{"id":11168,"date":"2012-01-01T09:32:00","date_gmt":"2012-01-01T08:32:00","guid":{"rendered":"https:\/\/escalar.it\/?p=11168"},"modified":"2023-09-20T08:58:30","modified_gmt":"2023-09-20T07:58:30","slug":"indebita-trasformazione-del-divieto-di-abuso-del-diritto-in-divieto-di-scelta-del-regime-fiscale-meno-oneroso","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/escalar.it\/en\/pubblicazioni\/indebita-trasformazione-del-divieto-di-abuso-del-diritto-in-divieto-di-scelta-del-regime-fiscale-meno-oneroso\/11168\/","title":{"rendered":"Indebita trasformazione del divieto di abuso del diritto in divieto di scelta del regime fiscale meno oneroso"},"content":{"rendered":"<style type=\"text\/css\" data-type=\"vc_cmsms_shortcodes-custom-css\"><\/style>\n<pre class=\"wp-block-preformatted\">Corr. Trib. 35\/2012, pag. 2707 e segg.<\/pre>\n\n\n\n<blockquote class=\"wp-block-quote is-layout-flow wp-block-quote-is-layout-flow\">\n<p><em>Possono dare luogo ad un abuso del diritto fiscale soltanto le operazioni che siano preordinate ad ottenere un risparmio d\u2019imposta qualificabile come indebito in quanto derivante dall\u2019aggiramento di specifici divieti od obblighi previsti dalla legge tributaria e che non sarebbero state realizzate in assenza di tale risparmio d\u2019imposta. Pertanto, l\u2019Amministrazione finanziaria non pu\u00f2 ritenersi legittimata a contestare le operazioni realizzate per un valido obiettivo extrafiscale, quand\u2019anche abbiano comportato un minor carico fiscale rispetto ad altre possibili operazioni alternative.<\/em><\/p>\n<\/blockquote>\n\n\n\n<div style=\"height:30px\" aria-hidden=\"true\" class=\"wp-block-spacer\"><\/div>\n\n\n\n<p>La presentazione presso la Camera del Deputati del D.D.L. di delega A.C. n. 5291 (1), con cui si propone al Parlamento, fra l\u2019altro, di delegare il Governo ad introdurre una nuova \u00abdisciplina dell\u2019abuso del diritto ed elusione fiscale\u00bb (2), riapre il dibattito sui presupposti costitutivi dell\u2019abuso del diritto e dell\u2019elusione fiscale. \u00c8 chiaro infatti che l\u2019attuazione della delega dovrebbe garantire quel quadro di certezza e di stabilit\u00e0 che fino a oggi \u00e8 mancato proprio attraverso una chiara e precisa individuazione di tali presupposti. Pertanto, nel presente intervento, si cercher\u00e0 di fornirne una ricostruzione univoca sulla scorta degli orientamenti della giurisprudenza comunitaria e di legittimit\u00e0 e della normativa antielusiva vigente.<\/p>\n\n\n\n<h3 class=\"wp-block-heading\">I presupposti del divieto di abuso del diritto fiscale nella giurisprudenza comunitaria<\/h3>\n\n\n\n<p>Per l\u2019individuazione dei presupposti dell\u2019abuso del diritto fiscale non pu\u00f2 che muoversi dalla giurisprudenza comunitaria. Il divieto di abuso del diritto fiscale \u00e8 stato infatti inizialmente concepito dalla Cassazione come diretta trasposizione nel diritto interno del principio di divieto di abuso del diritto teorizzato dalla Corte di giustizia in materia extrafiscale e poi esteso in materia fiscale dalla sentenza Halifax (3). Ed infatti, in un primo tempo, la Suprema Corte aveva ritenuto che tale principio potesse trovare diretta applicazione nell\u2019ordinamento interno anche in materie fiscali non armonizzate (4). Soltanto con le sent. 23 dicembre 2008, nn. 30055, 30056 e 30057 (5) le Sezioni Unite, \u00abpur aderendo all\u2019indirizzo &#8230; affermatosi nella giurisprudenza della Sezione tributaria &#8230; fondato sul riconoscimento dell\u2019esistenza di un generale principio antielusivo\u00bb, hanno dovutamente (6) chiarito che \u00abla fonte di tale principio, in tema di tributi non armonizzati, quali le imposte dirette, va rinvenuta non nella giurisprudenza comunitaria quanto piuttosto negli stessi principi costituzionali che informano l\u2019ordinamento tributario italiano\u00bb ovverosia \u00abi principi di capacit\u00e0 contributiva (art. 53, primo comma, Cost.) e di progressivit\u00e0 dell\u2019imposizione (art. 53, secondo comma, Cost.)\u00bb. Con la conseguenza che sarebbe \u00abinsito nell\u2019ordinamento come diretta derivazione delle norme costituzionali il principio secondo cui il contribuente non pu\u00f2 trarre vantaggi fiscali dall\u2019utilizzo distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio fiscale, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l\u2019operazione, diverse dalla mera aspettativa di quel risparmio fiscale\u00bb.<\/p>\n\n\n\n<p>Peraltro, la Cassazione ha continuato a nutrire il dubbio che il principio di divieto di abuso del diritto comunitario potesse trovare diretta applicazione nell\u2019ordinamento nazionale anche in materie fiscali non armonizzate. Tant\u2019\u00e8 vero che la Suprema Corte, dovendo applicare il condono delle liti fiscali pendenti ad una controversia relativa alla legittimit\u00e0 di un\u2019operazione di cessione dell\u2019usufrutto di azioni che si assumeva abusiva, aveva sottoposto alla Corte di giustizia, fra l\u2019altro, anche la questione se \u00abil principio del contrasto all\u2019abuso del diritto in materia fiscale, cos\u00ec come definito nelle sentenze nelle cause C-255\/02, Halifax, cit., e C-425\/06, Part Service (7), costituisca un principio fondamentale del diritto comunitario soltanto in materia di imposte armonizzate e nelle materie regolate da norme di diritto comunitario secondario, ovvero si estenda, quale ipotesi di abuso di libert\u00e0 fondamentali, alle materie di imposte non armonizzate, quali le imposte dirette, quando l\u2019imposizione ha per oggetto fatti economici transnazionali\u00bb (8). Dando risposta a tale quesito, il giudice comunitario ha statuito che il principio di divieto di abuso del diritto non pu\u00f2 estendersi anche a materie non armonizzate, escludendo che possa essere invocato quando il giudizio \u00abnon ha ad oggetto una controversia in cui i contribuenti si avvalgono o potrebbero avvalersi in modo fraudolento o abusivo di una norma del diritto dell\u2019Unione\u00bb e non \u00absiano in discussione l\u2019applicazione di una norma nazionale che comporti una restrizione ad una delle libert\u00e0 garantite dal Trattato F.U.E.