{"id":11131,"date":"2013-01-01T10:09:00","date_gmt":"2013-01-01T09:09:00","guid":{"rendered":"https:\/\/escalar.it\/?p=11131"},"modified":"2023-09-20T08:57:55","modified_gmt":"2023-09-20T07:57:55","slug":"le-modalita-di-prova-delle-esimenti-del-divieto-di-deduzione-dei-costi-black-list","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/escalar.it\/en\/pubblicazioni\/le-modalita-di-prova-delle-esimenti-del-divieto-di-deduzione-dei-costi-black-list\/11131\/","title":{"rendered":"Le modalit\u00e0 di prova delle esimenti del divieto di deduzione dei costi \u00abblack list\u00bb"},"content":{"rendered":"<style type=\"text\/css\" data-type=\"vc_cmsms_shortcodes-custom-css\"><\/style>\n<pre class=\"wp-block-preformatted\">Corr. Trib. 21\/2013, pag. 1656 e segg.<\/pre>\n\n\n\n<blockquote class=\"wp-block-quote is-layout-flow wp-block-quote-is-layout-flow\">\n<p>Per fruire delle due esimenti del divieto di deducibilit\u00e0 dei costi delle operazioni con imprese a regime fiscale privilegiato, \u00e8 sufficiente che le imprese residenti provino di esercitare un\u2019attivit\u00e0 commerciale effettiva e non apparente con una struttura organizzativa dislocata all\u2019estero ovvero, in alternativa, che le operazioni intercorrenti con le imprese cos\u00ec individuate, pur non essendo concluse alle condizioni di miglior favore, siano economicamente giustificabili. Solo in tal modo si pu\u00f2 garantire che uno strumento di contrasto del trasferimento di utili all\u2019estero non si trasformi in uno strumento di imposizione di utili mai realizzati.<\/p>\n<\/blockquote>\n\n\n\n<div style=\"height:30px\" aria-hidden=\"true\" class=\"wp-block-spacer\"><\/div>\n\n\n\n<p>Il comma 10 dell\u2019art. 110 del T.U.I.R. pone a carico delle imprese residenti un generale divieto di deducibilit\u00e0 dei componenti negativi sostenuti per operazioni intercorse con imprese domiciliate fiscalmente in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, la cui finalit\u00e0, secondo l\u2019Agenzia delle entrate, \u00ab\u00e8 contrastare la distrazione di utile dall\u2019Italia verso Paesi e territori a fiscalit\u00e0 privilegiata\u00bb in funzione \u00abantielusiva\u00bb (1). L\u2019applicabilit\u00e0 del predetto divieto \u00e8 pertanto esclusa dal successivo comma 11, non risultando configurabile una distrazione di utile nel caso in cui ricorrano due esimenti fra di loro alternative e cio\u00e8 nel caso in cui le imprese residenti forniscano la prova o che le imprese domiciliate fiscalmente all\u2019estero \u00absvolgono prevalentemente un\u2019attivit\u00e0 commerciale effettiva\u00bb (prima esimente) o che \u00able operazioni rispondono ad un interesse economico effettivo e hanno avuto regolare esecuzione\u00bb (seconda esimente).<\/p>\n\n\n\n<p>Sennonch\u00e9 l\u2019adozione da parte della prassi amministrativa di orientamenti restrittivi e talora contrastanti in ordine alle modalit\u00e0 di prova delle due esimenti ha reso oltremodo ardua per le imprese residenti la prestazione di tale prova, soprattutto nel caso in cui non facciano parte dello stesso gruppo delle imprese a regime fiscale privilegiato, legittimando il prelievo dell\u2019imposta anche quando le operazioni siano state realmente poste in essere e quindi manchi una manifestazione di capacit\u00e0 contributiva assoggettabile a tale prelievo. Pertanto, si ritiene opportuno analizzare tali orientamenti per poi proporre una ricostruzione delle modalit\u00e0 di prova delle due esimenti che risponda, non solo al dettato della legge, ma anche alla primaria finalit\u00e0 del divieto di deducibilit\u00e0 dei costi delle operazioni con imprese a fiscalit\u00e0 privilegiata che, come si \u00e8 visto, \u00e8 quella di contrastare la distrazione di utili a favore delle imprese medesime.<\/p>\n\n\n\n<h3 class=\"wp-block-heading\">Prima esimente relativa all\u2019esercizio di un\u2019attivit\u00e0 commerciale effettiva<\/h3>\n\n\n\n<p>Per quanto attiene alla prima esimente, va subito rilevato che il comma 11 dell\u2019art. 110 del T.U.I.R. \u00e8 formulato nel senso di considerare sufficiente per la sua fruizione la prova che le imprese a fiscalit\u00e0 privilegiata esercitino prevalentemente un\u2019attivit\u00e0 commerciale effettiva e non richiede, quindi, di provare, n\u00e9 che tale attivit\u00e0 sia ivi svolta, n\u00e9 che lo sia con modalit\u00e0 prestabilite.