumentato delle spese di riparazione e di quelle accessorie\u201d. Pertanto, tale disposizione prevede che, per la determinazione del margine, il prezzo di acquisto, prima di essere dedotto dal prezzo di rivendita, deve essere aumentato anche delle spese di riparazione e di quelle accessorie, senza per\u00f2 specificare se tali spese siano anche quelle addebitate ai rivenditori da soggetti diversi dai fornitori privi del diritto alla detrazione dell\u2019IVA.<\/p>\n\n\n\n<p>Inoltre, il comma 2 dell\u2019art. 36 del D.L. n. 41, per evitare di assoggettare ad eccessivi oneri amministrativi la rivendita di oggetti d\u2019arte, d\u2019antiquariato e da collezione acquistati al di fuori della UE o dagli autori e dai loro aventi causa (3), in attuazione dell\u2019art. 316 della Direttiva IVA, accorda ai rivenditori la facolt\u00e0 di optare per l\u2019applicazione del regime del margine anche per la rivendita degli oggetti cos\u00ec individuati importati, nonch\u00e9 degli oggetti d\u2019arte loro ceduti dall\u2019autore o dai suoi eredi o legatari (4), escludendo legittimamente tale facolt\u00e0 per le cessioni di beni mobili usati importati (5).<\/p>\n\n\n\n<p>Coerentemente, il comma 4 dell\u2019art. 36 del D.L. n. 41, per evitare che i rivenditori fruiscano di un doppio beneficio in quanto, dopo aver dedotto dal prezzo di rivendita il prezzo di acquisto, nonch\u00e9 le spese di riparazione e accessorie, possano anche detrarre l\u2019eventuale IVA relativa, esclude la detraibilit\u00e0 di tale imposta, qualora sia \u201cafferente l\u2019acquisto, anche intracomunitario, o l\u2019importazione dei beni usati, degli oggetti d\u2019arte e di quelli d\u2019antiquariato o da collezione, compresa quella afferente le prestazioni di riparazione o accessorie\u201d, senza per\u00f2 specificare, anche in questo caso, se queste ultime prestazioni siano anche quelle rese da soggetti diversi dai fornitori. Gli acquisti facoltativamente assoggettabili al regime del margine, e cio\u00e8 le importazioni e gli acquisti nazionali o intracomunitari effettuati dall\u2019autore o dai suoi aventi causa, possono infatti risultare soggetti ad IVA.<\/p>\n\n\n\n<p>Infine, il comma 10-<em>bis <\/em>dell\u2019art. 36 del D.L. n. 41 ha esteso il regime del margine \u201calle cessioni di contratti di locazione finanziaria acquistati\u201d da soggetti privi del diritto alla detrazione dell\u2019IVA e, quindi, al commercio di contratti di locazione finanziaria di beni usati e oggetti d\u2019arte, d\u2019antiquariato o da collezione. Pertanto, anche i rivenditori che, dopo aver acquistato da un soggetto privo del diritto alla detrazione un contratto di locazione finanziaria nella posizione di utilizzatore, vendano tale contratto ad altri soggetti, devono assoggettare la vendita al regime del margine.<\/p>\n\n\n\n<h3 class=\"wp-block-heading\">Indicazioni dell\u2019Amministrazione finanziaria sui criteri di determinazione del margine soggetto ad IVA<\/h3>\n\n\n\n<p>Fin dalla C.M. 22 giugno 1995, n. 177, il Ministero delle Finanze ha ritenuto che devono essere incluse nel margine ai sensi dell\u2019art. 36 del D.L. n. 41, oltre alle spese accessorie addebitate dai fornitori nella fase di acquisizione del bene, anche quelle di riparazione e restauro addebitate da soggetti passivi terzi nella fase di riattazione successiva all\u2019acquisto, sebbene, come si \u00e8 visto, tale disposizione non specifichi se tali spese sono anche quelle addebitate ai rivenditori da soggetti diversi dai fornitori. Ed infatti il Ministero, nella predetta circolare, ha precisato che \u201cper spese accessorie e di riparazione debbono intendersi i costi sostenuti dal rivenditore che abbiano una specifica inerenza\u201d non solo \u201calla fase di acquisizione del bene\u201d, quali \u201cgli oneri tributari nonch\u00e9 quelli di intermediazione relativi all\u2019acquisto, le spese peritali, quelle notarili, di agenzia, di trasporto, ecc.