\u00bb (9). Sennonch\u00e9, tale principio, non pu\u00f2 che rimanere il modello a cui riferirsi per individuare i requisiti del divieto di abuso del diritto fiscale non solo perch\u00e9 esso risulta applicabile nelle materie armonizzate, ma anche perch\u00e9 l\u2019art. 53 Cost. non offre alcun modello alternativo a cui riferirsi, dettando un principio generico ed indeterminato come quello di capacit\u00e0 contributiva.<\/p>\n\n\n\n<p>Con la sentenza Halifax, cit., che ha per la prima volta sancito l\u2019applicabilit\u00e0 del principio di abuso del diritto in materia fiscale, la Corte di giustizia, dopo aver premesso che, sebbene il soggetto passivo abbia il diritto \u00abdi scegliere la forma di conduzione degli affari che gli permette di limitare la sua contribuzione fiscale\u00bb (10), \u00abl\u2019applicazione della normativa comunitaria non pu\u00f2 &#8230; estendersi fino a comprendere i comportamenti abusivi degli operatori economici, vale a dire operazioni realizzate non nell\u2019ambito di transazioni commerciali normali, bens\u00ec al solo scopo di beneficiare abusivamente dei vantaggi previsti dal diritto comunitario\u00bb, ha chiarito che due sono i presupposti che devono ricorrere per la configurabilit\u00e0 dell\u2019abuso del diritto fiscale.<\/p>\n\n\n\n<p>In primo luogo, \u00able operazioni controverse devono, nonostante l\u2019applicazione formale delle condizioni previste dalle pertinenti disposizioni della VI direttiva e dalla legislazione nazionale che la traspone, portare ad ottenere un vantaggio fiscale la cui concessione sarebbe contraria all\u2019obiettivo perseguito da queste stesse disposizioni\u00bb (11).<\/p>\n\n\n\n<p>Pertanto, \u00abi soggetti passivi sono &#8230; liberi di scegliere le strutture organizzative e le modalit\u00e0 operative che ritengano pi\u00f9 idonee per le loro attivit\u00e0 economiche nonch\u00e9 al fine di limitare i loro oneri fiscali\u00bb (12).<\/p>\n\n\n\n<p>In secondo luogo, deve \u00abrisultare da un insieme di elementi oggettivi che lo scopo delle operazioni controverse \u00e8 essenzialmente l\u2019ottenimento di un vantaggio fiscale\u00bb, posto che \u00abil divieto di comportamenti abusivi non vale pi\u00f9 ove le operazioni di cui trattasi possano spiegarsi altrimenti che con il mero conseguimento di vantaggi fiscali\u00bb. Tuttavia, secondo l\u2019Avvocato generale, \u00abla valutazione &#8230; se un\u2019operazione sia o meno realizzata nel contesto di \u201cnormali operazioni commerciali\u201d riguarda &#8230; il secondo dei due requisiti stabiliti dalla giurisprudenza Halifax e dunque la natura dell\u2019operazione del regime in questione, ed implica stabilire se si tratti di una struttura di puro artificio, costruita essenzialmente allo scopo di ottenere un vantaggio fiscale piuttosto che per altre ragioni commerciali\u00bb (13). Pertanto, la non normalit\u00e0 delle operazioni commerciali costituisce un indice della mancanza di valide ragioni economiche.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"has-background\" style=\"background:linear-gradient(131deg,rgb(238,238,238) 83%,rgb(169,184,195) 100%)\"><strong>LA GIURISPRUDENZA<\/strong><br><strong>Elisione dello scopo di risparmio indebito <\/strong><br>Nelle ultime sentenze sulle imposte armonizzate la Cassazione, pur erigendo a presupposto dell\u2019abuso del diritto fiscale uno scopo di risparmio d\u2019imposta, sembra non reputare necessario che tale risparmio d\u2019imposta sia indebito per essere contrario agli scopi delle norme fiscali. \u00c8 vero che la Suprema Corte continua a richiedere l\u2019utilizzo distorto di strumenti giuridici idonei ad ottenere un\u2019agevolazione o un risparmio d\u2019imposta ovvero la sussistenza di modalit\u00e0 di alterazione degli schemi negoziali classici considerati come irragionevoli in una normale logica di mercato. Tuttavia tali presupposti costituiscono articolazioni del presupposto della mancanza di valide ragioni economiche, piuttosto che di quello del perseguimento di un risparmio d\u2019imposta indebito.<\/p>\n\n\n\n<h3 class=\"wp-block-heading\">I presupposti dell\u2019abuso del diritto fiscale nella giurisprudenza della Cassazione<\/h3>\n\n\n\n<p>Ricostruiti i presupposti dell\u2019abuso del diritto fiscale delineati dalla giurisprudenza comunitaria, occorre ora verificare come tali presupposti siano riflessi nella nozione di abuso del diritto fiscale teorizzata dalla Cassazione.