<\/p>\n\n\n\n<p>Sennonch\u00e9, fin dal 2002, l\u2019Agenzia delle entrate ha sostenuto che, per fruire di tale esimente, le imprese residenti devono fornire la prova che le imprese a fiscalit\u00e0 privilegiata, non solo svolgono un\u2019attivit\u00e0 commerciale effettiva tramite una propria struttura organizzativa, ma anche che tale struttura \u00e8 idonea all\u2019esercizio di questa attivit\u00e0, laddove hanno fatto presente che \u00abin sede di valutazione degli elementi di prova prodotti &#8230; l\u2019Amministrazione finanziaria proceder\u00e0 ad accertare: l\u2019effettivit\u00e0 di tale attivit\u00e0 in relazione all\u2019idoneit\u00e0 della struttura organizzativa in loco predisposta per lo svolgimento dell\u2019attivit\u00e0 stessa\u00bb (2). Pertanto, \u00e8 stato escluso che una societ\u00e0 che acquistava biancheria da una societ\u00e0 delle Mauritius potesse fruire della prima esimente perch\u00e9 non aveva \u00abdimostrato &#8230; che il fornitore svolga come sua attivit\u00e0 principale in Mauritius un\u2019attivit\u00e0 commerciale ai sensi dell\u2019art. 2195 c.c., avvalendosi di una struttura organizzativa idonea allo svolgimento della citata attivit\u00e0 oppure alla sua autonoma preparazione e conclusione\u00bb (3). Nello stesso senso si \u00e8 espresso il Comitato antielusivo, negando ad una societ\u00e0 che acquistava servizi pubblicitari da una societ\u00e0 di Hong Kong la fruizione della prima esimente per l\u2019inidoneit\u00e0 della struttura organizzativa di tale societ\u00e0 ad esercitare ivi un\u2019attivit\u00e0 commerciale, essendo \u00abrilevabile una sproporzione tra le dimensioni finanziarie e geografiche dell\u2019impegno commerciale e pubblicitario ascritto alla societ\u00e0 di Hong Kong e la disponibilit\u00e0 da parte di quest\u2019ultima di sole 3 unit\u00e0 lavorative\u00bb (4).<\/p>\n\n\n\n<p>Sennonch\u00e9, nel corso del 2009, l\u2019Agenzia delle entrate ha reso ancor pi\u00f9 rigorose le modalit\u00e0 di prova dei presupposti della prima esimente in quanto ha sostenuto che tali presupposti dovrebbero essere provati con le medesime modalit\u00e0 con cui devono essere provati i presupposti della diversa esimente del regime di tassazione per trasparenza dei redditi di societ\u00e0 controllate estere, facendo diretto rinvio a questo fine \u00aballe indicazioni fornite con la circolare 23 maggio 2003, n. 29\/E (5), par. B) \u201cDocumentazione di prova\u201d e in generale ai numerosi documenti di prassi amministrativa emanati con riguardo alla disapplicazione dell\u2019art. 167 del T.U.I.R. che detta la disciplina delle imprese estere controllate (cd. CFC <em>rule<\/em>)\u00bb (6). Pertanto, le imprese residenti dovrebbero fornire la prova, non solo che sia effettiva la \u00ablocalizzazione della struttura organizzativa nel Paese a fiscalit\u00e0 privilegiata\u00bb, ma anche che sussista un \u00abcollegamento fisico di una struttura commerciale o industriale con il territorio CFC\u00bb e che l\u2019\u00abattivit\u00e0 svolta nel Paese a fiscalit\u00e0 privilegiata &#8230; sia quella principale\u00bb, producendo i documenti ivi individuati, pur quando non facciano parte dello stesso gruppo.<\/p>\n\n\n\n<p>In tal modo, l\u2019Agenzia delle entrate ha subordinato l\u2019applicazione dell\u2019esimente alla prova di un presupposto, e cio\u00e8 quello del radicamento fisico dell\u2019attivit\u00e0 commerciale principale nello Stato a fiscalit\u00e0 privilegiata, che \u00e8 previsto dalla lett. a) dell\u2019art. 167, comma 5, del T.U.I.R., ma non anche dal comma 10 dell\u2019art. 110 del T.U.I.R. Ed infatti, se la prima di tali due disposizioni, nel testo vigente fino al 30 giugno 2009, richiedeva la prova che la \u00abla societ\u00e0 o altro ente non residente svolga un\u2019effettiva attivit\u00e0 industriale o commerciale, come sua principale attivit\u00e0, nello Stato o nel territorio nel quale ha sede\u00bb e, nel testo ora vigente, richiede la prova che \u00abla societ\u00e0 o altro ente non residente svolga un\u2019effettiva attivit\u00e0 industriale o commerciale, come sua principale attivit\u00e0, nel mercato dello Stato o territorio di insediamento\u00bb, la seconda si limita soltanto a richiedere la prova che \u00able imprese estere svolgono prevalentemente un\u2019attivit\u00e0 commerciale effettiva\u00bb, senza richiedere quindi che tale attivit\u00e0 sia svolta nello Stato o territorio a regime fiscale privilegiato.<\/p>\n\n\n\n<p>Ma non basta. Nonostante non fosse intervenuta alcuna modifica normativa e smentendo, per di pi\u00f9, una sua precedente presa di posizione (7), l\u2019Agenzia delle entrate ha sostenuto che, per la fruizione della prima esimente, non basti pi\u00f9 la prova che l\u2019impresa non residente svolga la sua attivit\u00e0 commerciale principale nel territorio a fiscalit\u00e0 privilegiata tramite una struttura organizzativa idonea collegata fisicamente con tale territorio, ma che occorra anche la prova che tale impresa sia \u00abradicata nel territorio estero di localizzazione, in modo da partecipare in maniera stabile e continuativa alla vita economica di quest\u2019ultimo\u00bb. In particolare essa, occupandosi del caso di una societ\u00e0 svizzera che gestiva i rapporti con le agenzie pubblicitarie per un gruppo del settore lattierocaseario, pur avendo riconosciuto che la predetta societ\u00e0 \u00abdispone di una materiale struttura, avendo, tra l\u2019altro, la disponibilit\u00e0 di un ufficio dove ha stabilito la propria sede legale, nonch\u00e9 di proprio personale dipendente\u00bb, ha escluso che \u00abl\u2019esistenza in loco di detta struttura\u00bb sia \u00absufficientemente indicativa di un\u2019attivit\u00e0 effettivamente radicata nel territorio, da parte della societ\u00e0 che fornisce servizi \u201cimmateriali\u201d destinati a clientela estera\u00bb. Ed infatti, a suo dire, \u00abl\u2019impresa estera in tanto potr\u00e0 considerarsi effettivamente localizzata in territorio a fiscalit\u00e0 privilegiata in quanto abbia stabilito con quel territorio rapporti di tipo economico, politico, geografico o strategico\u00bb, nel senso che, cio\u00e8, \u00abdetta impresa risulti effettivamente radicata nel territorio estero di localizzazione, in modo da partecipare in maniera stabile e continuativa alla vita economica di quest\u2019ultimo\u00bb (8).