\u201d, ma anche alla fase \u201csuccessiva di riattazione dello stesso\u201d, quali \u201ctutte le spese di riparazione e di restauro del bene\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>Inoltre, il Ministero delle Finanze, avendo ritenuto che devono essere incluse nel margine anche le spese sostenute nella fase di riattazione, ha sentito l\u2019esigenza di precisare che, invece, \u201cnon sono comprese tra i costi da computare per la determinazione del margine le spese generali sostenute per l\u2019esercizio dell\u2019attivit\u00e0\u201d, nonch\u00e9 \u201cle spese non direttamente connesse alla riattazione di beni destinati alla rivendita in quanto sostenute per la normale utilizzazione dei beni stessi (ad esempio le spese di riparazione di un veicolo industriale sostenute da un soggetto passivo che lo utilizza nell\u2019esercizio dell\u2019attivit\u00e0 senza farne normale oggetto di commercio)\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>Pertanto, il Ministero delle Finanze ha dato per acquisito che, per la determinazione del margine di rivendita da assoggettare ad IVA, devono essere imputate ad aumento del prezzo di acquisto non solo le spese addebitate dai fornitori ai rivenditori in sede di acquisto, ma anche le spese di riparazione o di restauro dei beni usati addebitate ai rivenditori successivamente all\u2019acquisto da parte di soggetti passivi che applicano il regime ordinario.<\/p>\n\n\n\n<p>Infine, lo stesso Ministero delle Finanze, nella circolare cos\u00ec individuata, ha precisato che, \u201cai sensi dell\u2019art. 36, comma 4, le spese accessorie e quelle di riparazione, costituendo spese aggiuntive al costo di acquisto del bene oggetto della rivendita, non danno diritto alla detrazione della relativa imposta\u201d, non essendo concessa \u201cal rivenditore che opera nel regime del margine la facolt\u00e0 di scegliere se esercitare la detrazione dell\u2019IVA addebitatagli in via di rivalsa o se imputare l\u2019intero corrispettivo dell\u2019operazione, comprensivo dell\u2019imposta, tra i costi da considerare ai fini della determinazione del margine\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>Ma non basta. Per quanto attiene ai contratti di locazione finanziaria acquistati da soggetti privi del diritto alla detrazione, la Guida Nautica &amp; Fisco redatta dall\u2019Agenzia delle entrate con Confindustria Nautica, nel par. 1.7. relativo al \u201cRegime del margine nella cessione di unit\u00e0 da diporto usate\u201d, ha precisato che devono essere inclusi nel margine anche i canoni, il corrispettivo di riscatto e le spese di riparazione ed accessorie sostenute dopo l\u2019acquisto di tali contratti e fino alla data della loro cessione a terzi e, quindi, anche spese addebitate da soggetti diversi dai fornitori privi del diritto alla detrazione dell\u2019IVA. In particolare, si legge nella predetta Guida che \u201cessendo il regime del margine &#8230; stato recentemente esteso anche alle cessioni di contratti di leasing relativi a beni mobili d\u2019occasione acquistati presso privati o presso soggetti che non abbiano potuto detrarre l\u2019IVA relativa all\u2019acquisto o all\u2019importazione &#8230; il prezzo di acquisto di un\u2019imbarcazione d\u2019occasione oggetto di un contratto di <em>leasing<\/em> \u00e8 costituito\u201d, oltre che da \u201ctutti i corrispettivi che il soggetto passivo-rivenditore abbia pagato al proprio fornitore (privato consumatore)\u201d, anche da \u201ctutti i canoni, ed eventualmente il corrispettivo per il riscatto, che lo stesso abbia pagato alla societ\u00e0 di <em>leasing <\/em>dopo essere subentrato nel relativo contratto\u201d e da \u201ctutte le spese che lo stesso abbia sostenuto per riparazioni, manutenzioni e spese accessorie dopo l\u2019acquisto del contratto di <em>leasing<\/em> e prima della cessione del contratto a terzi\u201d. Pertanto, per gli acquisti di contratti di locazione finanziaria da soggetti privi del diritto alla detrazione dovrebbero essere incluse nel margine non soltanto le spese di riparazione sostenute nella fase di riattazione, ma anche i canoni di locazione, il prezzo di riscatto e le altre spese accessorie sostenute dopo aver eseguito l\u2019acquisto dei predetti contratti.<\/p>\n\n\n\n<h3 class=\"wp-block-heading\">Contrasto delle indicazioni dell\u2019Amministrazione finanziaria con le prescrizioni della Direttiva IVA<\/h3>\n\n\n\n<p>L\u2019art. 36 del D.L. n. 41, cos\u00ec come interpretato dal Ministero delle Finanze nella C.M. n. 177\/1995 e poi dall\u2019AdE nella Guida Nautica, disattende l\u2019art. 312 della Direttiva IVA in quanto tale disposizione impone di includere nel prezzo di acquisto e, quindi, nel margine esclusivamente i corrispettivi che i rivenditori devono ottenere dai fornitori e non anche da soggetti diversi dai fornitori. Ed infatti, il n. 2) dell\u2019artt. 312 della Direttiva IVA definisce come \u201cprezzo d\u2019acquisto\u201d \u201ctutto ci\u00f2 che costituisce il corrispettivo definito al punto 1)\u201d ovverosia tutto ci\u00f2 che costituisce il corrispettivo di vendita e quindi \u201c&#8230; le imposte, i dazi, i prelievi e le tasse, le spese accessorie quali commissioni, spese di imballaggio, di trasporto e di assicurazione &#8230;\u201d \u201cche il fornitore ha ottenuto o deve ottenere dal soggetto passivo-rivenditore\u201d(6).