{"id":11125,"date":"2021-03-01T10:43:00","date_gmt":"2021-03-01T09:43:00","guid":{"rendered":"https:\/\/escalar.it\/?p=11125"},"modified":"2023-09-20T08:50:00","modified_gmt":"2023-09-20T07:50:00","slug":"la-lettura-della-corte-costituzionale-dellart-20-t-u-r-e-il-suo-impatto-sulle-vecchie-e-nuove-operazioni","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/escalar.it\/en\/pubblicazioni\/la-lettura-della-corte-costituzionale-dellart-20-t-u-r-e-il-suo-impatto-sulle-vecchie-e-nuove-operazioni\/11125\/","title":{"rendered":"La lettura della Corte costituzionale dell\u2019art. 20 T.U.R. e il suo impatto sulle vecchie e nuove operazioni"},"content":{"rendered":"<style type=\"text\/css\" data-type=\"vc_cmsms_shortcodes-custom-css\"><\/style>\n<pre class=\"wp-block-preformatted\">Corr. Trib. 3\/2021, p. 215 e segg.<\/pre>\n\n\n\n<blockquote class=\"wp-block-quote is-layout-flow wp-block-quote-is-layout-flow\">\n<p><em>Con la sentenza n. 158\/2020 la Corte costituzionale, oltre ad aver confermato la legittimit\u00e0 del nuovo art. 20 del T.U.R., ha stabilito che le contestazioni formulate dando prevalenza alla sostanza economica rispetto alla forma giuridica, non solo non possono essere fondate sull\u2019art. 53 Cost., ma si sostanziano in contestazioni di abuso del diritto fiscale ai sensi dell\u2019art. 10-bis dello Statuto del contribuente e quindi, ove siano formulate svincolandosi dai relativi requisiti, precludono indebitamente ogni legittima pianificazione fiscale. Pertanto le vendite di partecipazioni precedute o meno da conferimenti o scissioni d\u2019aziende sono riqualificabili come vendite di aziende soltanto se sono soddisfatti i requisiti dell\u2019abuso.<\/em><\/p>\n<\/blockquote>\n\n\n\n<div style=\"height:30px\" aria-hidden=\"true\" class=\"wp-block-spacer\"><\/div>\n\n\n\n<p>La sentenza della Corte costituzionale del 21 luglio 2020, n. 158 sull\u2019art. 20 del T.U.R. ha una portata che trascende l\u2019applicazione dell\u2019imposta di registro in quanto pone un importante baluardo al ricorso ad interpretazioni sostanzialistiche che ampliano l\u2019area dell\u2019imponibilit\u00e0, pregiudicando la certezza del diritto e la pianificazione fiscale legittima.<\/p>\n\n\n\n<h3 class=\"wp-block-heading\">Le ragioni della rimessione alla Corte costituzionale<\/h3>\n\n\n\n<p>Con l\u2019ordinanza 23 settembre 2019, n. 23549, la Cassazione aveva rimesso alla Corte costituzionale la questione di legittimit\u00e0 costituzionale del nuovo art. 20 del T.U.R. per violazione dei princ\u00ecpi di capacit\u00e0 contributiva di cui all\u2019art. 53 Cost. e di eguaglianza di cui all\u2019art. 3 Cost.<\/p>\n\n\n\n<p>In particolare, con tale ordinanza la Suprema Corte, dopo aver premesso che il vecchio art. 20 del T.U.R., cos\u00ec come interpretato dalla giurisprudenza di legittimit\u00e0, avrebbe riaffermato anche nella disciplina dell\u2019imposta di registro \u201cil principio imprescindibile ed anche storicamente radicato\u201d della prevalenza della sostanza sulla forma, che \u201ccomporta la necessaria considerazione anche di elementi esterni all\u2019atto e, in particolare, anche di elementi desumibili da atti eventualmente collegati con quello presentato alla registrazione\u201d, ha sostenuto che \u201cla circostanza che la qualificazione dell\u2019atto debba avvenire secondo gli effetti \u2018giuridici\u2019 del medesimo, &#8230; non preclude che si attribuisca rilevanza, visto anche il sostrato prettamente economico del principio di capacit\u00e0 contributiva, a quello scopo economico unitario ed ultimo infine raggiunto dalle parti proprio attraverso la combinazione ed il coordinamento degli effetti giuridici dei singoli atti\u201d ed anzi \u201cuna opposta lettura dell\u2019art. 20 &#8230; si sarebbe posta in disaccordo con l\u2019art. 53 Cost. &#8230; cosicch\u00e9 l\u2019interpretazione dominante nella giurisprudenza di legittimit\u00e0 risultava, per cos\u00ec dire, non solo consentita, ma addirittura imposta dal criterio generale dell\u2019interpretazione costituzionalmente conforme\u201d. Pertanto la Cassazione, mediante la rilevanza cos\u00ec attribuita allo scopo economico delle parti, ha ritenuto che l\u2019interpretazione costituzionalmente orientata dell\u2019art. 20 del T.U.R. imponesse di dar prevalenza alla sostanza economica non solo sulla forma giuridica, ma anche sulla stessa sostanza giuridica, ritenendo configurabile una vendita d\u2019azienda, anche se sia venduta una partecipazione nella societ\u00e0 titolare di tale azienda.