<\/p>\n\n\n\n<p>Ebbene, la Suprema Corte, recependo gli orientamenti di tale giurisprudenza, \u00e8 inizialmente partita dalla tesi secondo cui i presupposti dell\u2019abuso del diritto fiscale siano costituiti non soltanto dal difetto di valide ragioni extrafiscali, ma anche dal conseguimento di un risparmio d\u2019imposta di natura indebita in quanto contrario agli scopi delle norme fiscali. Le Sezioni Unite hanno infatti sostenuto che \u00abesiste, nell\u2019ordinamento costituzionale, un principio per il quale non \u00e8 lecito utilizzare abusivamente, e cio\u00e8 per un fine diverso da quello per il quale sono state create, norme fiscali (<em>lato sensu<\/em>) di favore\u00bb (14). Tale tesi \u00e8 stata confermata in due sentenze di poco posteriori (15). In particolare, la prima ha statuito che \u00abl\u2019abuso &#8230; costituisce una modalit\u00e0 di aggiramento della legge tributaria utilizzata per scopi non propri con forme e modelli ammessi dall\u2019ordinamento giuridico\u00bb e che \u00abil divieto di comportamenti abusivi non vale pi\u00f9 ove quelle operazioni possono spiegarsi altrimenti che con il mero conseguimento di risparmi di imposta\u00bb. Pertanto, \u00e8 \u00abonere dell\u2019Amministrazione finanziaria &#8211; non solo &#8211; prospettare il disegno elusivo a sostegno delle operate rettifiche ma anche le supposte modalit\u00e0 di manipolazione o di alterazione di schemi classici rinvenute come irragionevoli in una normale logica di mercato se non per pervenire a quel risultato di vantaggio fiscale\u00bb. La seconda sentenza ha chiarito che \u00abl\u2019abuso del diritto &#8230; \u00e8 oggetto di un divieto che supera le limitazioni temporali che la ricorrente vorrebbe far valere, perch\u00e9 esso ha fondamento in un principio costituzionale non scritto di divieto di utilizzazione di norme fiscali di favore per fini diversi da quelli per cui esse sono state create\u00bb (16).<\/p>\n\n\n\n<h4 class=\"wp-block-heading\">Le sentenze successive: le imposte non armonizzate<\/h4>\n\n\n\n<p>Sennonch\u00e9 la Cassazione nelle successive sentenze in materia di imposte non armonizzate, quali le imposte dirette e l\u2019imposta di registro, non ha pi\u00f9 eretto a presupposto dell\u2019abuso del diritto fiscale anche lo scopo di conseguire un risparmio d\u2019imposta indebito perch\u00e9 non rispondente agli scopi delle norme fiscali. Ed infatti, la Suprema Corte ha statuito che \u00ab\u00e8 sufficiente un uso improprio o ingiustificato (non sorretto da idonee valutazioni di carattere economico che prescindano dal profilo fiscale) di uno strumento giuridico legittimo, utilizzato alla luce del sole, che consenta per\u00f2 di eludere l\u2019applicazione di un regime fiscale proprio dell\u2019operazione-presupposto di imposta\u00bb perch\u00e9 \u00abl\u2019ordinamento fiscale non intende premiare scelte imprenditoriali che non siano determinate da valutazioni di economia sostanziale\u00bb, essendo \u00abevidente che una operazione economica realizzata al solo fine di ottenere un risparmio fiscale (a prescindere da connotazioni di fraudolenza) \u00e8 una operazione che contrasta con l\u2019utilit\u00e0 sociale, sia nel senso che lede il principio di solidariet\u00e0, sia nel senso che determina una indebita riduzione del gettito fiscale\u00bb (17). Inoltre, le Sezioni Unite hanno statuito che, \u00abin materia tributaria, il divieto di abuso del diritto si traduce in un principio generale antielusivo, il quale preclude al contribuente il conseguimento di vantaggi fiscali ottenuti mediante l\u2019uso distorto, pur se non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei ad ottenere un\u2019agevolazione o un risparmio d\u2019imposta, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l\u2019operazione, diverse dalla mera aspettativa di quei benefici\u00bb (18).<\/p>\n\n\n\n<p>Con le due sentenze appena richiamate la Cassazione, pur erigendo a presupposto dell\u2019abuso del diritto fiscale uno scopo di risparmio d\u2019imposta, \u00e8 sembrata non reputare pi\u00f9 necessario che tale risparmio d\u2019imposta sia indebito per essere contrario agli scopi delle norme fiscali. \u00c8 vero che la Suprema Corte ha continuato a richiedere l\u2019utilizzo distorto di strumenti giuridici idonei ad ottenere un\u2019agevolazione o un risparmio d\u2019imposta ovvero la sussistenza di modalit\u00e0 di alterazione degli schemi negoziali classici considerati come irragionevoli in una normale logica di mercato. Tuttavia tali presupposti costituiscono, a ben vedere, articolazioni del presupposto della mancanza di valide ragioni economiche, piuttosto che di quello del perseguimento di un risparmio d\u2019imposta indebito. Ed infatti, l\u2019utilizzo distorto di uno strumento giuridico postula l\u2019utilizzo di un negozio per uno scopo che non sarebbe suo proprio secondo le norme civilistiche e non certo secondo quelle fiscali, non essendo le norme fiscali ad individuare lo scopo dei negozi.<\/p>\n\n\n\n<p>Pertanto, la qualificazione dell\u2019utilizzo di uno strumento giuridico come distorto non sottende un profilo di illiceit\u00e0 fiscale, bens\u00ec soltanto una mera anormalit\u00e0 negoziale che pu\u00f2 non sottendere, a sua volta, alcun profilo di illiceit\u00e0 civilistica. \u00c8 significativo rilevare in questo senso non solo che, come si \u00e8 visto, l\u2019Avvocato generale ha concluso che la normalit\u00e0 delle operazioni economiche attiene al requisito delle ragioni economiche, ma anche che il Comitato antielusivo si \u00e8 da sempre mostrato dell\u2019idea che per la verifica della \u00abvalidit\u00e0 delle ragioni economiche prospettate\u00bb sia necessario valutare \u00abse l\u2019operazione sia destinata a realizzare situazioni giuridico-economiche propriamente riconducibili alle sue finalit\u00e0 tipiche\u00bb (19) in quanto, \u00abin virt\u00f9 della formulazione dell\u2019art. 37-<em>bis<\/em>, primo comma, fortemente allusiva al fenomeno civilistico del negozio indiretto e del collegamento negoziale\u00bb, tale verifica \u00abconsiste, piuttosto, in un giudizio di ragionevolezza e di congruit\u00e0 &nbsp;degli atti negoziali oggetto di valutazione rispetto alla loro funzione tipica\u00bb (20). Nel solco tracciato dalle sentenze appena richiamate si \u00e8 posta anche un\u2019ulteriore sentenza con cui la Cassazione ha statuito che le ccdd. operazioni di <em>dividend washing<\/em> danno luogo ad un abuso del diritto fiscale per il solo fatto che \u00absi risolvono in una voluta alterazione dei dati fiscali &#8230; del contribuente nazionale e, quindi, in una rappresentazione della sua capacit\u00e0 contributiva &#8230; considerata dall\u2019art. 53 Cost., diversa da quella effettiva, essendo stata modificata in <em>peius<\/em> attraverso un\u2019operazione tesa esclusivamente a conseguire un risparmio fiscale ovverosia alla creazione di una minusvalenza oltre che ad un credito d\u2019imposta per il cessionario, quindi mediante una operazione avente la sola finalit\u00e0 di ridurre il carico fiscale (almeno) del cessionario medesimo\u00bb (21).<\/p>\n\n\n\n<p class=\"has-background\" style=\"background:linear-gradient(120deg,rgb(238,238,238) 81%,rgb(169,184,195) 100%)\"><strong>LA GIURISPRUDENZA<\/strong><br><strong>Iniziative produttive incentivate<\/strong> <br>La Cassazione ha sancito il principio secondo cui la mera costituzione di iniziative produttive incentivate non pu\u00f2 mai ritenersi integrare \u00ababuso di diritto\u00bb perch\u00e9 l\u2019esenzione fiscale costituisce la contropartita incentivante di detta costituzione e non una finalit\u00e0 \u00abcontra ius\u00bb.<\/p>\n\n\n\n<p>Peraltro, la Cassazione, anche in una successiva sentenza con cui ha fornito un\u2019interpretazione estensiva del requisito delle valide ragioni extrafiscali, ha continuato a prescindere dalla natura indebita del risparmio d\u2019imposta (22). In particolare, la Suprema Corte, pur sostenendo che \u00abil carattere abusivo deve essere escluso per la compresenza, non marginale, di ragioni extra fiscali che non si identificano necessariamente in una redditivit\u00e0 immediata dell\u2019operazione, ma possono essere anche di natura meramente organizzativa, e consistere in miglioramento strutturale e funzionale dell\u2019impresa\u00bb e che \u00abil sindacato dell\u2019Amministrazione finanziaria non pu\u00f2 spingersi ad imporre una misura di ristrutturazione diversa tra quelle giuridicamente possibili (e cio\u00e8 una fusione) solo perch\u00e9 tale misura avrebbe comportato un maggior carico fiscale\u00bb, ha reputato sufficiente per la configurabilit\u00e0 di un abuso del diritto fiscale che una fusione abbia \u00abun determinante scopo di risparmio fiscale\u00bb perch\u00e9 \u00abla forma giuridica (o il complesso di forme giuridiche) impiegata abbia carattere anomalo o inadeguato rispetto all\u2019operazione economica intrapresa\u00bb.<\/p>\n\n\n\n<p>Sennonch\u00e9 la Cassazione \u00e8 tornata nuovamente ad erigere a presupposto dell\u2019abuso del diritto fiscale lo scopo di risparmio d\u2019imposta indebito, anche in materie fiscali non armonizzate, quando ha affrontato il caso di una societ\u00e0 che, avendo acquistato materie prime da una societ\u00e0 del gruppo che fruiva di esenzione dalle imposte sui redditi, si era vista disconoscere la deducibilit\u00e0 dei relativi costi per abuso del diritto. Ed infatti, la Suprema Corte, dopo aver premesso che per la sussistenza di un abuso del diritto \u00abl\u2019operazione economica contestata deve essere stata posta in essere dal contribuente esclusivamente per ottenere un beneficio fiscale \u201cindebito\u201d, ovverosia una riduzione od una eliminazione dell\u2019imposta altrimenti non dovute\u00bb, ha sancito \u00abil principio secondo cui la mera costituzione di iniziative produttive incentivate non pu\u00f2 mai ritenersi integrare \u201cabuso di diritto\u201d (anche nei confronti dei soggetti che intrattengono rapporti economici con l\u2019impresa \u201cbeneficiata\u201d) perch\u00e9 l\u2019esenzione fiscale costituisce la contropartita incentivante di detta costituzione e non una finalit\u00e0 <em>contra ius<\/em>\u00bb (23).<\/p>\n\n\n\n<h4 class=\"wp-block-heading\">Le sentenze successive: le imposte armonizzate<\/h4>\n\n\n\n<p>Per quanto attiene alle imposte armonizzate, quali le dogane e l\u2019IVA, la Cassazione ha per contro seguito con una certa costanza la tesi secondo cui l\u2019abuso postula uno scopo di risparmio d\u2019imposta indebito. In particolare, Essa ha reputato dovuti i dazi doganali sull\u2019immissione al consumo di banane realizzata da una societ\u00e0 che, pur restando titolare delle relative licenze d\u2019importazione, ne aveva di fatto ceduto oneri e prerogative ad altra societ\u00e0, perch\u00e9 \u00abla complessiva operazione era rivolta a procurare benefici la cui concessione era contraria all\u2019obiettivo perseguito dalla normativa comunitaria essendo l\u2019iter commerciale in realt\u00e0 preordinato non ad una cessione (legittima) di banane ma ad una cessione (illegittima) di licenze (implicante la negoziabilit\u00e0 &#8211; vietata &#8211; dei titoli di importazione tra categorie non omogenee) che veniva ad alterare le prefissate quote di mercato\u00bb (24). D\u2019altro canto, in altra sentenza, la Cassazione ha rimesso al giudice di rinvio il compito di accertare se desse luogo ad un abuso del diritto agli effetti dell\u2019IVA la vendita di una medesima merce da una prima societ\u00e0 ad una seconda societ\u00e0 e poi ad una terza che poi l\u2019aveva rivenduta a sua volta alla prima, fissando il principio di diritto secondo cui \u00abl\u2019abuso del diritto \u00e8 riscontrabile laddove il contribuente ponga in essere un\u2019operazione che ha il fine di ottenere indebiti vantaggi fiscali attraverso l\u2019utilizzo distorto, se pur non contrastante con alcuna specifica disposizione, di strumenti giuridici idonei a tal fine, in difetto di ragioni economicamente apprezzabili che giustifichino l\u2019operazione medesima ed in contrasto con l\u2019obiettivo perseguito dalla legislazione in materia\u00bb (25).