<\/p>\n\n\n\n<p>Inoltre, la predetta disposizione disattende anche gli artt. 314 e 316 della Direttiva in quanto tali disposizioni assoggettano al regime del margine soltanto gli acquisti di beni usati, oggetti d\u2019arte, da collezione o d\u2019antiquariato effettuati, rispettivamente, la prima, presso fornitori che non abbiano detratto l\u2019IVA in quanto tali acquisti siano non soggetti ad IVA, esenti (7) o soggetti al regime del margine, nonch\u00e9, la seconda, presso fornitori di Stati extraunionali, autori o loro aventi causa e soggetti passivi che applicano un\u2019aliquota ridotta. Ed infatti, l\u2019art. 314 della Direttiva definisce come \u201cfornitore\u201d esclusivamente \u201ca) una persona che non sia soggetto passivo; b) un altro soggetto passivo, qualora la cessione del bene da parte di quest\u2019ultimo sia esentata conformemente all\u2019art. 136; c) un altro soggetto passivo, qualora la cessione del bene da parte di quest\u2019ultimo benefici della franchigia per le piccole imprese prevista agli articoli da 282 a 292 e riguardi un bene d\u2019investimento; d) un altro soggetto passivo-rivenditore, qualora la cessione del bene da parte di quest\u2019ultimo sia stata assoggettata\u201d al regime del margine. D\u2019altro canto, il sucessivo art. 316 impone agli Stati membri di concedere la facolt\u00e0 di assoggettare al regime del margine anche le sole importazioni di oggetti d\u2019arte, da collezione o d\u2019antiquariato, nonch\u00e9 gli acquisti di oggetti d\u2019arte eseguiti dagli autori e dai loro aventi causa o da soggetti passivi che abbiano applicato un\u2019aliquota ridotta.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"has-background\" style=\"background:linear-gradient(131deg,rgb(238,238,238) 74%,rgb(169,184,195) 100%)\"><strong>SOLUZIONI INTERPRETATIVE<\/strong><br><strong>Finalit\u00e0 del regime del margine <\/strong><br>La principale finalit\u00e0 del regime del margine \u00e8 evitare una doppia imposizione agli effetti dell\u2019IVA, in quanto il prezzo di rivendita \u00e8 assoggettato ad IVA, sebbene il prezzo di acquisto gi\u00e0 includa il controvalore dell\u2019IVA non detratta. Finalit\u00e0 questa che non ricorre per i beni e servizi che i soggetti passivi abbiano assoggettato ad IVA, quali le spese di manutenzione e riparazione e le spese accessorie addebitate da soggetti passivi terzi, nonch\u00e9 i canoni di locazione finanziaria e il prezzo di riscatto addebitati dalle societ\u00e0 concedenti, per il fatto che, in tal caso, i rivenditori sarebbero legittimati a portare in detrazione tale imposta, senza pertanto subire alcuna doppia imposizione.<\/p>\n\n\n\n<p>Coerentemente, la Direttiva IVA prevede che gli Stati membri devono negare ai rivenditori la detraibilit\u00e0 dell\u2019IVA, nell\u2019art. 322, esclusivamente per gli acquisti di beni la cui cessione pu\u00f2 essere facoltativamente assoggettata al regime del margine ai sensi dell\u2019art. 316, nonch\u00e9 nell\u2019art. 323, per gli acquisti di beni da altri rivenditori che applicano il regime del margine proprio per il fatto che soltanto questi acquisti possono essere soggetti a tale imposta (8). Pertanto tale Direttiva non prevede la facolt\u00e0 di negare ai rivenditori la detraibilit\u00e0 dell\u2019IVA anche per altri acquisti di beni, ivi compresi, quindi, quelli eseguiti presso soggetti passivi stabiliti in Italia, nonch\u00e9 per gli acquisti di servizi, salvo che non siano accessori ad acquisti di beni facoltativamente assoggettati al predetto regime.<\/p>\n\n\n\n<p>Le indicazioni che si traggono dalle prescrizioni della Direttiva IVA trovano conferma anche nella principale finalit\u00e0 del regime del margine che, come si \u00e8 visto, \u00e8 evitare una doppia imposizione agli effetti di tale imposta in quanto il prezzo di rivendita sia assoggettato ad IVA, sebbene il prezzo di acquisto gi\u00e0 includesse il controvalore dell\u2019IVA non detratta (9). Finalit\u00e0 questa che evidentemente non ricorre per i beni e servizi che i soggetti passivi abbiano assoggettato ad IVA, quali appunto le spese di manutenzione e riparazione e le spese accessorie addebitate da soggetti passivi terzi, nonch\u00e9 i canoni di locazione finanziaria e il prezzo di riscatto addebitati dalle societ\u00e0 concedenti per il fatto che, in tal caso, i rivenditori sarebbero legittimati a portare in detrazione tale imposta, senza pertanto subire alcuna doppia imposizione.