<\/p>\n\n\n\n<p>Cos\u00ec ricostruito il suo orientamento, la Cassazione ha innanzitutto dato per acquisito nel par. 2 dell\u2019ordinanza che non solo il nuovo art. 20 del T.U.R., come riformulato dalla Legge di bilancio 2018, \u201cha significativamente ristretto l\u2019oggetto dell\u2019interpretazione negoziale al solo atto presentato alla registrazione, ed agli elementi soltanto da quest\u2019ultimo desumibili\u201d, cosicch\u00e9 \u201cnon rilevano &#8230; pi\u00f9 &#8230; gli elementi evincibili da atti eventualmente ad esso collegati, cos\u00ec come quelli riferibili ad indici esterni o fonti extratestuali\u201d, ma anche che con la Legge di bilancio 2019 \u201cil legislatore ha palesato la volont\u00e0 di attribuire portata retroattiva alla formulazione dell\u2019art. 20 risultante dalla Legge di bilancio 2018, quale effetto normalmente riconducibile alla norma di interpretazione autentica\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>Senonch\u00e9 secondo la Corte di cassazione questa nuova disposizione avrebbe violato tanto il principio di capacit\u00e0 contributiva di cui all\u2019art. 53 Cost. poich\u00e9 non sarebbe \u201cdel tutto lineare n\u00e9 coerente &#8211; proprio sul piano costituzionale -\u201d che sia \u201cesclusa ogni considerazione di quegli (eventuali) elementi meta-testuali e di collegamento negoziale attraverso i quali pu\u00f2 invece aversi (ed in certi casi, soltanto si ha) piena contezza e ricostruzione della forza economica e della capacit\u00e0 contributiva espresse dall\u2019operazione\u201d, quanto il principio di eguaglianza di cui all\u2019art. 3 della Costituzione in quanto \u201ca pari manifestazioni di forza economica (e quindi di capacit\u00e0 contributiva) non possono corrispondere imposizioni di diversa entit\u00e0\u201d.<\/p>\n\n\n\n<h3 class=\"wp-block-heading\">Le ragioni della conferma della legittimit\u00e0 costituzionale del nuovo art. 20 del T.U.R.<\/h3>\n\n\n\n<p>Con la sentenza n. 158\/2020 la Corte costituzionale ha ritenuto infondata la questione cos\u00ec sollevata in quanto il legislatore con tale disposizione \u201cha inteso, attraverso un esercizio non manifestamente arbitrario della propria discrezionalit\u00e0, riaffermare la natura di \u2018imposta d\u2019atto\u2019 dell\u2019imposta di registro\u201d, precisando \u201cl\u2019oggetto dell\u2019imposizione in coerenza con la struttura di un prelievo sugli effetti giuridici dell\u2019atto presentato per la registrazione, senza che assumano rilievo gli elementi extratestuali e gli atti collegati privi di qualsiasi nesso testuale con l\u2019atto medesimo\u201d, cos\u00ec da rispettare \u201cla coerenza interna della struttura dell\u2019imposta con il suo presupposto economico\u201d. Ed infatti, a suo avviso, \u201ci fatti espressivi della capacit\u00e0 contributiva, indicati negli effetti giuridici desumibili, anche <em>aliunde<\/em>, dalla causa concreta del negozio contenuto nell\u2019atto presentato per la registrazione\u201d non sono \u201ci soli costituzionalmente compatibili con gli evocati parametri\u201d poich\u00e9 \u201ctali parametri &#8230; non si oppongono in modo assoluto a una diversa concretizzazione da parte legislatore dei principi di capacit\u00e0 contributiva e, conseguentemente, di eguaglianza tributaria, che sia diretta (come stabilito dalla norma censurata) ad identificare i presupposti impositivi nei soli effetti giuridici desumibili dal negozio contenuto nell\u2019atto presentato per la registrazione\u201d. La conferma della legittimit\u00e0 della scelta cos\u00ec formulata dal legislatore comporta come corollario che la tesi della Cassazione secondo cui il vecchio art. 20 del T.U.R. imporrebbe di dar prevalenza alla sostanza economica degli atti rispetto alla loro forma giuridica non \u00e8 costituzionalmente imposta dall\u2019art. 53 Cost. Naturalmente questo di per s\u00e9 non esclude che la Suprema Corte non avrebbe potuto prospettare tale tesi nell\u2019esercizio della sua funzione nomofilattica.