<\/p>\n\n\n\n<h3 class=\"wp-block-heading\">La non univoca identificazione dei presupposti dell\u2019abuso del diritto fiscale nella giurisprudenza della Cassazione<\/h3>\n\n\n\n<p>Dall\u2019analisi delle sentenze richiamate emerge che la Cassazione non ha univocamente individuato i presupposti dell\u2019abuso del diritto fiscale. Sebbene vi sia sostanziale accordo sul fatto che due siano i presupposti dell\u2019abuso del diritto fiscale, e cio\u00e8 il perseguimento di uno scopo di risparmio d\u2019imposta e il difetto di ragioni extrafiscali apprezzabili, tale accordo viene meno quando si passa ad individuare il relativo contenuto. Ed infatti, per quanto attiene al primo di tali presupposti, se talune sentenze richiedono che il risparmio d\u2019imposta perseguito sia indebito, altre invece non lo richiedono, considerando sufficiente l\u2019utilizzo \u00abdistorto &#8230; di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio fiscale\u00bb, il ricorso a \u00abmodalit\u00e0 di manipolazione e di alterazione degli schemi negoziali classici, considerati come irragionevoli in una normale logica di mercato\u00bb o l\u2019adozione di una \u00abforma giuridica\u00bb di \u00abcarattere anomalo o inadeguato rispetto all\u2019operazione economica intrapresa\u00bb. Pertanto, lo scopo di risparmio indebito \u00e8 finito con il debordare nell\u2019anomalia negoziale, che pu\u00f2 di per s\u00e9 costituire un indice del difetto di valide ragioni extrafiscali, ma non di un illecito fiscale, cos\u00ec da trasformare lo scrutinio sulla normalit\u00e0 delle sole transazioni foriere di un risparmio d\u2019imposta indebito nello scrutinio sulla normalit\u00e0 di tutte le transazioni.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"has-background\" style=\"background:linear-gradient(143deg,rgb(238,238,238) 84%,rgb(169,184,195) 100%)\"><strong>IL PROBLEMA APERTO<\/strong><br><strong>Non univoca identificazione dei presupposti dell\u2019abuso del diritto<\/strong> <br>La Cassazione non ha univocamente individuato i presupposti dell\u2019abuso del diritto fiscale. Sebbene vi sia sostanziale accordo sul fatto che due siano i presupposti, e cio\u00e8 il perseguimento di uno scopo di risparmio d\u2019imposta e il difetto di ragioni extrafiscali apprezzabili, per quanto attiene al primo, se talune sentenze richiedono che il risparmio d\u2019imposta perseguito sia indebito, altre non lo richiedono, considerando sufficiente l\u2019utilizzo distorto di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio fiscale, il ricorso a modalit\u00e0 di manipolazione e di alterazione degli schemi negoziali classici, considerati come irragionevoli in una normale logica di mercato o l\u2019adozione di una forma giuridica di carattere anomalo o inadeguato rispetto all\u2019operazione economica intrapresa.<\/p>\n\n\n\n<p>Peraltro, anche le sentenze che richiedono che il risparmio d\u2019imposta sia indebito lo definiscono diversamente, identificando l\u2019indebito, volta per volta, nella contrariet\u00e0 agli scopi delle \u00abnorme fiscali di favore\u00bb, della \u00ablegislazione in materia\u00bb o della \u00ablegge tributaria\u00bb e, soprattutto, raramente svolgono una compiuta analisi per ricostruire tali scopi sulla base di elementi oggettivi, dando gi\u00e0 per integrato il predetto presupposto.<\/p>\n\n\n\n<p>D\u2019altro canto, per quanto attiene al difetto di valide ragioni extrafiscali, alcune sentenze lo identificano nell\u2019insufficienza di tali ragioni a giustificare l\u2019operazione, in assenza del risparmio d\u2019imposta, altre sentenze nella predominanza o prevalenza del risparmio d\u2019imposta rispetto alle ragioni extrafiscali.<\/p>\n\n\n\n<p>\u00c8 dunque evidente come regni notevole incertezza sui presupposti dell\u2019abuso del diritto fiscale con una grave lesione del principio di certezza del diritto. Non resta a questo punto che tentare di pervenire ad una ricostruzione univoca di tali presupposti.<\/p>\n\n\n\n<h3 class=\"wp-block-heading\">Una ricostruzione univoca dei presupposti dell\u2019abuso del diritto fiscale<\/h3>\n\n\n\n<p>Ebbene, deve sicuramente ritenersi presupposto dell\u2019abuso del diritto fiscale anche il perseguimento di un risparmio d\u2019imposta di natura indebita, conformemente non solo all\u2019orientamento della Corte di giustizia, ma anche alla scelta operata dall\u2019art. 37-<em>bis<\/em> del D.P.R. n 600\/1973, ove considera inopponibili all\u2019Amministrazione finanziaria i comportamenti \u00abdiretti ad aggirare obblighi o divieti previsti dall\u2019ordinamento tributario e ad ottenere riduzioni di imposte o rimborsi, altrimenti indebiti\u00bb. L\u2019abuso c\u2019\u00e8 quando un\u2019operazione sia realizzata non per conseguire un risparmio d\u2019imposta, ma per conseguire un risparmio d\u2019imposta che non avrebbe dovuto essere conseguito. \u00c8 soltanto l\u2019indebito che comporta l\u2019abuso e non il risparmio d\u2019imposta.