<\/p>\n\n\n\n<p>N\u00e9 vale obiettare che il comma 4 dell\u2019art. 36 del D.L. n. 41 considera indetraibile l\u2019IVA afferente non solo \u201cl\u2019acquisto, anche intracomunitario, o l\u2019importazione dei beni usati, degli oggetti d\u2019arte e di quelli d\u2019antiquariato o da collezione\u201d, ma anche \u201cle prestazioni di riparazione o accessorie\u201d, in quanto tale disposizione potrebbe esser volta a negare la detraibilit\u00e0 dell\u2019IVA assolta sulle predette prestazioni, nel caso in cui siano accessorie ad acquisti soggetti ad IVA facoltativamente assoggettabili al regime del margine.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"has-background\" style=\"background:linear-gradient(122deg,rgb(238,238,238) 73%,rgb(169,184,195) 100%)\"><strong>IL VAT EXPERT GROUP<\/strong><br><strong>Costi promozionali, di riparazione e manutenzione<\/strong> <br>Il VAT Expert Group, nelle sue Linee Guida dell\u20198 luglio 2016, in conformit\u00e0 con il disposto letterale della Direttiva IVA, ha affermato che i costi promozionali, quali i costi delle presentazioni, i costi di riparazione e manutenzione, i costi di trasporto e di assicurazione, i costi di gestione dei progetti artistici ecc., sostenuti da un soggetto passivo-rivenditore in relazione alla vendita di opere d\u2019arte, poich\u00e9 non possono essere qualificati come spese accessorie legate alla transazione, non possono essere considerati come componenti del prezzo di acquisto. Pertanto, il Comitato IVA ha concordato che, laddove un rivenditore soggetto passivo sostiene costi per la riparazione o simili di beni per i quali si applica il regime speciale per beni di seconda mano, opere d\u2019arte, oggetti da collezione e antiquariato e poich\u00e9 tali costi non possono essere imputati al prezzo di acquisto, il soggetto passivo-rivenditore ha diritto alla detrazione dell\u2019IVA pagata o dovuta a monte secondo le normali regole di cui al titolo X della Direttiva IVA.<\/p>\n\n\n\n<p>Da ultimo, \u00e8 significativo rilevare che il VAT <em>Expert Group<\/em> nelle sue Linee Guida dell\u20198 luglio 2016, in conformit\u00e0 con il disposto letterale della Direttiva IVA, dopo aver premesso di concordare all\u2019unanimit\u00e0 sul fatto che \u201cil prezzo di acquisto come definito nel punto 2) dell\u2019art. 312 della Direttiva IVA deve essere interpretato nel senso che costituisce tutto ci\u00f2 che costituisce il corrispettivo ottenuto o che deve essere ottenuto dal rivenditore soggetto passivo dal suo fornitore, ivi inclusi i sussidi direttamente collegati alla transazione, le imposte, i dazi, i prelievi e le tasse e spese accessorie come commissioni, imballaggio, trasporto e costi assicurativi addebitati dal fornitore al soggetto passivo-rivenditore\u201d, ha rilevato di concordare quasi all\u2019unanimit\u00e0 che pertanto, \u201cper quanto riguarda i costi promozionali, quali i costi delle presentazioni, i costi di riparazione e manutenzione, i costi di trasporto e di assicurazione, i costi di gestione dei progetti artistici ecc., sostenuti da un soggetto passivo-rivenditore in relazione alla vendita di opere d\u2019arte &#8230;, poich\u00e9 non possono essere qualificati come spese accessorie legate alla transazione, tali costi non possono essere considerati come componenti del prezzo di acquisto\u201d. Pertanto, il Comitato IVA ha concordato quasi all\u2019unanimit\u00e0 che, \u201claddove un rivenditore soggetto passivo sostiene costi per la riparazione o simili di beni per i quali si applica il regime speciale per beni di seconda mano, opere d\u2019arte, oggetti da collezione e antiquariato e poich\u00e9 tali costi non possono essere imputati al prezzo di acquisto, il soggetto passivo-rivenditore ha diritto alla detrazione dell\u2019IVA pagata o dovuta a monte secondo le normali regole di cui al titolo X della Direttiva IVA\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>Le indicazioni fornite dal VAT Expert Group trovano conferma in un\u2019analisi comparata delle disposizioni nazionali di attuazione degli artt. 312 ss. della Direttiva IVA adottate nei principali Stati membri (reperibili sui siti web ufficiali delle rispettive Amministrazioni finanziarie) in quanto esse impongono di determinare il margine sulla base della differenza fra il prezzo di vendita dei beni usati ed il prezzo di acquisto di tali beni corrisposto al fornitore