<\/p>\n\n\n\n<p>Senonch\u00e9 la Corte costituzionale ha lasciato intendere che, non solo il nuovo, ma anche il vecchio art. 20 del T.U.R. non consentono di dare prevalenza alla sostanza economica sulla forma giuridica, laddove nel par. 5.2.2. ha rilevato che \u201cil censurato intervento normativo appare finalizzato a ricondurre il citato art. 20 all\u2019interno del suo alveo originario, dove l\u2019interpretazione, in linea con le specificit\u00e0 del diritto tributario, risulta circoscritta agli effetti giuridici dell\u2019atto presentato alla registrazione (ovverosia al <em>gestum,<\/em> rilevante secondo la tipizzazione stabilita dalle voci indicate nella tariffa allegata al Testo Unico)\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>Inoltre, il giudice delle leggi nel par. 5.2.4. ha evidenziato che la tesi della Suprema Corte, sempre \u201csul piano costituzionale\u201d, almeno a partire dall\u2019introduzione della nuova norma antielusiva dell\u2019art. 10-<em>bis<\/em> dello Statuto del contribuente, \u201cprovocherebbe incoerenze nell\u2019ordinamento\u201d per il fatto che \u201cconsentirebbe all\u2019A.F., da un lato, di operare in funzione antielusiva senza applicare la garanzia del contraddittorio endoprocedimentale stabilita a favore del contribuente\u201d e, dall\u2019altro lato, \u201cdi svincolarsi da ogni riscontro di \u2018indebiti\u2019 vantaggi fiscali e di operazioni \u2018prive di sostanza economica\u2019\u201d. Di conseguenza, la Corte costituzionale ha ritenuto che la tesi della Suprema Corte, oltre a non essere costituzionalmente necessitata e rispondente alla tipizzazione delle voci dell\u2019imposta di registro, \u00e8 anche incoerente sul piano costituzionale in quanto consentirebbe all\u2019Agenzia delle entrate di contestare l\u2019abuso del diritto, svincolandosi tanto dalla garanzia del contraddittorio preventivo, quanto dall\u2019accertamento dei relativi requisiti.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"has-background\" style=\"background:linear-gradient(146deg,rgb(238,238,238) 74%,rgb(169,184,195) 100%)\"><strong>LA GIURISPRUDENZA<\/strong><br><strong>Contestazioni di abuso del diritto<\/strong><br>Il ragionamento operato dalla Corte costituzionale con la sentenza n. 158\/2020 sottende il convincimento che le contestazioni formulate dall\u2019Agenzia delle entrate sulla base del vecchio art. 20 del T.U.R., attribuendo prevalenza alla sostanza economica rispetto alla forma giuridica, mascherano in realt\u00e0 contestazioni di abuso del diritto fiscale. Ed infatti l\u2019art. 10-bis dello Statuto del contribuente consente di contestare non solo le operazioni prive di sostanza economica, ma anche quelle dotate di una sostanza economica incoerente con la loro forma giuridica. Pertanto, la Corte costituzionale non sembra condividere la tesi della Cassazione secondo cui tali contestazioni non avrebbero potuto essere configurabili come contestazioni di abuso del diritto fiscale poich\u00e9 l\u2019abuso presupporrebbe sempre la mancanza di sostanza economica<\/p>\n\n\n\n<p>Ma v\u2019\u00e8 di pi\u00f9. Il ragionamento del giudice delle leggi sottende l\u2019ulteriore convincimento che le contestazioni formulate dall\u2019Agenzia delle entrate sulla base del vecchio art. 20 del T.U.R., attribuendo prevalenza alla sostanza economica rispetto alla forma giuridica, mascherano in realt\u00e0 contestazioni di abuso del diritto fiscale. Ed infatti l\u2019art. 10-<em>bis<\/em> dello Statuto del contribuente consente di contestare non solo le operazioni prive di sostanza economica, ma anche quelle dotate di una sostanza economica incoerente con la loro forma giuridica. Tant\u2019\u00e8 vero che la lett. a) del comma 2 di tale disposizione considera come \u201cindici di mancanza di sostanza economica &#8230; la non coerenza della qualificazione [forma] delle singole operazioni con il fondamento giuridico [sostanza giuridica] del loro insieme\u201d e, quindi, proprio la difformit\u00e0 della sostanza economica di un complesso di operazioni collegate rispetto alla forma giuridica di ciascuna di tali operazioni. Pertanto, la Corte costituzionale non sembra condividere la tesi della Cassazione secondo cui tali contestazioni non avrebbero potuto essere configurabili come contestazioni di abuso del diritto fiscale poich\u00e9 l\u2019abuso presupporrebbe sempre la mancanza di sostanza economica.<\/p>\n\n\n\n<p>Del resto, la stessa Cassazione ha a suo tempo riconosciuto che anche la norma generale antielusiva ed il divieto di abuso del diritto sono v\u00f2lti a dar prevalenza alla sostanza economica rispetto alla forma giuridica. Ed infatti gi\u00e0 nel caso Part Service, in cui era stato contestato a talune societ\u00e0 di aver frazionato dei contratti di locazione finanziaria in una pluralit\u00e0 di contratti distinti, la Suprema Corte ha statuito che \u201cil meccanismo dell\u2019abuso del diritto costituisce, come la Corte di Giustizia ha sottolineato, proprio un superamento della forma giuridica in vista di cogliere l\u2019esatta finalit\u00e0 economica di un negozio o di un complesso negoziale\u201d(1). Pertanto, Essa ha ritenuto inopponibile all\u2019A.F. in forza del divieto di abuso