<\/p>\n\n\n\n<p class=\"has-background\" style=\"background:linear-gradient(137deg,rgb(238,238,238) 76%,rgb(169,184,195) 100%)\"><strong>LA PRASSI AMMINISTRATIVA<\/strong><br><strong>Idoneit\u00e0 della struttura organizzativa<\/strong><br>Non pu\u00f2 essere condivisa la scelta dell\u2019Agenzia delle entrate di porre a carico delle imprese residenti l\u2019onere di provare che le imprese a fiscalit\u00e0 privilegiata dispongono di una struttura organizzativa idonea all\u2019esercizio della loro specifica attivit\u00e0 commerciale. Tale scelta, non solo si pone in contrasto con l\u2019art. 110 del T.U.I.R., che si limita a richiedere la prova dell\u2019effettivit\u00e0 dell\u2019attivit\u00e0 commerciale, ma \u00e8 priva di giustificazione, risultando sufficiente per la prova di tale effettivit\u00e0 la dimostrazione del possesso di una struttura organizzativa. Ed infatti l\u2019insussistenza di un perfetto rapporto di proporzionalit\u00e0 fra la struttura organizzativa e l\u2019attivit\u00e0 esercitata non pu\u00f2 di per s\u00e9 indicare una mancanza di effettivit\u00e0, potendo dipendere da una pluralit\u00e0 di fattori, quali ad esempio uno sfruttamento intensivo dei fattori produttivi, una migliore organizzazione aziendale ovvero minori oneri amministrativi, regolamentari o normativi, ecc.<\/p>\n\n\n\n<p>Sennonch\u00e9 l\u2019Agenzia delle entrate, con un opportuno <em>revirement<\/em>, ha escluso che \u00abil cd. radicamento previsto ai fini CFC &#8230; costituisce un elemento dirimente ai fini della disapplicazione delle disposizioni in materia di deducibilit\u00e0 di costi <em>black list<\/em>, che, in linea di principio, va riconosciuta a seguito della dimostrazione dello svolgimento da parte del fornitore estero di un\u2019effettiva attivit\u00e0 commerciale mediante un\u2019idonea struttura in loco\u00bb, posto che \u00abl\u2019espresso riferimento \u201cal mercato dello stato o territorio di insediamento\u201d, ora presente nell\u2019ambito della prima esimente prevista per la disapplicazione della CFC rule, assente invece nell\u2019analoga esimente di cui all\u2019art. 110, comma 11, del T.U.I.R., va ritenuto un chiaro indizio della volont\u00e0 del legislatore di differenziare le modalit\u00e0 di disapplicazione delle due discipline in commento, posto che quella in materia di deducibilit\u00e0 di costi <em>black<\/em> <em>list<\/em> riguarda anche imprese residenti che non hanno alcun legame partecipativo con il fornitore estero\u00bb, pur rimanendo il \u00abradicamento &#8230; un elemento senz\u2019altro utile a dimostrare l\u2019esimente stessa\u00bb (9).<\/p>\n\n\n\n<h3 class=\"wp-block-heading\">Riflessioni sugli orientamenti dell\u2019Agenzia delle entrate sulla prima esimente<\/h3>\n\n\n\n<p>La scelta di porre a carico delle imprese residenti l\u2019onere di fornire la prova che le imprese a fiscalit\u00e0 privilegiata dispongono di una struttura organizzativa pu\u00f2 essere condivisa, potendo costituire la disponibilit\u00e0 di tale struttura un indice dell\u2019effettivit\u00e0 dell\u2019esercizio dell\u2019attivit\u00e0 commerciale (10).<\/p>\n\n\n\n<p>Per contro non pu\u00f2 essere condivisa la scelta di porre a carico delle imprese residenti anche l\u2019onere di provare che le imprese a fiscalit\u00e0 privilegiata dispongono di una struttura organizzativa idonea all\u2019esercizio della loro specifica attivit\u00e0 commerciale. Tale scelta, non solo si pone in contrasto con l\u2019inequivoco dettato del comma 11 dell\u2019art. 110 del T.U.I.R., che si limita a richiedere la prova dell\u2019effettivit\u00e0 dell\u2019attivit\u00e0 commerciale, ma \u00e8 priva di giustificazione, risultando sufficiente per la prova di tale effettivit\u00e0 la dimostrazione del possesso di una struttura organizzativa. Ed infatti l\u2019insussistenza di un perfetto rapporto di proporzionalit\u00e0 fra la struttura organizzativa e l\u2019attivit\u00e0 esercitata non pu\u00f2 di per s\u00e9 indicare una mancanza di effettivit\u00e0, potendo dipendere da una pluralit\u00e0 di fattori, quali ad esempio uno sfruttamento intensivo dei fattori produttivi, una migliore organizzazione aziendale ovvero minori oneri amministrativi, regolamentari o normativi, ecc.