privo del diritto alla detrazione dell\u2019IVA. In particolare, tali disposizioni recitano: per quanto attiene alla Francia, \u201cla base imponibile per le cessioni da parte di un soggetto passivo-rivenditore di beni di seconda mano, opere d\u2019arte, oggetti da collezione o oggetti d\u2019antiquariato che gli sono stati consegnati da un soggetto non soggetto ad IVA o da una persona che non \u00e8 autorizzata ad addebitare l\u2019imposta sul valore aggiunto in relazione a tali cessioni \u00e8 costituito dalla differenza tra il prezzo di vendita e il prezzo di acquisto\u201d (par. 1 dell\u2019art. 297a del <em>Code g\u00e9n\u00e9ral des imp\u00f4ts <\/em>francese, www.legifrance.gouv.fr); per quanto attiene alla Repubblica Federale Tedesca, \u201cil margine \u00e8 determinato in base all\u2019importo di cui il prezzo di vendita supera il prezzo di acquisto del bene\u201d (par. 24a della UStG tedesca, www.gesetze-im-internet.de); per quanto attiene alla Spagna, \u201cil margine di profitto \u00e8 costituito dalla differenza tra il prezzo di vendita e il prezzo di acquisto del bene\u201d, e \u201cil prezzo di acquisto sar\u00e0 costituito dall\u2019importo totale del corrispettivo corrispondente all\u2019acquisizione della propriet\u00e0 trasferita, determinato in conformit\u00e0 alle disposizioni degli artt. 78, 79 e 82 della presente Legge, pi\u00f9 l\u2019importo dell\u2019IVA che, se applicabile, ha tassato l\u2019operazione\u201d (art. 137 della Ley 37\/1992, <em>Impuesto sobre el Valor A\u00f1adido <\/em>spagnola, www.boe.es); per quanto attiene ai Paesi Bassi, \u201cnel caso in cui un rivenditore ceda beni usati, opere d\u2019arte, oggetti da collezione o antiquariato, in deroga all\u2019art. 8, par. 1, l\u2019imposta \u00e8 calcolata sul margine di profitto. Il margine di profitto \u00e8 la differenza tra il prezzo di vendita e quanto \u00e8 stato o deve essere pagato per la cessione di tale bene al rivenditore\u201d (art. 28-<em>ter<\/em> della <em>Wet op de omzetbelasting<\/em>, Legge sull\u2019imposta sulle vendite olandese del 1968, www.wetten.overheid.nl); e, infine, per quanto attiene al Lussemburgo, per \u201cprezzo di acquisto\u201d si intende \u201ctutto ci\u00f2 che costituisce il corrispettivo definito alla lettera a), ottenuto o da ottenere presso il soggetto passivo-rivenditore dal suo fornitore\u201d (art. 56<em>ter<\/em>-1 <em>della Loi Concernant La Taxe Sur La Valeur Ajout\u00e9e<\/em> (TVA) lussemburghese, www.gouvernement.lu).<\/p>\n\n\n\n<p>Ma v\u2019\u00e8 di pi\u00f9. L\u2019art. 313 della Direttiva IVA non provvede ad estendere il regime del margine anche alla cessione di contratti di locazione finanziaria di beni mobili usati in quanto tale disposizione assoggetta a tale regime esclusivamente le \u201ccessioni di beni d\u2019occasione, di oggetti d\u2019arte, da collezione o d\u2019antiquariato\u201d(10).<\/p>\n\n\n\n<p>La scelta di estendere tale regime anche alla cessione di tali contratti non sembra trovare fondamento nella lett. b) del par. 2 di tale articolo, laddove assimila alla cessione di beni \u201cla consegna materiale di un bene in base ad un contratto che prevede la locazione di un bene per un dato periodo o la vendita a rate di un bene, accompagnate dalla clausola secondo la quale la propriet\u00e0 \u00e8 normalmente acquisita al pi\u00f9 tardi all\u2019atto del pagamento dell\u2019ultima rata\u201d, poich\u00e9 tale ultima rata non consiste in \u201cuna somma supplementare importante\u201d(11). Ed infatti l\u2019Italia ha scelto di considerare la locazione finanziaria come una prestazione di servizi, indipendentemente dall\u2019entit\u00e0 del prezzo di riscatto, posto che se, da un lato, il comma 1 dell\u2019art. 3 del D.P.R. n. 633, qualifica come tali \u201cle concessioni di beni in locazione, affitto, noleggio e simili\u201d, dall\u2019altro lato, l\u2019art. 2 qualifica come cessioni di beni soltanto \u201cle locazioni con clausola di trasferimento della propriet\u00e0 vincolante per ambedue le parti\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>Tuttavia, la scelta cos\u00ec individuata potrebbe essere motivata dal fatto che l\u2019acquisto da soggetti privi del diritto alla detrazione dell\u2019IVA della posizione di utilizzatore in un contratto di locazione finanziaria e la successiva rivendita di tale posizione potrebbe comportare una parziale doppia imposizione agli effetti dell\u2019IVA nel caso in cui la durata del contratto di locazione finanziaria sia inferiore alla vita utile del bene locato. Ed infatti, in tal caso, l\u2019eventuale eccedenza del valore di mercato del bene locato rispetto al valore attuale del debito residuo nei confronti della societ\u00e0 concedente, dopo aver essere stato assoggettato ad IVA a carico degli utilizzatori, sarebbe nuovamente assoggettato ad IVA a carico dei rivenditori all\u2019atto della rivendita del bene (12).