del diritto il \u201cfrazionamento di un\u2019operazione in distinti contratti, il cui contenuto economico \u00e8 di far ottenere ad un altro soggetto, ad un tempo stesso, l\u2019utilizzazione di un bene, il procacciamento della provvista finanziaria necessaria e l\u2019assicurazione contro i rischi di perdita o di deperimento economico del bene\u201d e che quindi tali contratti siano riqualificabili come un unico contratto di locazione finanziaria. Comunque, anche in una recente sentenza si legge che \u201cl\u2019intento normativo sotteso alla <em>littera legis<\/em> dell\u2019art. 37-<em>bis<\/em> \u00e8 di far prevalere la sostanza sulla forma al fine di far concorrere alle spese pubbliche tutti i soggetti passivi d\u2019imposta sulla base della reale capacit\u00e0 contributiva\u201d(2).<\/p>\n\n\n\n<p>Ma la presa di posizione della Corte costituzionale, secondo cui le contestazioni basate sulla prevalenza della sostanza economica sulla forma giuridica, se, da un lato, non possono essere fondate sull\u2019art. 53 Cost. almeno per i tributi non armonizzati che identificano il presupposto d\u2019imposta negli effetti giuridici dei negozi, dall\u2019altro lato, si sostanziano in contestazioni di abuso del diritto fiscale, fa sorgere il dubbio che non possano essere fondate su tale disposizione nemmeno le contestazioni di abuso del diritto fiscale basate sulla prevalenza della sostanza sulla forma.<\/p>\n\n\n\n<p>Infine, la Corte costituzionale ha statuito che la tesi della Cassazione secondo cui il vecchio art. 20 del T.U.R. imponeva di applicare il registro, privilegiando la sostanza economica degli atti precluderebbe \u201cdi fatto al medesimo contribuente ogni legittima pianificazione fiscale (invece pacificamente ammessa nell\u2019ordinamento tributario nazionale e dell\u2019Unione Europea)\u201d. Di conseguenza, il giudice delle leggi ha ritenuto che, nel caso in cui l\u2019imposta di registro sia applicata privilegiando la sostanza economica degli atti, si finirebbe con il colpire anche vantaggi fiscali che sarebbero pienamente legittimi, essendo prerogativa del contribuente scegliere fra pi\u00f9 operazioni quella fiscalmente meno onerosa.<\/p>\n\n\n\n<h3 class=\"wp-block-heading\">L\u2019impatto del nuovo art. 20 del T.U.R. su operazioni gi\u00e0 realizzate e da realizzare<\/h3>\n\n\n\n<p>La conferma della legittimit\u00e0 costituzionale del nuovo art. 20 T.U.R. consente di concludere che l\u2019imposta di registro deve essere applicata sulla base degli effetti giuridici dei singoli atti presentati alla registrazione sia per il futuro, che per il passato. Ed infatti deve oramai ritenersi assodato che tale disposizione impone di prescindere dagli atti collegati e dagli elementi extratestuali non solo perch\u00e9 depongono in questo senso la sua formulazione letterale, la relazione illustrativa e l\u2019evoluzione legislativa, ma anche perch\u00e9 lo hanno dato per acquisito tanto la Suprema Corte nel par. 2 dell\u2019ordinanza di remissione, quanto la Corte costituzionale nel par. 5.2.2. dell\u2019ordinanza di rigetto, entrambi sopra trascritti.<\/p>\n\n\n\n<p>N\u00e9 pu\u00f2 obiettarsi che tale disposizione, nella parte in cui fa \u201csalvo quanto disposto dagli articoli successivi\u201d e, quindi, anche quanto disposto dall\u2019art. 53-<em>bis<\/em> del T.U.R., laddove estende l\u2019esercizio dei poteri istruttori di cui all\u2019art. 31 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 all\u2019imposta di registro, intenderebbe far salva la facolt\u00e0 di dare rilevanza anche agli elementi extratestuali, non solo perch\u00e9 tale disposizione non consente di esercitare tali poteri prescindendo dai vincoli previsti dal nuovo art. 20 del T.U.R. (3), ma anche perch\u00e9, se cos\u00ec fosse, la sua riformulazione sarebbe <em>inutiliter data<\/em>. <\/p>\n\n\n\n<p>Tuttavia tramite l\u2019esercizio dei predetti poteri istruttori l\u2019A.F. potr\u00e0 provare che gli effetti giuridici di un atto sono diversi da quelli apparenti in quanto le parti abbiano concluso un accordo simulatorio (4) poich\u00e9 tale accordo incide direttamente sugli effetti del predetto atto.