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"has-background\" style=\"background:linear-gradient(117deg,rgb(238,238,238) 77%,rgb(169,184,195) 100%)\"><strong>LA PRASSI AMMINISTRATIVA<\/strong><br><strong>Attivit\u00e0 commerciale effettiva <\/strong><br>La scelta da parte dell\u2019Agenzia delle entrate di porre a carico delle imprese residenti l\u2019onere di provare che le imprese a fiscalit\u00e0 privilegiata esercitano la loro attivit\u00e0 principale nello Stato o territorio di domiciliazione fiscale tramite una propria struttura organizzativa ivi localizzata non pu\u00f2 essere condivisa. Tale scelta, oltre a porsi in contrasto con l\u2019art. 110 del T.U.I.R., che non attribuisce rilevanza al luogo di esercizio dell\u2019attivit\u00e0 commerciale, risulta difficilmente giustificabile sul piano logico-sistematico. Per stabilire se un\u2019impresa a fiscalit\u00e0 privilegiata sia dotata di effettivit\u00e0 non possono che assumere rilievo tutte le attivit\u00e0 commerciali da essa esercitate fuori dell\u2019Italia e, quindi, anche quelle esercitate in Stati o territori diversi da quello di domiciliazione fiscale tanto pi\u00f9 se tali Stati non siano a fiscalit\u00e0 privilegiata e tali attivit\u00e0 siano esercitate mediante stabili organizzazioni ivi situate con la conseguente tassazione dei relativi redditi.<\/p>\n\n\n\n<p>\u00c8 significativo rilevare in questo senso che le massime istituzioni comunitarie hanno lasciato intendere che la mera inidoneit\u00e0 della struttura organizzativa di una societ\u00e0 estera all\u2019esercizio dell\u2019attivit\u00e0 commerciale non possa legittimare le Amministrazioni finanziarie nazionali a disconoscerne l\u2019effettivit\u00e0. Ed infatti, se da un lato la Corte di giustizia ha statuito che una societ\u00e0 estera pu\u00f2 essere considerata come di puro artificio soltanto se \u00abcorrisponde a un\u2019installazione fittizia che non esercita alcuna attivit\u00e0 economica effettiva sul territorio dello Stato membro di stabilimento\u00bb (11), dall\u2019altro lato, la Commissione europea ha recepito tale orientamento, rilevando che \u00abl\u2019insediamento di una societ\u00e0 \u00e8 da considerare effettivo quando, sulla base di elementi oggettivi e verificabili da parte di terzi &#8230; corrisponde ad una realt\u00e0 economica ossia una societ\u00e0 reale che svolge attivit\u00e0 economiche effettive e non ad una societ\u00e0 fantasma o schermo\u00bb (12). Inoltre, il Consiglio europeo ha concluso che possa ipotizzarsi il trasferimento fittizio di utili a favore di una societ\u00e0 estera soltanto se \u00abnon esiste alcuna correlazione proporzionale fra le attivit\u00e0 apparentemente svolte\u00bb da tale societ\u00e0 \u00abe la misura in cui tale societ\u00e0 esiste fisicamente in termini di locali, personale e attrezzature\u00bb (13). Pertanto, secondo tali istituzioni comunitarie, perch\u00e9 le Amministrazioni finanziarie possano disconoscere l\u2019effettivit\u00e0 di una societ\u00e0 estera non basta che la sua struttura organizzativa sia soltanto sottodimensionata, ma occorre che sia fittizia o, comunque, non presenti alcuna correlazione proporzionale rispetto alle attivit\u00e0 commerciali svolte.<\/p>\n\n\n\n<p>Comunque, porre a carico delle imprese residenti l\u2019onere di provare l\u2019idoneit\u00e0 della struttura organizzativa delle imprese a fiscalit\u00e0 privilegiata all\u2019esercizio della loro specifica attivit\u00e0 commerciale, per la fruizione della prima esimente, anche quando tali imprese non appartengano allo stesso gruppo, costituisce una pretesa obiettivamente sproporzionata. Non si vede francamente infatti come le prime possano ottenere dalle seconde documenti che comprovino, non solo l\u2019esistenza della loro struttura organizzativa, ma anche l\u2019idoneit\u00e0 di tale struttura all\u2019esercizio della loro specifica attivit\u00e0 commerciale sulla base di rapporti puramente commerciali magari saltuari. L\u2019imposizione di questo onere rischia di tradursi in una <em>probatio diabolica<\/em> tale da determinare una surrettizia ed indebita abolizione della prima esimente.<\/p>\n\n\n\n<p>Ma vi \u00e8 di pi\u00f9. Anche la scelta di porre a carico delle imprese residenti l\u2019onere di provare che le imprese a fiscalit\u00e0 privilegiata esercitano la loro attivit\u00e0 principale nello Stato o territorio di domiciliazione fiscale tramite una propria struttura organizzativa ivi localizzata non pu\u00f2 essere condivisa. Tale scelta, oltre a porsi a sua volta in contrasto con il dettato letterale del comma 11 dell\u2019art. 110 del T.U.I.R., che non attribuisce rilevanza al luogo di esercizio dell\u2019attivit\u00e0 commerciale, a differenza della lett. a) dell\u2019art. 167, comma 5, del medesimo T.U.I.R., risulta difficilmente giustificabile sul piano logico-sistematico. Per stabilire se un\u2019impresa a fiscalit\u00e0 privilegiata sia dotata di effettivit\u00e0 non possono che assumere rilievo tutte le attivit\u00e0 commerciali da essa esercitate fuori dell\u2019Italia e, quindi, anche quelle esercitate in Stati o territori diversi da quello di domiciliazione fiscale tanto pi\u00f9 se tali Stati non siano a fiscalit\u00e0 privilegiata e tali attivit\u00e0 siano esercitate mediante stabili organizzazioni ivi situate con la conseguente tassazione dei relativi redditi. Del resto, \u00e8 impensabile che le imprese residenti che abbiano concluso operazioni con imprese completamente estranee domiciliate in Stati a fiscalit\u00e0 privilegiata si vedano preclusa la fruizione della prima esimente in dipendenza della scelta delle loro controparti di esercitare l\u2019attivit\u00e0 commerciale tramite strutture organizzative dislocate in Stati e territori diversi da quello di domiciliazione fiscale.