<\/p>\n\n\n\n<p>Comunque, al di l\u00e0 di tale questione, l\u2019inclusione nel regime del margine anche dei canoni, nonch\u00e9 dei corrispettivi per il riscatto dei contratti addebitati dalle societ\u00e0 concedenti si pone in contrasto non solo con l\u2019art. 312 della Direttiva IVA, per il fatto che, come si \u00e8 visto, tale disposizione consente di includere nel margine esclusivamente i corrispettivi addebitati da fornitori privi del diritto alla detrazione dell\u2019IVA, ma anche con lo stesso dettato dell\u2019art. 36 del D.L. n. 41 in quanto tali corrispettivi non sono configurabili non solo ovviamente come spese di manutenzione o riparazione, ma neppure come spese accessorie all\u2019acquisto dei contratti di locazione finanziaria in quanto sono corrisposti soltanto successivamente al loro acquisto per l\u2019utilizzo del bene locato.<\/p>\n\n\n\n<p>N\u00e9 d\u2019 altro canto pu\u00f2 obiettarsi che i canoni sarebbero in realt\u00e0 configurabili come costi di acquisto dei beni usati oggetto dei contratti di locazione finanziaria in quanto, come si \u00e8 visto, il comma 1 dell\u2019art. 3 del D.P.R. n. 633\/1972 considera i predetti contratti come prestazioni di servizi agli effetti dell\u2019IVA e, una volta che siano stati considerati tali dalle parti, non si vede come possono essere considerati come cessioni di beni dal rivenditore che subentri nella posizione dell\u2019utilizzatore.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"has-background\" style=\"background:linear-gradient(115deg,rgb(238,238,238) 79%,rgb(169,184,195) 100%)\"><strong>LA QUESTIONE INTERPRETATIVA<\/strong><br><strong>Inclusione nel margine delle spese di riparazione e accessorie<\/strong><br>L\u2019inclusione nel margine anche delle spese di riparazione e accessorie addebitate ai rivenditori da soggetti diversi dai fornitori, dopo l\u2019acquisto, nonch\u00e9 dei canoni e dei corrispettivi per il riscatto dei contratti di locazione finanziaria addebitati dalle societ\u00e0 concedenti, risulta di fatto neutrale, nel caso in cui il margine risulti pari o superiore a zero e i soggetti passivi dispongano del pieno diritto alla detrazione dell\u2019IVA, in quanto la mancata detrazione dell\u2019IVA assolta sull\u2019importo delle predette spese trova contropartita nel pagamento di una minore IVA sul margine. Tuttavia, l\u2019inclusione di tali spese nel margine non risulta neutrale, nel caso in cui sia adottato il regime del margine globale, in quanto in tal caso l\u2019IVA pu\u00f2 essere recuperata soltanto nel periodo d\u2019imposta in cui il margine negativo pu\u00f2 essere compensato con un margine positivo e, nel caso in cui sia adottato il regime del margine analitico, in quanto in tal caso la predetta imposta non pu\u00f2 pi\u00f9 essere recuperata.<\/p>\n\n\n\n<h3 class=\"wp-block-heading\">Impatto sulla determinazione dell\u2019IVA dell\u2019inclusione nel margine delle spese di riparazione e accessorie<\/h3>\n\n\n\n<p>L\u2019inclusione nel margine anche delle spese di riparazione ed accessorie addebitate ai rivenditori da soggetti diversi dai fornitori, dopo l\u2019acquisto, nonch\u00e9 dei canoni e dei corrispettivi per il riscatto dei contratti di locazione finanziaria addebitati dalle societ\u00e0 concedenti, risulta di fatto neutrale, nel caso in cui il margine risulti pari o superiore a zero e i soggetti passivi dispongano del pieno diritto alla detrazione dell\u2019IVA in quanto la mancata detrazione dell\u2019IVA assolta sull\u2019importo delle predette spese trova contropartita nel pagamento di una minore IVA sul margine. Valga, ad esempio, il caso di un rivenditore che abbia acquistato un bene usato a 1.220 euro e, dopo aver sostenuto spese di manutenzione al lordo dell\u2019IVA al 22% per l\u2019importo di 122 euro, lo abbia venduto a 2.196 euro. In tal caso tale rivenditore dovr\u00e0 complessivamente versare 154 euro di IVA non solo se non assoggetti le spese di manutenzione al regime del margine (prezzo rivendita 2.196 &#8211; costo acquisto 1.220 euro = margine positivo 976 euro &gt; scorporo IVA 976: 1,22 = 800 &gt; IVA dovuta sul margine 176 euro &#8211; IVA detraibile 22 euro = 154 euro), ma anche se le assoggetti al predetto regime (prezzo rivendita 2196 &#8211; costo di acquisto 1.220 euro &#8211; 122 euro spesa manutenzione = margine positivo 854 euro = IVA dovuta sul margine 154), potendo in questo caso dedurre dal margine l\u2019IVA indetraibile addebitata dal fornitore.