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"has-background\" style=\"background:linear-gradient(147deg,rgb(238,238,238) 74%,rgb(169,184,195) 100%)\"><strong>LA GIURISPRUDENZA<\/strong><br><strong>Contestazioni basate sulla prevalenza della sostanza sulla forma<\/strong> <br>La presa di posizione della Corte costituzionale, secondo cui le contestazioni basate sulla prevalenza della sostanza economica sulla forma giuridica, se, da un lato, non possono essere fondate sull\u2019art. 53 Cost., almeno per i tributi non armonizzati che identificano il presupposto d\u2019imposta negli effetti giuridici dei negozi, dall\u2019altro lato, si sostanziano in contestazioni di abuso del diritto fiscale, fa sorgere il dubbio che non possano essere fondate su tale disposizione nemmeno le contestazioni di abuso del diritto fiscale basate sulla prevalenza della sostanza sulla forma.<\/p>\n\n\n\n<p>Fermo restando quanto precede, sembra di poter escludere innanzitutto che i conferimenti di aziende seguiti dalla vendita di partecipazioni non totalitarie nelle societ\u00e0 conferitarie siano riqualificabili come vendite di aziende soggette ad imposta di registro con aliquote proporzionali in forza del nuovo art. 20 del T.U.R. non solo perch\u00e9 altrimenti sarebbe violata la Direttiva UE sulla raccolta dei capitali (5), ma anche perch\u00e9 tali atti, qualora siano isolatamente considerati, non possono risultare produttivi degli effetti giuridici di una vendita d\u2019azienda.<\/p>\n\n\n\n<p>Del resto, la stessa Cassazione ha dato per scontato nell\u2019ordinanza di remissione che, per decidere il caso oggetto del giudizio che concerneva il conferimento di tre rami d\u2019azienda ad una societ\u00e0 neocostituita da parte di tre societ\u00e0 seguito dalla vendita delle partecipazioni da loro detenute, doveva \u201cfare applicazione &#8211; appunto retroattiva &#8211; della norma in esame\u201d poich\u00e9 l\u2019A.F. \u201cha posto a fondamento esclusivo\u201d dell\u2019avviso di liquidazione impugnato l\u2019esito \u201cdella riqualificazione giuridica di un complesso di atti negoziali collegati ed asseritamente costituente un\u2019operazione unitaria\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>Comunque, l\u2019Agenzia delle entrate, nelle risposte alle istanze di interpello emesse dopo l\u2019entrata in vigore del nuovo art. 20 del T.U.R., ha affermato che il conferimento di un\u2019azienda in una societ\u00e0 seguito dalla vendita della partecipazione nella societ\u00e0 conferitaria, anche se la vendita della partecipazione sia stata gi\u00e0 programmata, non risulta riqualificabile come una vendita d\u2019azienda in quanto d\u00e0 luogo ad una cessione indiretta d\u2019azienda soggetta ad imposta di registro in misura fissa (6).<\/p>\n\n\n\n<p>Conclusioni analoghe devono ritenersi valide anche per la scissione di un\u2019azienda e la vendita della partecipazione non totalitaria nella beneficiaria o nella scissa in quanto anche tali operazioni, qualora siano autonomamente considerate, non sono produttive degli effetti non solo giuridici, ma neppure economici di una vendita d\u2019azienda. D\u2019altronde, l\u2019Agenzia delle entrate, nelle risposte ad istanze di interpello emesse dopo l\u2019entrata in vigore del nuovo art. 20 del T.U.R. (7), ha ritenuto che non sia riqualificabile come una vendita d\u2019azienda la scissione di un\u2019azienda e la vendita della partecipazione nella beneficiaria o scissa, anche se la vendita della partecipazione sia stata gi\u00e0 programmata, poich\u00e9 tale operazione d\u00e0 luogo ad una cessione indiretta dell\u2019azienda che \u00e8 soggetta ad imposta di registro in misura fissa (8).<\/p>\n\n\n\n<p>Discorso pi\u00f9 articolato deve essere svolto per quanto attiene alla riqualificazione come vendita d\u2019azienda soggetta ad imposta di registro con le aliquote proporzionali della vendita di una partecipazione totalitaria preceduta o meno da un conferimento o scissione d\u2019azienda.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"has-background\" style=\"background:linear-gradient(147deg,rgb(238,238,238) 77%,rgb(169,184,195) 100%)\"><strong>SOLUZIONI INTERPRETATIVE<\/strong><br><strong>Conferimenti di aziende seguiti da vendita di partecipazioni<\/strong> <br>Sembra di poter escludere che i conferimenti di aziende seguiti dalla vendita di partecipazioni non totalitarie nelle societ\u00e0 conferitarie siano riqualificabili come vendite di aziende soggette ad imposta di registro con aliquote proporzionali in forza del nuovo art. 20 del T.U.R. non solo perch\u00e9 altrimenti sarebbe violata la Direttiva UE sulla raccolta dei capitali, ma anche perch\u00e9 tali atti, qualora siano isolatamente considerati, non possono risultare produttivi degli effetti giuridici di una vendita d\u2019azienda.