<\/p>\n\n\n\n<h3 class=\"wp-block-heading\">Esimente della rispondenza delle operazioni ad un effettivo interesse economico<\/h3>\n\n\n\n<p>Ancor pi\u00f9 problematica risulta l\u2019individuazione delle modalit\u00e0 di prova della seconda esimente per quanto attiene alla rispondenza delle operazioni ad un effettivo interesse economico. La prassi amministrativa a questo riguardo ha assunto orientamenti contrastanti.<\/p>\n\n\n\n<p>In particolare, l\u2019Agenzia delle entrate in alcune pronunce ha identificato l\u2019interesse economico nella mera \u00abapprezzabilit\u00e0 economico-gestionale dell\u2019operazione\u00bb ed ha ritenuto quindi sufficiente che \u00abil comportamento dell\u2019impresa residente sia economicamente \u201cnormale\u201d ovvero imprenditorialmente vantaggioso\u00bb, motivando tale convincimento sulla base della considerazione che \u00abcon tale previsione il legislatore ha inteso porre a carico del contribuente la dimostrazione dell\u2019insussistenza di un intento elusivo sottostante all\u2019operazione\u00bb, cos\u00ec da porre a carico delle imprese residenti l\u2019onere di \u00abdimostrare che la transazione economica non sia stata posta in essere con il solo scopo di ottenere un risparmio fiscale, come tale intendendosi, in questa sede, l\u2019abbattimento di base imponibile ottenuto facendo leva sui componenti negativi generatisi in territori a bassa fiscalit\u00e0\u00bb (14). Pertanto, si \u00e8 ritenuto possibile, \u00abin relazione a determinati settori, individuare in astratto specifiche operazioni tipicamente afferenti l\u2019esercizio dell\u2019attivit\u00e0 d\u2019impresa, per le quali si pu\u00f2 ritenere in via generale ed astratta soddisfatto il predetto requisito, in ragione del loro obiettivo collegamento con l\u2019oggetto dell\u2019impresa che le pone in essere\u00bb (15).<\/p>\n\n\n\n<p>Peraltro, in altre pronunce, l\u2019Agenzia delle entrate ha invece mostrato di ritenere che l\u2019interesse economico presupponga la fruizione di condizioni migliori di quelle altrimenti fruibili, se non addirittura l\u2019unicit\u00e0 o specificit\u00e0 delle prestazioni ricevute. Essa ha infatti sostenuto che, per la sussistenza del predetto interesse economico, si richiederebbe \u00abuna valida giustificazione di tipo economico a beneficio della specifica attivit\u00e0 imprenditoriale, avendo riguardo sia alla peculiarit\u00e0 del contesto nel quale essa \u00e8 attuata sia alla praticabilit\u00e0 di soluzioni alternative a quella che vede come controparte dell\u2019operazione un soggetto residente in un Paese a fiscalit\u00e0 privilegiata\u00bb (16) ovvero \u00abun <em>quid pluris<\/em> da individuare nell\u2019esistenza di oggettivi e significativi vantaggi economici che verrebbero meno qualora si acquistasse da altro fornitore &#8230; tenendo conto di tutti gli elementi e le circostanze che caratterizzano il caso concreto\u00bb (17). Pertanto, l\u2019interesse economico \u00e8 reputato sussistente per una \u00absostanziale differenza tra i prezzi di vendita praticati dal fornitore residente in Paese a fiscalit\u00e0 privilegiata, da un lato, ed i prezzi praticati da altri fornitori ovvero i costi che il soggetto istante avrebbe sostenuto per costruire in proprio i beni in questione, dall\u2019altro\u00bb (18), pur essendosi riconosciuto tuttavia che l\u2019esistenza del <em>quid pluris<\/em> non possa essere negata per il solo fatto che \u00abil prezzo dei beni o servizi acquistati \u00e8 superiore a quello mediamente praticato sul mercato\u00bb in quanto \u00abun prezzo apparentemente anomalo pu\u00f2 essere giustificato dalla valutazione delle altre condizioni che regolano la transazione\u00bb (19). D\u2019altro canto, per quanto attiene alle prestazioni rese da professionisti localizzati in Stati o territori a regime fiscale privilegiato, l\u2019Agenzia delle entrate ha sostenuto che l\u2019interesse economico postuli la \u00abspecificit\u00e0 o unicit\u00e0 della prestazione professionale in riferimento a particolari esigenze dell\u2019impresa pi\u00f9 che dall\u2019entit\u00e0 del compenso\u00bb (20). Pertanto, a suo dire, \u00abnel caso di una perizia, la prova dovr\u00e0 avere ad oggetto principalmente la dimostrazione della specificit\u00e0 o unicit\u00e0 della prestazione professionale commissionata, anche in considerazione dell\u2019oggetto specifico della perizia\u00bb, pur essendo \u00abutili altri elementi quali, ad esempio, l\u2019entit\u00e0 del compenso richiesto per la citata prestazione\u00bb (21).