<\/p>\n\n\n\n<p>Il contribuente che intende perseguire un valido obiettivo extrafiscale deve poter scegliere fra le operazioni alternative, attraverso cui perseguire tale obiettivo, quella fiscalmente meno onerosa, anche se la scelta di tale operazione rispetto alle altre sia dettata da uno scopo di risparmio fiscale. \u00c8 questo il caso della scelta fra la cessione dell\u2019azienda e la cessione di partecipazioni di controllo per l\u2019alienazione di un ramo d\u2019attivit\u00e0 ovvero della scelta fra il ricorso al capitale di rischio e al capitale di debito per l\u2019acquisto di un\u2019azienda o di una partecipazione di controllo. Un risparmio fiscale non pu\u00f2 essere considerato indebito per il semplice fatto che il contribuente non lo avrebbe realizzato se avesse fatto ricorso ad un\u2019operazione alternativa. Diversamente argomentando si finisce con il legittimare l\u2019Amministrazione finanziaria a contestare le operazioni che, pur se poste in essere per un valido obiettivo extrafiscale, hanno comportato un minore carico fiscale rispetto ad altre possibili operazioni alternative, cos\u00ec da esercitare un sindacato sulle scelte di ottimizzazione fiscale del contribuente in spregio al principio di libert\u00e0 d\u2019iniziativa economica privata sancito dall\u2019art. 41 Cost.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"has-background\" style=\"background:linear-gradient(125deg,rgb(238,238,238) 82%,rgb(169,184,195) 100%)\"><strong>IL PROBLEMA APERTO<\/strong><br><strong>Scelta legittima del regime fiscale meno oneroso<\/strong> <br>Il contribuente che intende perseguire un valido obiettivo extrafiscale deve poter scegliere fra le operazioni alternative, attraverso cui perseguire tale obiettivo, quella fiscalmente meno onerosa, anche se la scelta di tale operazione rispetto alle altre sia di per s\u00e9 dettata da ragioni fiscali. Un risparmio fiscale non pu\u00f2 essere considerato indebito per il semplice fatto che il contribuente non lo avrebbe realizzato se avesse fatto ricorso ad un\u2019operazione alternativa. Diversamente si finisce con il legittimare l\u2019Amministrazione finanziaria a contestare le operazioni che, pur se poste in essere per un valido obiettivo extrafiscale, hanno comportato un minore carico fiscale rispetto ad altre possibili operazioni alternative, cos\u00ec da esercitare un vero e proprio sindacato sulle legittime scelte di ottimizzazione fiscale del contribuente. Sennonch\u00e9 l\u2019esercizio di un siffatto sindacato \u00e8 stato ritenuto inammissibile, non solo dalla Cassazione, ma anche dall\u2019Avvocato generale.<\/p>\n\n\n\n<p>Sennonch\u00e9 l\u2019esercizio di un siffatto sindacato \u00e8 stato ritenuto inammissibile, non solo dalla Cassazione, come si \u00e8 visto, ma anche dall\u2019Avvocato generale, ove ha affermato che \u00abla mera circostanza che un soggetto passivo, al fine di realizzare un progetto imprenditoriale legittimo, opti, fra pi\u00f9 possibili figure ammissibili sotto il profilo giuridico, per quella risultante pi\u00f9 vantaggiosa sul piano fiscale, non legittima, di per s\u00e9, la contestazione di evasione fiscale\u00bb (26) e dalla Corte di giustizia, ove ha affermato che i soggetti passivi sono \u00abliberi di scegliere le strutture organizzative e le modalit\u00e0 operative che ritengano pi\u00f9 idonee per le loro attivit\u00e0 economiche nonch\u00e9 al fine di limitare i loro oneri fiscali\u00bb (27).<\/p>\n\n\n\n<p>Ma non basta. Il contribuente deve poter essere libero di sfruttare i crediti d\u2019imposta o le deduzioni che la legge fiscale gli concede per indurlo a porre in essere un\u2019operazione che non avrebbe avuto convenienza economica a porre in essere. \u00c8 questo appunto il caso del credito d\u2019imposta per redditi prodotti all\u2019estero di tipo figurativo concesso da alcune convenzioni concluse dall\u2019Italia sui dividendi, interessi e canoni, come pure delle esenzioni o dei crediti d\u2019imposta concessi alle imprese che avviino nuove attivit\u00e0 commerciali in determinate aree territoriali. La concessione di tali agevolazioni potrebbe rendere economicamente conveniente l\u2019acquisto di attivit\u00e0 finanziarie ed immateriali ovvero l\u2019avvio di nuove attivit\u00e0 commerciali che altrimenti non lo sarebbero. Pertanto, tali operazioni non possono essere considerate elusive perch\u00e9, pur se prive di valide ragioni economiche, comportano il conseguimento di un risparmio d\u2019imposta lecito (28).<\/p>\n\n\n\n<p>\u00c8 da ritenere che il risparmio d\u2019imposta possa configurarsi indebito soltanto ove si ponga in contrasto con gli scopi perseguiti dalle norme fiscali. Peraltro, poich\u00e9 gli scopi delle norme fiscali non sono oggettivati nella relativa formulazione, diversamente da quelli delle disposizioni comunitarie che sono invece oggettivati nel preambolo, tali scopi non possono che essere desunti da specifici obblighi o divieti previsti da norme di legge che abbiano ad oggetto condotte che consentano il conseguimento di risultati equivalenti a quelli contestati. Soltanto in tal modo si pu\u00f2 garantire che l\u2019Amministrazione finanziaria e la giurisprudenza non disponga di un\u2019assoluta discrezionalit\u00e0 nella qualificazione come indebito del risparmio d\u2019imposta in violazione del principio di riserva di legge di cui all\u2019art. 23 Cost. e d\u2019imparzialit\u00e0 e buon andamento di cui all\u2019art. 97 Cost., nonch\u00e9 del principio di legalit\u00e0 di cui all\u2019art. 3 del D.Lgs. n. 472\/1997 (29). La ricostruzione degli scopi di una norma si risolve in un puro arbitrio, ove non trovi fondamento nel testo di una legge, essendo in tal caso sempre possibile identificare tali scopi secondo i propri desiderata, come emerge da recenti vicende (30). Non a caso \u00e8 questa la scelta operata dell\u2019art. 37-<em>bis<\/em> del D.P.R. n. 600\/1973, ove considera come indebiti i risparmi d\u2019imposta che derivino dall\u2019aggiramento di obblighi o divieti previsti dall\u2019ordinamento tributario.