<\/p>\n\n\n\n<p>La Cassazione ha sostenuto che la vendita di una partecipazione totalitaria, comportando il trasferimento del potere di disposizione dell\u2019azienda della societ\u00e0 partecipata a favore dei loro acquirenti, sarebbe come tale riqualificabile come una vendita d\u2019azienda. Ed infatti, a suo dire, \u201cla circostanza che debba aversi riguardo ad un unico atto consente di apprezzarne con pi\u00f9 immediata evidenza, rispetto al caso in cui debba individuarsi la causa unitaria concreta di pi\u00f9 negozi tra loro collegati, il risultato giuridico finale oggettivamente prodotto dall\u2019atto sottoposto a registrazione, e ci\u00f2 senza neppure che si ponga la (diversa) questione della possibilit\u00e0 o meno di ricorrere ad elementi extratestuali\u201d (9). Pertanto tale riqualificazione, non trovando fondamento nella considerazione non solo di atti collegati, ma neppure di elementi extratestuali, potrebbe a prima vista non essere preclusa dalla nuova formulazione dell\u2019 art. 20 del T.U.R.<\/p>\n\n\n\n<p>Senonch\u00e9, a ben vedere, la riqualificazione della vendita di una partecipazione totalitaria come una vendita d\u2019azienda, oltre a non essere gi\u00e0 legittimata dalla vecchia formulazione dell\u2019art. 20 del T.U.R., laddove imponeva di applicare l\u2019imposta di registro \u201csecondo gli effetti giuridici\u201d dell\u2019atto presentato alla registrazione (10) proprio per il fatto che non ne produce gli effetti giuridici (11), non pu\u00f2 a maggior ragione esser legittimata dalla nuova formulazione di tale disposizione in quanto essa impone di applicare tale imposta \u201csecondo gli effetti giuridici\u201d del predetto atto, non solo prescindendo dagli elementi extratestuali e dagli atti collegati, ma anche avendo esclusivo riguardo agli \u201celementi desumibili dall\u2019atto medesimo\u201d. Pertanto, dovendo essere considerati soltanto gli effetti giuridici dell\u2019atto presentato alla registrazione, cos\u00ec come da esso desumibili, non pu\u00f2 assumere rilevanza lo scopo economico perseguito dalle parti, quand\u2019anche fosse quello di acquistare in via indiretta l\u2019azienda della societ\u00e0 compravenduta.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"has-background\" style=\"background:linear-gradient(132deg,rgb(238,238,238) 80%,rgb(169,184,195) 100%)\"><strong>SOLUZIONI INTERPRETATIVE<\/strong><br><strong>Riqualificazione come vendita d\u2019azienda della vendita di partecipazione totalitaria<\/strong> <br>La riqualificazione della vendita di una partecipazione totalitaria come una vendita d\u2019azienda, oltre a non essere gi\u00e0 legittimata dalla vecchia formulazione dell\u2019art. 20 del T.U.R., laddove imponeva di applicare l\u2019imposta di registro \u201csecondo gli effetti giuridici\u201d dell\u2019atto presentato alla registrazione proprio per il fatto che non ne produce gli effetti giuridici, non pu\u00f2 a maggior ragione esser legittimata dalla nuova formulazione di tale disposizione in quanto essa impone di applicare tale imposta \u201csecondo gli effetti giuridici\u201d del predetto atto, non solo prescindendo dagli elementi extratestuali e dagli atti collegati, ma anche avendo esclusivo riguardo agli \u201celementi desumibili dall\u2019atto medesimo\u201d. Pertanto, dovendo essere considerati soltanto gli effetti giuridici dell\u2019atto presentato alla registrazione, cos\u00ec come da esso desumibili, non pu\u00f2 assumere rilevanza lo scopo economico perseguito dalle parti, quand\u2019anche fosse quello di acquistare in via indiretta l\u2019azienda della societ\u00e0 compravenduta<\/p>\n\n\n\n<p>In questo senso si \u00e8 chiaramente espressa la relazione illustrativa del nuovo art. 20 T.U.R., laddove ha precisato che tale disposizione \u00e8 volta a stabilire che l\u2019imposta di registro debba essere applicata prescindendo non solo dagli elementi extratestuali e atti collegati ma anche dagli \u201cinteressi oggettivamente e concretamente perseguiti dalle parti nei casi in cui gli stessi potranno condurre ad una assimilazione di fattispecie contrattuali giuridicamente distinte (non potr\u00e0, ad esempio, essere assimilata ad una cessione di azienda la cessione totalitaria di quote)\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>La conclusione cos\u00ec formulata trova del resto conferma anche nell\u2019interpretazione che del nuovo art. 20 del T.U.R. ha fornito la Corte costituzionale. Come infatti si \u00e8 visto, il giudice delle leggi ha statuito nel par. 5.2.2 della sentenza che tale disposizione impone di applicare l\u2019imposta di registro sulla base degli effetti giuridici dell\u2019atto presentato alla registrazione. In ogni caso, l\u2019Agenzia delle entrate ha gi\u00e0 escluso che la vendita di una partecipazione totalitaria possa dar luogo ad una vendita d\u2019azienda, anche se sia preceduta da un conferimento (12) o da una scissione d\u2019azienda (13), comportando una cessione solo indiretta dell\u2019azienda, e nello stesso senso si \u00e8 espressa l\u2019Assonime (14).