<\/p>\n\n\n\n<p>Tuttavia, l\u2019inclusione di tali spese nel margine non risulta neutrale, nel caso in cui sia adottato il regime del margine globale, in quanto in tal caso l\u2019IVA pu\u00f2 essere recuperata soltanto nel periodo d\u2019imposta in cui il margine negativo pu\u00f2 essere compensato con un margine positivo e, nel caso in cui sia adottato il regime del margine analitico, in quanto in tal caso la predetta imposta non pu\u00f2 pi\u00f9 essere recuperata.<\/p>\n\n\n\n<p>Pertanto, l\u2019art. 36 del D.L. n. 41, cos\u00ec come interpretato dall\u2019A.F., comporta una penalizzazione per i soggetti che applicano il regime del margine per il fatto che comporta il differimento o la perdita del diritto alla detrazione dell\u2019IVA loro addebitata sulle spese indebitamente assoggettate a tale regime.<\/p>\n\n\n\n<h3 class=\"wp-block-heading\">Art. 36 del D.L. n. 41: possibilit\u00e0 di interpretazione conforme alla Direttiva IVA o di disapplicazione<\/h3>\n\n\n\n<p>Per tutte le considerazioni esposte, i rivenditori devono ritenersi legittimati ad escludere dal margine le spese di riattazione, le spese accessorie, i canoni di locazione ed il prezzo di riscatto addebitati da soggetti passivi IVA dopo l\u2019acquisto, detraendo l\u2019IVA relativa in via analitica. Ed infatti l\u2019art. 36 del D.L. n. 41 non sembra precludere un\u2019interpretazione conforme alle prescrizioni dell\u2019art. 312, nonch\u00e9 degli artt. 314 e 316 della Direttiva IVA in quanto non specifica che le spese di riparazione ed accessorie sono anche quelle addebitate da soggetti diversi dai fornitori e, comunque, anche se precludesse tale interpretazione, la predetta disposizione sarebbe comunque suscettibile di essere disapplicata per la violazione delle prescrizioni medesime per il generale principio secondo cui le Direttive, pur avendo come diretti destinatari gli Stati membri, sono direttamente efficaci nel caso in cui siano <em>self executing<\/em> in quanto siano incondizionate e sufficientemente precise, ogniqualvolta non siano state attuate o non siano state attuate correttamente (13). Le predette disposizioni sono dotate di efficacia diretta poich\u00e9 soddisfano tale presupposto, non accordando alcuna opzione alternativa agli Stati membri per quanto attiene alla determinazione del prezzo di acquisto e all\u2019individuazione degli acquisti assoggettabili al regime del margine. Naturalmente rimane inteso che l\u2019adeguamento dei contribuenti alle prescrizioni della Direttiva IVA potrebbe esporli al rischio dell\u2019irrogazione di sanzioni fino a che l\u2019AdE non avr\u00e0 riconsiderato il proprio orientamento. Non resta quindi che auspicare un suo pronto ripensamento.<\/p>\n\n\n\n<h4 class=\"wp-block-heading\">Note:<\/h4>\n\n\n\n<p>(1) Convertito, con modificazioni, dalla Legge 22 marzo 1995, n. 85.<\/p>\n\n\n\n<p>(2) Non sono quindi soggetti al regime del margine gli acquisti dei beni cos\u00ec individuati effettuati presso soggetti di altri Stati UE che non fruiscono a loro volta di tale regime in quanto, costituendo acquisti intracomunitari (in questo senso circolare 18 luglio 2003, n.40\/E), danno diritto alla detrazione.<\/p>\n\n\n\n<p>(3) Secondo quanto chiarito dall\u2019A.G. Szpunzar nel par. 42 delle Conclusioni del 13 settembre 2018, causa C-264\/17, Mensing, \u201clo scopo dell\u2019art. 316 della Direttiva 2006\/112 non \u00e8 quello di evitare la doppia imposizione, ma, come spiega la Commissione nelle sue osservazioni, quello di evitare gli eccessivi oneri amministrativi a carico di soggetti passivi-rivenditori, i quali deriverebbero dalla necessit\u00e0 di esaminare e dimostrare, volta per volta, se nel prezzo di un determinato oggetto d\u2019arte sia inclusa l\u2019IVA pagata monte e quale sia il suo importo\u201d, ivi compreso \u201canche l\u2019obbligo del soggetto passivo-rivenditore di tenere una doppia contabilit\u00e0\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>(4) La predetta opzione \u00e8 accordata anche per gli acquisti intracomunitari di oggetti d\u2019arte, non essendo il suo esercizio subordinato alla condizione che i fornitori siano privi del dritto alla detrazione dell\u2019IVA (cfr. CGE 29 novembre 2018, causa C264\/17, Mensing).