<\/p>\n\n\n\n<p class=\"has-background\" style=\"background:linear-gradient(127deg,rgb(238,238,238) 79%,rgb(169,184,195) 100%)\"><strong>LA PRASSI AMMINISTRATIVA<\/strong><br><strong>Giustificazione economica <\/strong><br>Si ritiene che sia da privilegiare l\u2019orientamento dell\u2019Agenzia delle entrate secondo cui per la fruizione della seconda esimente del divieto di deduzione dei costi \u00abblack list\u00bb (cio\u00e8, che le operazioni rispondono ad un interesse economico effettivo e hanno avuto regolare esecuzione), basta che le operazioni concluse con le imprese a fiscalit\u00e0 privilegiata siano dotate di una giustificazione economica e che, quindi, non sia necessario anche provare che tali operazioni siano concluse alle condizioni di miglior favore.<\/p>\n\n\n\n<h3 class=\"wp-block-heading\">Riflessioni sugli orientamenti dell\u2019Agenzia delle entrate sulla seconda esimente<\/h3>\n\n\n\n<p>Per quanto attiene alla seconda esimente si ritiene che fra i due diversi orientamenti esposti sia sicuramente da privilegiare l\u2019orientamento secondo cui per la sua fruizione basti che le operazioni concluse con le imprese a fiscalit\u00e0 privilegiata siano dotate di una giustificazione economica e che, quindi, non sia necessario anche provare che tali operazioni siano concluse alle condizioni di miglior favore.<\/p>\n\n\n\n<p>Innanzitutto il comma 11 dell\u2019art. 110 del T.U.I.R., per la fruizione della seconda esimente, pone a carico delle imprese residenti l\u2019onere di provare che le operazioni con le imprese a fiscalit\u00e0 privilegiata rispondono non al loro \u00abmassimo\u00bb, bens\u00ec soltanto ad un loro \u00abeffettivo\u00bb interesse economico e richiede ad esse di provare che rispondano ad un effettivo interesse economico le operazioni in quanto tali e non anche la decisione di porle in essere con le predette imprese. Coerentemente, questa medesima disposizione, per la fruizione della prima esimente, considera sufficiente la prova che le imprese a regime fiscale privilegiato esercitino un\u2019attivit\u00e0 commerciale \u00abeffettiva\u00bb e non richiede anche la prova che tale attivit\u00e0 sia esercitata alle condizioni di miglior favore. D\u2019altro canto, le operazioni concluse da imprese residenti con imprese a fiscalit\u00e0 privilegiata ben possono considerarsi rispondenti ad un effettivo interesse economico delle prime per il semplice fatto che siano per loro economicamente convenienti (22) per essere in grado di generare un profitto (23), senza bisogno quindi che siano pattuite condizioni di miglior favore.<\/p>\n\n\n\n<p>A conforto di questa conclusione milita, peraltro, anche il sovraordinato principio di divieto di abuso del diritto fiscale di cui, secondo la Cassazione, sarebbero attuazione le norme antielusive speciali e, quindi, anche il comma 10 dell\u2019art. 110 del T.U.I.R., che, come si \u00e8 visto, l\u2019Agenzia delle entrate ritiene annoverabile in tale ambito di norme. Ed infatti, in forza di tale sovraordinato principio, perch\u00e9 possa essere esclusa l\u2019esistenza di un abuso fiscale non si richiede che l\u2019operazione posta in essere dal contribuente assicuri condizioni di miglior favore, ma basta che tale operazione sia economicamente giustificabile anche in mancanza del risparmio fiscale (24). Pertanto, la deduzione dei costi delle operazioni concluse da imprese residenti con imprese a fiscalit\u00e0 privilegiata non pu\u00f2 dar luogo ad un abuso fiscale e deve quindi ritenersi ammissibile per il semplice fatto che le prime avrebbero convenienza economica a concludere tali operazioni, indipendentemente dal regime fiscale a cui siano soggette le seconde.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"has-background\" style=\"background:linear-gradient(136deg,rgb(238,238,238) 77%,rgb(169,184,195) 100%)\"><strong>SOLUZIONI OPERATIVE<\/strong><br><strong>Prova della seconda esimente e clausola di non discriminazione <\/strong><br>La clausola di non discriminazione prevista dalle convenzioni conformi al modello di convenzione fiscale OCSE, imponendo di considerare deducibili le spese pagate da un\u2019impresa di uno Stato contraente ad un\u2019impresa dell\u2019altro Stato contraente alle stesse condizioni a cui sarebbero deducibili se fossero pagate ad un residente del primo Stato contraente, fa divieto di subordinare la deducibilit\u00e0 delle spese derivanti da operazioni intercorse fra un\u2019impresa residente in Italia e un\u2019impresa residente nell\u2019altro Stato contraente a condizioni pi\u00f9 onerose di quelle a cui \u00e8 subordinata la deducibilit\u00e0 delle spese sostenute per operazioni intercorse fra due imprese residenti in Italia. Pertanto, poich\u00e9 la deducibilit\u00e0 delle spese delle operazioni intercorse fra due imprese residenti in Italia non \u00e8 subordinata al requisito che tali operazioni siano concluse a condizioni di miglior favore neppure in virt\u00f9 del divieto di abuso del diritto fiscale, anche la deducibilit\u00e0 delle spese delle operazioni concluse da un\u2019impresa residente in Italia con un\u2019impresa residente nell\u2019altro Stato contraente non pu\u00f2 ritenersi subordinata a tale requisito in forza della clausola di non discriminazione prevista dalle convenzioni fiscali.