<\/p>\n\n\n\n<p>In conclusione, la vendita di una partecipazione totalitaria, quand\u2019anche sia preceduta da un conferimento o una scissione d\u2019azienda, non pu\u00f2 essere riqualificabile come una vendita d\u2019azienda in forza del nuovo art. 20 T.U.R.<\/p>\n\n\n\n<p>Infine, sembra pure da escludere che in forza del nuovo art. 20 del T.U.R. le vendite frazionate di beni o insiemi di beni che costituiscano un complesso di beni organizzati per l\u2019esercizio dell\u2019impresa solo congiuntamente considerati continuino ad essere riqualificabili come vendite d\u2019azienda in quanto in tal caso, qualora siano considerate autonomamente, non potrebbero dar luogo ad una vendita d\u2019azienda.<\/p>\n\n\n\n<p>Tuttavia, in tal caso, l\u2019Agenzia delle entrate dovrebbe rimanere legittimata a contestare che le parti abbiano concluso una vendita d\u2019azienda allorch\u00e9 fornisca la prova che esse abbiano convenuto di dissimulare un tale negozio dietro l\u2019apparenza di una vendita di beni.<\/p>\n\n\n\n<h3 class=\"wp-block-heading\">La possibilit\u00e0 di contestare le operazioni realizzate e da realizzare in forza dell\u2019art. 10-<em>bis<\/em> dello Statuto<\/h3>\n\n\n\n<p>Rimane a questo punto da capire se le operazioni prima individuate, gi\u00e0 realizzate o da realizzare, pur non essendo pi\u00f9 riqualificabili come vendite di aziende sulla base del nuovo art. 20 del T.U.R., possano essere riqualificate come tali in forza dell\u2019art. 10-<em>bis <\/em>dello Statuto del contribuente.<\/p>\n\n\n\n<p>Come si \u00e8 visto la Corte costituzionale ha lasciato intendere che le contestazioni con cui l\u2019Agenzia delle entrate ha riqualificato il conferimento o la scissione d\u2019azienda seguito dalla vendita della partecipazione o la vendita di una partecipazione totalitaria come vendita d\u2019azienda sono configurabili come contestazioni di abuso del diritto fiscale ai sensi dell\u2019art. 10-<em>bis<\/em> dello Statuto del contribuente.<\/p>\n\n\n\n<p>Senonch\u00e9 l\u2019Agenzia delle entrate ha escluso che il conferimento e la scissione d\u2019azienda seguito dalla vendita delle partecipazioni nelle societ\u00e0 conferitarie o beneficiarie diano luogo ad un abuso del diritto fiscale, in quanto non consentono di ottenere un vantaggio fiscale qualificabile come indebito, anche nel caso in cui la vendita delle partecipazioni sia stata gi\u00e0 programmata (15), poich\u00e9 \u201cil comportamento di quei contribuenti che, anche motivati dalla finalit\u00e0 di minimizzare il loro carico impositivo, scelgano di trasferire l\u2019azienda mediante la cessione delle partecipazioni, previo loro conferimento in un apposito veicolo, non pu\u00f2 essere ritenuto abusivo, difettando proprio il contrasto con la <em>ratio<\/em> di disposizioni o principi desumibili dall\u2019imposta di registro\u201d (16).<\/p>\n\n\n\n<p>Del resto, in questo senso si era gi\u00e0 espressa la relazione illustrativa dell\u2019art. 37-<em>bis<\/em> del D.P.R. n. 600\/1973, laddove aveva ritenuto riconducibile tra le scelte di pari dignit\u00e0 che in modo strutturale e fisiologico l\u2019ordinamento mette a disposizione del contribuente anche la \u201cscelta tra cedere aziende o cedere partecipazioni sociali\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>Per contro, l\u2019Agenzia delle entrate ha ritenuto che i conferimenti d\u2019azienda seguiti dalla vendita delle partecipazioni nelle societ\u00e0 conferitarie possano dar luogo ad un abuso del diritto fiscale nel caso in cui dopo la vendita di tali partecipazioni la societ\u00e0 acquirente fonda la societ\u00e0 conferitaria, in quanto, in tal caso, risulterebbe \u201cchiara la volont\u00e0 di acquisire direttamente un\u2019azienda, risultando il percorso tortuoso meramente strumentale al predetto obbiettivo perseguito\u201d (17), sebbene tale volont\u00e0 sia da escludere allorch\u00e9 la fusione non sia stata programmata fin dall\u2019origine (18).