<\/p>\n\n\n\n<p>(5) CGE 11 marzo 2011, causa C-203\/10, Auto Nikolodi.<\/p>\n\n\n\n<p>(6) L\u2019A.G. Szpunzar nel par. 49 delle Conclusioni cit. ha dato per acquisito che \u201cil margine che costituisce la base imponibile nel regime del margine \u00e8 rappresentato dalla differenza tra il prezzo di vendita del bene chiesto dal soggetto passivo-rivenditore e il prezzo di acquisto del bene che quest\u2019ultimo ha pagato al fornitore\u201d posto che \u201cl\u2019art. 312, punto 2, della Direttiva in parola, definisce il prezzo di acquisto come tutto ci\u00f2 che costituisce il corrispettivo che il fornitore ha ottenuto dal soggetto passivo-rivenditore\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>(7) Hanno affermato che l\u2019art. 314 della Direttiva ha ad oggetto esclusivamente cessioni non soggette ad IVA non solo l\u2019A.G. Szpunzar, laddove nelle sue Conclusioni ha rilevato che \u201cl\u2019art. 314 della Direttiva 2006\/112 esclude l\u2019esistenza stessa dell\u2019imposta a monte, in quanto esso riguarda le cessioni che non sono in alcun modo soggette all\u2019IVA o che sono state esentate da tale imposta\u201d (cos\u00ec il par. 32 delle Conclusioni), ma anche la stessa CGE, laddove a sua volta ha statuito che \u201cle situazioni contemplate dall\u2019art. 314 della Direttiva IVA &#8230; presuppongono che la cessione dell\u2019oggetto d\u2019arte al soggetto passivo-rivenditore non sia soggetta a IVA o ne sia esente\u201d (cos\u00ec il par. 30 di CGE Mensing).<\/p>\n\n\n\n<p>(8) L\u2019A.G. Szpunzar nel par. 31 delle Conclusioni, cit., ha precisato che tale disposizione \u201cpriva il soggetto passivo-rivenditore del diritto alla detrazione dell\u2019imposta pagata a monte sui beni che esso vende nell\u2019ambito del regime del margine, in tre casi che corrispondono a quelli previsti dall\u2019art. 316, par. 1. In particolare, l\u2019art. 322, lettera a), riguarda l\u2019importazione [art. 316, paragrafo 1, lettera a)], l\u2019art. 322, lettera b), riguarda l\u2019acquisto degli oggetti d\u2019arte dall\u2019autore o dai suoi aventi diritto [art. 316, paragrafo 1, lettera b)], e l\u2019art. 322, lettera c), riguarda l\u2019acquisto degli oggetti d\u2019arte da altri soggetti passivi con l\u2019applicazione di un\u2019aliquota ridotta [art. 316, paragrafo 1, lettera c)].<\/p>\n\n\n\n<p>(9) Cos\u00ec ancora l\u2019A.G. Szpunzar nel par. 31 delle Conclusioni, cit.<\/p>\n\n\n\n<p>(10) Si ricorda che le Direttive unionali non possono essere invocate dallo Stato Italiano per disapplicare la normativa nazionale per il fatto che, non essendo direttamente applicabili negli ordinamenti degli Stati membri ai sensi dell\u2019art. 288 del TFUE (gi\u00e0 art. 249 del Trattato CE), non possono mai essere invocate dagli Stati membri a danno dei cittadini unionali, anche quando siano direttamente efficaci in quanto rechino disposizioni dettagliate e incondizionate (cos\u00ec fra le altre CGE 26 febbraio 1986, causa 152\/84, Marshall e 8 ottobre 1987, causa 80\/86, Kolpinghuis Nijmegen).<\/p>\n\n\n\n<p>(11) Cos\u00ec CGE 4 ottobre 2017, causa C-164\/16, Mercedes Benz.<\/p>\n\n\n\n<p>(12) Valga ad esempio il caso di un rivenditore che abbia acquisito la posizione di utilizzatore di un contratto di locazione finanziaria di durata pari a 5 anni che abbia ad un oggetto un bene di valore pari a 1.000 euro e una vita utile di 10 anni, alla fine del quarto anno, per un prezzo di 400 euro in quanto il valore di mercato residuo del bene locato sia pari a 600 euro (=1.000 &#8211; 400) ed il debito residuo attualizzato sia pari a 200 euro. In tal caso, se il rivenditore riuscisse a rivendere il contratto dopo pochi giorni sempre a 400 euro, dovrebbe assoggettare ad IVA il prezzo di vendita di 400 euro, anche se l\u2019utilizzatore avesse gi\u00e0 pagato l\u2019IVA sull\u2019intero importo dei canoni versati.<\/p>\n\n\n\n<p>(13) CGE 3 marzo 2011, causa C-203\/10, Auto Nikolovi OOD, ha ritenuto che l\u2019art. 314 della Direttiva IVA sia direttamente efficace.<\/p>\n\n\n\n<div class=\"wp-block-file\"><a href=\"https:\/\/escalar.it\/wp-content\/uploads\/2023\/06\/47-ProfiliIncompatibilitaUERegimemargineIVA-CT2021.pdf\">Scarica la Pubblicazione<\/a><a href=\"https:\/\/escalar.it\/wp-content\/uploads\/2023\/06\/47-ProfiliIncompatibilitaUERegimemargineIVA-CT2021.pdf\" class=\"wp-block-file__button\" download=\"\">Download<\/a><\/div>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"<p>Corr. Trib. 4\/2021, pag. 345 e segg. 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