<\/p>\n\n\n\n<p>Comunque, l\u2019orientamento secondo cui il comma 11 dell\u2019art. 110 del T.U.I.R. subordina la fruizione della seconda esimente alla condizione che le imprese residenti provino che le operazioni con le imprese a fiscalit\u00e0 privilegiata siano concluse alle condizioni di miglior favore renderebbe tale disposizione incompatibile con la clausola di non discriminazione prevista dalle convenzioni conformi al modello di convenzione fiscale OCSE. Tale principio, imponendo di considerare deducibili le spese pagate da un\u2019impresa di uno Stato contraente ad un\u2019impresa dell\u2019altro Stato contraente alle stesse condizioni a cui sarebbero deducibili se fossero pagate ad un residente del primo Stato contraente, fa divieto di subordinare la deducibilit\u00e0 delle spese derivanti da operazioni intercorse fra un\u2019impresa residente in Italia e un\u2019impresa residente nell\u2019altro Stato contraente a condizioni pi\u00f9 onerose di quelle a cui \u00e8 subordinata la deducibilit\u00e0 delle spese sostenute per operazioni intercorse fra due imprese residenti in Italia. Pertanto, poich\u00e9 la deducibilit\u00e0 delle spese delle operazioni intercorse fra due imprese residenti in Italia non \u00e8 subordinata al requisito che tali operazioni siano concluse a condizioni di miglior favore neppure in virt\u00f9 del divieto di abuso del diritto fiscale, anche la deducibilit\u00e0 delle spese delle operazioni concluse da un\u2019impresa residente in Italia con un\u2019impresa residente nell\u2019altro Stato contraente non pu\u00f2 ritenersi subordinata a tale requisito in forza della clausola di non discriminazione prevista dalle convenzioni fiscali (25). Tale clausola deroga infatti alle disposizioni di diritto interno in virt\u00f9 della clausola di salvezza degli accordi internazionali sancita dall\u2019art. 75 del D.P.R. n. 600\/1973, nonch\u00e9 della specialit\u00e0 delle disposizioni convenzionali rispetto a quelle di diritto interno (26) o, comunque, impone di interpretarle in conformit\u00e0 a quelle convenzionali in virt\u00f9 dell\u2019obbligo di esercizio della potest\u00e0 legislativa in conformit\u00e0 agli obblighi internazionali sancito dall\u2019art. 117 Cost. (27).<\/p>\n\n\n\n<h3 class=\"wp-block-heading\">Considerazioni conclusive<\/h3>\n\n\n\n<p>Tanto considerato, pu\u00f2 concludersi che le imprese residenti, per fruire delle due esimenti dal divieto di deducibilit\u00e0 dei costi delle operazioni con imprese a regime fiscale privilegiato, sia sufficiente che provino di esercitare un\u2019attivit\u00e0 commerciale effettiva e non apparente con una struttura organizzativa dislocata all\u2019estero ovvero, in alternativa, che le operazioni intercorrenti con le imprese cos\u00ec individuate, pur non essendo concluse alle condizioni di miglior favore, siano economicamente giustificabili. Soltanto in tal modo si pu\u00f2 garantire che uno strumento di contrasto del trasferimento di utili all\u2019estero non si trasformi in uno strumento di imposizione di utili mai realizzati.<\/p>\n\n\n\n<h4 class=\"wp-block-heading\">Note:<\/h4>\n\n\n\n<p>(1) Circolare 6 ottobre 2010, n. 51\/E, in <em>Banca Dati BIG Suite<\/em>, IPSOA<\/p>\n\n\n\n<p>(2) Dir. reg. entrate del Piemonte, circolare dicembre 2002.<\/p>\n\n\n\n<p>(3) Risoluzione 16 marzo 2004, n. 46\/E, in <em>Banca Dati BIG Suite<\/em>, IPSOA.<\/p>\n\n\n\n<p>(4) Cos\u00ec parere 9 maggio 2007, n. 24, in <em>Banca Dati BIG Suite<\/em>, IPSOA, conforme parere 25 marzo 2004, n. 5.<\/p>\n\n\n\n<p>(5) In <em>Banca Dati BIG Suite<\/em>, IPSOA.<\/p>\n\n\n\n<p>(6) Circolare 26 gennaio 2009, n. 1\/E, in <em>Banca Dati BIG Suite<\/em>, IPSOA.<\/p>\n\n\n\n<p>(7) Come si ricorder\u00e0, il comma 7-<em>ter<\/em> dell\u2019art. 76 del vecchio T.U.I.R. era stato appositamente modificato dal comma 16 dell\u2019art. 9 della legge 28 dicembre 2001, n. 448 proprio per eliminare la previsione che poneva a carico delle imprese residenti l\u2019onere di provare che le imprese a fiscalit\u00e0 privilegiata \u00absvolgono principalmente un\u2019attivit\u00e0 industriale o commerciale effettiva nel mercato del Paese nel quale hanno sede\u00bb. Pertanto, nella circolare 13 maggio 2002, n. 40\/E, in <em>Banca Dati BIG Suite<\/em>, IPSOA, l\u2019Agenzia delle entrate aveva concluso che \u00abil comma 16 sostituendo il primo periodo del comma 7-<em>ter<\/em> amplia la possibilit\u00e0 per le imprese residenti di fornire la prova dell\u2019effettivo svolgimento di un\u2019attivit\u00e0 commerciale da parte dell\u2019impresa estera\u00bb, essendo stato \u00abeliminato &#8230; l\u2019obbligo di riferire l\u2019effettiva attivit\u00e0 commerciale delle imprese estere al mercato del Paese in cui le stesse hanno sede\u00bb.<\/p>\n\n\n\n<p>(8) Risoluzione 8 aprile 2009, n. 100\/E, in <em>Banca Dati BIG Suite<\/em>, IPSOA.<\/p>\n\n\n\n<p>(9) Circolare 6 ottobre 2010, n. 51\/E, cit.