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"has-background\" style=\"background:linear-gradient(139deg,rgb(238,238,238) 77%,rgb(169,184,195) 100%)\"><strong>IL PROBLEMA APERTO<\/strong><br><strong>Difetto di valide ragioni extrafiscali<\/strong> <br>Per l\u2019integrazione del difetto di valide ragioni extrafiscali non \u00e8 sufficiente che i risparmi d\u2019imposta siano prevalenti rispetto ai vantaggi economici, ma occorre che l\u2019operazione non possa spiegarsi in mancanza dei risparmi d\u2019imposta nel senso che, cio\u00e8, non sarebbe stata posta in essere se non avesse assicurato tali risparmi. Poich\u00e9 i vantaggi economici non sono spesso quantificabili o, comunque anche quando lo sono, possono manifestarsi in un lungo arco temporale, tali vantaggi possono non risultare prevalenti rispetto ai risparmi d\u2019imposta.<\/p>\n\n\n\n<h4 class=\"wp-block-heading\">Il difetto di valide ragioni extrafiscali<\/h4>\n\n\n\n<p>Per quanto attiene al difetto di valide ragioni extrafiscali \u00e8 da ritenere che per la sua integrazione non sia sufficiente che i risparmi d\u2019imposta siano prevalenti rispetto ai vantaggi economici, ma occorra che l\u2019operazione non possa spiegarsi in mancanza dei risparmi d\u2019imposta nel senso che, cio\u00e8, non sarebbe stata posta in essere se non avesse assicurato tali risparmi. Poich\u00e9 i vantaggi economici non sono spesso quantificabili &#8211; quali quelli derivanti da operazioni realizzate per acquisire il controllo di societ\u00e0, ricapitalizzarle, adempiere a decisioni delle autorit\u00e0 &#8211; o, comunque anche quando lo sono, possono manifestarsi in un lungo arco temporale &#8211; quali quelli derivanti da sinergie fra societ\u00e0 &#8211; tali vantaggi possono non risultare prevalenti rispetto ai risparmi d\u2019imposta. Tale rischio \u00e8 stato avvertito anche dalla Cassazione, quando ha rilevato che \u00abil carattere abusivo deve essere escluso per la compresenza, non marginale, di ragioni extra fiscali che non si identificano necessariamente in una redditivit\u00e0 immediata dell\u2019operazione, ma possono essere anche di natura meramente organizzativa, e consistere in miglioramento strutturale e funzionale dell\u2019impresa\u00bb (31). D\u2019altro canto, il ricorso ad una comparazione dei vantaggi economici e fiscali per stabilire se l\u2019operazione sia priva di valide ragioni economiche non sembra in linea con lo stesso orientamento della giurisprudenza comunitaria. La Corte di giustizia ha infatti sostenuto che \u00abil divieto di comportamenti abusivi non vale pi\u00f9 ove le operazioni di cui trattasi possono spiegarsi altrimenti che con il mero conseguimento di vantaggi fiscali\u00bb, posto che tale \u00abdivieto \u00e8 finalizzato a vietare le costruzioni di puro artificio effettuate unicamente al fine di ottenere un vantaggio fiscale\u00bb (32). Non bisogna allora comparare i vantaggi fiscali ed economici derivanti dalle operazioni realizzate dal contribuente, bens\u00ec verificare se tali operazioni possono spiegarsi con il conseguimento di vantaggi economici perch\u00e9 sarebbero state poste in essere anche in mancanza dei vantaggi fiscali. Tale orientamento \u00e8 stato del resto recepito dalla Cassazione, ove ha statuito che \u00abil divieto di comportamenti abusivi non vale pi\u00f9 ove quelle operazioni possono spiegarsi altrimenti che con il mero conseguimento di risparmi di imposta\u00bb (33). Pertanto, deve verificarsi se i vantaggi economici siano tali da rendere giustificabile l\u2019operazione, indipendentemente dal risparmio d\u2019imposta conseguito.<\/p>\n\n\n\n<h3 class=\"wp-block-heading\">Considerazioni conclusive<\/h3>\n\n\n\n<p>Pu\u00f2 dunque concludersi che danno luogo ad un abuso del diritto soltanto le condotte che siano dirette ad ottenere un risparmio d\u2019imposta qualificabile come indebito in quanto derivante dall\u2019aggiramento di specifici divieti od obblighi previsti da norme di legge e che non sarebbero state realizzate in assenza di tale risparmio d\u2019imposta. L\u2019applicazione del divieto di abuso del diritto pu\u00f2 essere ipotizzabile \u00absolo in casi eccezionali, laddove l\u2019abuso sia manifesto\u00bb (34).<\/p>\n\n\n\n<h4 class=\"wp-block-heading\">Note:<\/h4>\n\n\n\n<p>&nbsp;(1) Al momento di andare in stampa si fa riferimento all\u2019Atto Camera 5291, all\u2019esame della VI Commissione Finanze della Camera dei deputati.<\/p>\n\n\n\n<p>(2) In particolare, l\u2019art. 5 propone di definire \u00abla condotta abusiva come uso distorto di strumenti giuridici idonei ad ottenere un risparmio d\u2019imposta\u00bb ed a considerare \u00ablo scopo di ottenere indebiti vantaggi fiscali come causa prevalente dell\u2019operazione abusiva\u00bb, escludendo \u00abla configurabilit\u00e0 di una condotta abusiva se l\u2019operazione \u00e8 dettata da ragioni extrafiscali non marginali\u00bb, cos\u00ec da garantire \u00abla libert\u00e0 di scelta del contribuente fra diverse operazioni comportanti anche un diverso carico fiscale\u00bb.<\/p>\n\n\n\n<p>(3) Corte di giustizia CE, 21 febbraio 2006, causa C-255\/02, in GT &#8211; <em>Riv. giur. trib<\/em>. n. 5\/2006, pag. 385, con commento di A. Santi, e in <em>Banca Dati BIG Suite<\/em>, IPSOA.