<\/p>\n\n\n\n<p>(10) Tuttavia la Cassazione, nella sent. 23 febbraio 2010, n. 4272, in <em>Banca Dati BIG Suite<\/em>, IPSOA, ha statuito che \u00abla \u201cdisponibilit\u00e0 di ampi locali\u201d, l\u2019\u201cesistenza di numerosi dipendenti\u201d, la \u201cdisponibilit\u00e0 di utenze varie\u201d, l\u2019\u201cutilizzo di forniture varie\u201d come la \u201cstipulazione di contratti di distribuzione infragruppo\u201d &#8230; costituiscono elementi idonei solo a provare l\u2019esistenza &#8230; della societ\u00e0 svizzera ma non l\u2019esercizio, da parte di questa, di una vera e propria attivit\u00e0 economica &#8230; al pari, risultano del tutto irrilevanti gli ulteriori due elementi (\u201crealizzazione di un elevato fatturato\u201d; \u201cconseguimento di rilevanti perdite\u201d) &#8230; trattandosi di dati cui \u00e8 possibile attribuire valore solo \u201cformale\u201d, quindi coerenti con la \u201cfunzione cartacea\u201d\u00bb.<\/p>\n\n\n\n<p>(11) Corte di giustizia CE, 12 settembre 2006, causa C-196\/04, Cadbury Schweppes, in GT &#8211; <em>Riv. giur. trib.<\/em> n. 1\/2007, pag. 21, con commento di T. Marino, e in <em>Banca Dati BIG Suite<\/em>, IPSOA.<\/p>\n\n\n\n<p>(12) Com. 10 dicembre 2007, COM (2007) 785 definitivo, \u00abL\u2019applicazione di misure antiabuso nel settore dell\u2019imposizione diretta\u00bb.<\/p>\n\n\n\n<p>(13) Consiglio europeo, Ris. 8 giugno 2010, \u00abSul coordinamento delle norme sulle societ\u00e0 estere controllate\u00bb.<\/p>\n\n\n\n<p>(14) Dir. reg. entrate del Piemonte, cit., par. 3.2.<\/p>\n\n\n\n<p>(15) Risoluzione 6 giugno 2003, n. 127\/E, in <em>Banca Dati BIG Suite<\/em>, IPSOA.<\/p>\n\n\n\n<p>(16) Circolare 26 gennaio 2009, n. 1\/E, cit, conf. parere 25 marzo 2004, n. 8.<\/p>\n\n\n\n<p>(17) Circolare 6 ottobre 2010, n. 51\/E, cit.<\/p>\n\n\n\n<p>(18) Circolare 26 gennaio 2009, n. 1\/E, cit., conf. pareri 7 marzo 2006, n. 4, e 22 marzo 2007, n. 14, in <em>Banca Dati BIG Suite<\/em>, IPSOA.<\/p>\n\n\n\n<p>(19) Circolare 6 ottobre 2010, n. 51\/E, cit.<\/p>\n\n\n\n<p>(20) Circolare 19 gennaio 2007, n. 1\/E, e circolare 18 giugno 2008, n. 47\/E, entrambe in <em>Banca Dati BIG Suite<\/em>, IPSOA.<\/p>\n\n\n\n<p>(21) Circolare 18 giugno 2008, n. 47\/E, cit.<\/p>\n\n\n\n<p>(22) Con sentenza 8 maggio 2013, n. 10749, in <em>Banca Dati BIG Suite<\/em>, IPSOA, la Corte di cassazione ha reputato esente dal vizio di violazione di legge la motivazione della sentenza impugnata che aveva \u00abconsiderato ai fini di accertare l\u2019interesse economico, anche l\u2019aspetto della convenienza degli acquisti sotto il profilo della competitivit\u00e0 dei prezzi\u00bb.<\/p>\n\n\n\n<p>(23) Secondo Comm. trib. reg. Marche 22 giugno 2010, n. 5, in GT &#8211; <em>Riv. giur. trib.<\/em> n. 10\/2010, pag. 903, con commento di D. Stevanato, e in <em>Corr. Trib.<\/em> n. 37\/2010, pag. 3044, con commento di D. Avolio e B. Santacroce, sussiste \u00absempre un effettivo interesse economico dell\u2019impresa quando pone in essere un\u2019operazione in grado di produrre profitto, nell\u2019ambito della specifica natura dell\u2019attivit\u00e0 esercitata, a prescindere dalla dimostrata maggiore convenienza\u00bb; nello stesso senso Comm. trib. reg. Piemonte, 13 dicembre 2012, n. 91, ivi.<\/p>\n\n\n\n<p>(24) In questo senso Comm. trib. reg. Marche, 9 febbraio 2010, n. 22, in <em>Banca Dati BIG Suite<\/em>, IPSOA, ove si legge che \u00abl\u2019elemento relativo all\u2019effettivo interesse economico &#8230; va &#8230; inteso in modo da ricollegare questa esimente anche all\u2019ambito di applicazione dell\u2019art. 37-<em>bis<\/em> e in particolare al requisito dell\u2019esistenza delle valide ragioni economiche, rendendo cos\u00ec applicabile l\u2019esimente in parola nella misura in cui il costo sia non solo inerente, ma esistano valide ragioni economiche per il compimento dell\u2019operazione stessa\u00bb.<\/p>\n\n\n\n<p>(25) L\u2019onere di provare che l\u2019impresa a regime fiscale privilegiato svolge un\u2019attivit\u00e0 commerciale effettiva non sembra porsi in contrasto con la clausola di non discriminazione in quanto comporta solo un\u2019inversione dell\u2019onere della prova, essendo di regola presunta l\u2019effettivit\u00e0 delle imprese regolarmente costituite.<\/p>\n\n\n\n<p>(26) Comm. trib. prov. di Milano, 20 dicembre 2010, n. 338 e Id., 13 dicembre 2012, n. 294, entrambe in <em>Banca Dati BIG Suite<\/em>, IPSOA. (27) Comm. trib. prov. di Milano, 19 aprile 2012, n. 129.<\/p>\n\n\n\n<div class=\"wp-block-file\"><a href=\"https:\/\/escalar.it\/wp-content\/uploads\/2023\/06\/28-Le-modalita-di-prova-delle-esimenti-del-divieto-di-deduzione-dei-costi-black-list.pdf\">Scarica la Pubblicazione<\/a><a href=\"https:\/\/escalar.it\/wp-content\/uploads\/2023\/06\/28-Le-modalita-di-prova-delle-esimenti-del-divieto-di-deduzione-dei-costi-black-list.pdf\" class=\"wp-block-file__button\" download=\"\">Download<\/a><\/div>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"<p>Corr. Trib. 21\/2013, pag. 1656 e segg. 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