<\/p>\n\n\n\n<p>(4) Cass., 29 settembre 2006, n. 21221, in <em>Banca Dati BIG Suite<\/em>, IPSOA, che aveva ritenuto invocabile tale principio anche in materia di imposte dirette in quanto, \u00abpur riguardando la pronuncia dei giudici di Lussemburgo un campo impositivo di competenza comunitaria (l\u2019IVA) &#8230; come ripetutamente affermato dalla giurisprudenza comunitaria, anche nell\u2019imposizione fiscale diretta, pur essendo questa attribuita alla competenza degli Stati membri, gli stessi devono esercitare tale competenza nel rispetto dei principi e delle libert\u00e0 fondamentali contenuti nel Trattato CE\u00bb.<\/p>\n\n\n\n<p>(5) In GT &#8211; <em>Riv. giur. trib.<\/em> n. 3\/2009, pag. 216, con commento di A. Lovisolo, e in <em>Banca Dati BIG Suite<\/em>, IPSOA.<\/p>\n\n\n\n<p>(6) Cfr. G. Escalar, \u00abEsclusa la diretta efficacia dell\u2019abuso del diritto in materia di imposte dirette\u00bb, in <em>Corr. Trib<\/em>. n. 9\/2009, pag. 699.<\/p>\n\n\n\n<p>(7) Cfr. Corte di giustizia CE, 21 febbraio 2008, causa C-425\/06, in GT &#8211; <em>Riv. giur. trib<\/em>. n. 9\/2008, pag. 750, con commento di P. Centore, e in <em>Banca Dati BIG Suite<\/em>, IPSOA.<\/p>\n\n\n\n<p>(8) Cass. 3 novembre 2010, n. 22309, in <em>Banca Dati BIG Suite<\/em>, IPSOA.<\/p>\n\n\n\n<p>(9) Corte di giustizia UE, 29 marzo 2012, causa C-417\/10, 3M Italia, punti 30-31, in <em>Banca Dati BIG Suite<\/em>, IPSOA.<\/p>\n\n\n\n<p>(10) Cfr. Corte di giustizia CE, causa C-425\/06 del 2008, cit., par. 42; Id., 22 dicembre 2010, causa C-277\/09, RBS, par. 54 e Id., 22 dicembre 2010, causa C-103\/09, Weald leasing Ltd, par. 27, entrambe in GT &#8211; <em>Riv. giur. trib<\/em>. n. 4\/2011, pag. 285, con commento di M. Basilavecchia, e in <em>Banca Dati BIG Suite<\/em>, IPSOA.<\/p>\n\n\n\n<p>(11) Cfr. sent. Part Service, cit., par. 42, e sent. RBS, cit., par. 49.<\/p>\n\n\n\n<p>(12) Sent. RBS, cit., par. 53.<\/p>\n\n\n\n<p>(13) Conclusioni J. Mazak, 26 ottobre 2010, causa C-103\/09, Weald leasing, par. 33.<\/p>\n\n\n\n<p>(14) Cass., SS.UU., nn. 30055, 30056, e 30057 del 2008, cit.<\/p>\n\n\n\n<p>(15) Cass., 21 gennaio 2009, n. 1465, in GT &#8211; Riv. giur. trib. n. 3\/2009, pag. 216, con commento di A. Lovisolo, e in <em>Banca Dati BIG Suite<\/em>, IPSOA.<\/p>\n\n\n\n<p>(16) Cass., 8 aprile 2009, n. 8481, in GT &#8211; <em>Riv. giur. trib.<\/em> n. 7\/2009, pag. 593, con commento di M. Basilavecchia, e in <em>Banca Dati BIG Suite<\/em>, IPSOA.<\/p>\n\n\n\n<p>(17) Cass., 8 aprile 2009, n. 8487, in GT &#8211; <em>Riv. giur. trib.<\/em> n. 7\/2009, pag. 593, con commento di M. Basilavecchia, e in <em>Banca Dati BIG Suite<\/em>, IPSOA.<\/p>\n\n\n\n<p>(18) Cass., SS.UU., 26 giugno 2009, n. 15029, in <em>Banca Dati BIG Suite<\/em>, IPSOA.<\/p>\n\n\n\n<p>(19) Cos\u00ec parere n. 42 del 2006, ma nello stesso senso i pareri n. 17 del 2005, e n. 34 del 2005, tutti in <em>Banca Dati BIG Suite<\/em>, IPSOA.<\/p>\n\n\n\n<p>(20) Cos\u00ec pareri n. 36 e n. 37 del 2005, ma nello stesso senso i pareri n. 2 del 2005, e n. 39 del 2006, tutti in <em>Banca Dati BIG Suite<\/em>, IPSOA.<\/p>\n\n\n\n<p>(21) Cass., 22 ottobre 2010, n. 21692, in <em>Banca Dati BIG Suite<\/em>, IPSOA.<\/p>\n\n\n\n<p>(22) Cass., 21 gennaio 2011, n. 1372, in GT &#8211; <em>Riv. giur. trib.<\/em> n. 4\/2011, pag. 287, con commento di M. Basilavecchia, e in <em>Banca Dati BIG Suite<\/em>, IPSOA.<\/p>\n\n\n\n<p>(23) Cass., 12 maggio 2011, n. 10383, in <em>Banca Dati BIG Suite<\/em>, IPSOA.<\/p>\n\n\n\n<p>(24) Cass., 15 settembre 2009, n. 19827, in <em>Banca Dati BIG Suite<\/em>, IPSOA.<\/p>\n\n\n\n<p>(25) Cass., 21 aprile 2010, n. 9477, in <em>Banca Dati BIG Suite<\/em>, IPSOA.<\/p>\n\n\n\n<p>(26) Conclusioni J. Kokott, 16 luglio 2009, causa C-352\/08, Zwijnenburg, par. 47.<\/p>\n\n\n\n<p>(27) Sent. RBS, cit., par. 53.<\/p>\n\n\n\n<p>(28) Cfr. anche G. Escalar, \u00abI limiti alla deduzione della nullit\u00e0 dei negozi per frode alla legge tributaria\u00bb, in <em>Corr. Trib.<\/em> n. 20\/2010, pag. 1603.<\/p>\n\n\n\n<p>(29) Comunque, non si comprende perch\u00e9 se \u00abnel campo penale non pu\u00f2 affermarsi l\u2019esistenza di una regola generale antielusiva, che prescinda da specifiche norme antielusive, cos\u00ec come, invece, ritenuto dalle citate Sezioni Unite civili della Corte Suprema di Cassazione\u00bb (cos\u00ec Cass. pen., 28 febbraio 2012, n. 7739, in GT &#8211; <em>Riv. giur. trib<\/em>. n. 5\/2012, pag. 381, con commento di M. Basilavecchia, e in <em>Banca Dati BIG Suite<\/em>, IPSOA), la si pu\u00f2 per contro affermare nel campo sanzionatorio amministrativo, pur vigendo anche in tale campo un principio di legalit\u00e0 ritagliato su quello penale.<\/p>\n\n\n\n<p>(30) Cfr. G. Escalar, \u00abUn caso esemplare di trasformazione indebita dell\u2019abuso del diritto in norma impositiva in bianco\u00bb, in <em>Corr. Trib<\/em>. n. 22\/2012, pag. 1670.<\/p>\n\n\n\n<p>(31) Cass. n. 1372 del 2011, cit.<\/p>\n\n\n\n<p>(32) Corte di giustizia CE, 22 maggio 2008, causa C-162\/07, Ampliscientifica, in <em>Banca Dati BIG Suite<\/em>, IPSOA.<\/p>\n\n\n\n<p>(33) Cass. n. 1465 del 2009, cit., e Id., 22 settembre 2010, n. 20030, in <em>Banca Dati BIG Suite<\/em>, IPSOA.<\/p>\n\n\n\n<p>(34) Conclusioni Weald Leasing, cit.<\/p>\n\n\n\n<div class=\"wp-block-file\"><a href=\"https:\/\/escalar.it\/wp-content\/uploads\/2023\/06\/27-Indebita-trasformazione-del-divieto-di-abuso-del-diritto-in-divieto-di-scelta-del-regime-fiscale-meno-oneroso-1.pdf\">Scarica la Pubblicazione<\/a><a href=\"https:\/\/escalar.it\/wp-content\/uploads\/2023\/06\/27-Indebita-trasformazione-del-divieto-di-abuso-del-diritto-in-divieto-di-scelta-del-regime-fiscale-meno-oneroso-1.pdf\" class=\"wp-block-file__button\" download=\"\">Download<\/a><\/div>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"<p>Corr. Trib. 35\/2012, pag. 2707 e segg. 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