<\/p>\n\n\n\n<p>Infine, l\u2019Agenzia delle entrate \u00e8 parsa orientata a ritenere che le vendite frazionate di beni possano continuare ad essere contestate mediante il ricorso all\u2019abuso del diritto fiscale per il fatto che \u201cla circostanza che le componenti del complesso aziendale &#8230; risultino essere state trasferite tutte\u201d al medesimo acquirente \u201cporta a ravvisare una complessiva cessione di azienda, seppur realizzata mediante pi\u00f9 atti contestuali aventi ad oggetto, separatamente immobili e partecipazioni\u201d, dando luogo ad un \u201cvantaggio fiscale che assume una connotazione \u2018indebita\u2019\u201d (19), essendo la cessione degli immobili soggetta ad imposta di registro con aliquota proporzionale.<\/p>\n\n\n\n<p>Comunque, per quanto attiene alle contestazioni formulate sulla base del vecchio art. 20 del T.U.R. mediante atti impositivi gi\u00e0 notificati prima della pubblicazione della sentenza della Corte costituzionale, il ricorso all\u2019art. 10-<em>bis<\/em> dello Statuto del contribuente dovrebbe essere precluso non solo dalla mancata instaurazione del contraddittorio preventivo sulla sussistenza di un abuso del diritto fiscale, ma anche dal divieto di contestazione d\u2019ufficio di tale abuso sancito dal comma 9 di tale disposizione. Senonch\u00e9 la Cassazione in talune sentenze ha sostenuto che tale divieto sarebbe operante soltanto per le operazioni contestate con atti impositivi notificati a partire dal primo giorno del mese successivo a quello dell\u2019entrata in vigore del D.Lgs. n. 128\/2015 e, quindi, dal 1\u00b0 ottobre 2015, in quanto il comma 5 dell\u2019art. 1 di tale D.Lgs. recita che \u201cle disposizioni dell\u2019art. 10-<em>bis<\/em> &#8230; hanno efficacia a decorrere dal primo giorno del mese successivo alla data di entrata in vigore del presente decreto e si applicano anche alle operazioni poste in essere in data anteriore alla loro efficacia per le quali, alla stessa data, non sia stato notificato il relativo atto impositivo\u201d (20). Pertanto, tale divieto non opererebbe anche per le operazioni contestate con atti impositivi notificati prima della predetta data.<\/p>\n\n\n\n<p>Tuttavia questa presa di posizione desta perplessit\u00e0 in quanto tale disposizione, sancendo la regola generale di decorrenza secondo cui le disposizioni dell\u2019art. 10-<em>bis<\/em> dello Statuto del contribuente hanno efficacia a decorrere dal 1\u00b0 ottobre 2015, sembra volta ad attribuire efficacia al divieto di contestazione d\u2019ufficio dell\u2019abuso del diritto fin da tale data. Pertanto tale divieto, avendo natura processuale, secondo il principio del <em>tempus regit actum<\/em>, dovrebbe operare per tutti i giudizi in corso a tale data in cui non sia stata gi\u00e0 formulata tale contestazione.<\/p>\n\n\n\n<p>N\u00e9 sembra derogare la regola generale di decorrenza cos\u00ec individuata la seconda regola recata dal comma 5 dell\u2019art. 1 del D.Lgs. n. 128\/2015, secondo cui le disposizioni dell\u2019art. 10-<em>bis<\/em> dello Statuto del contribuente \u201csi applicano anche alle operazioni poste in essere in data anteriore alla loro efficacia per le quali, alla stessa data, non sia stato notificato il relativo atto impositivo\u201d, per il fatto che tale regola \u00e8 formulata nel senso di estendere e non di restringere la portata di tali disposizioni, rendendole applicabili anche ad operazioni a cui non sarebbero altrimenti applicabili, essendo state realizzate prima del 1\u00b0 ottobre 2015 (21).<\/p>\n\n\n\n<p>Del resto, per le operazioni contestate con atti impositivi notificati prima del 1\u00b0 ottobre 2015, rimane da capire se possa essere eccepito d\u2019ufficio l\u2019abuso del diritto fiscale sulla base dell\u2019assunto che i conferimenti e le scissioni di aziende seguiti dalla vendita delle partecipazioni nelle societ\u00e0 beneficiarie abbiano la sostanza economica di vendite di aziende, in quanto la conclusione della Corte costituzionale secondo cui le contestazioni basate sul principio di prevalenza della sostanza economica sulla forma giuridica non possono essere fondate sull\u2019art. 53 Cost. per i tributi non armonizzati che identificano il presupposto d\u2019imposta negli effetti giuridici dei negozi fa sorgere il dubbio che non possano esserlo nemmeno le contestazioni di abuso del diritto fiscale basate sul predetto principio, cosicch\u00e9 tale eccezione dovrebbe essere formulata in forza del previgente art. 37-<em>bis<\/em> del D.P.R. n. 600\/1973. Senonch\u00e9 tale disposizione \u00e8 stata ritenuta non applicabile all\u2019imposta di registro (22). Pertanto, per le operazioni cos\u00ec individuate, sembra possa essere messa in discussione l\u2019esistenza di una base per la formulazione di una contestazione di abuso del diritto fiscale.<\/p>\n\n\n\n<h4 class=\"wp-block-heading\">Note:<\/h4>\n\n\n\n<p>(1) Cos\u00ec Cass., 17 ottobre 2008, n. 25374<\/p>\n\n\n\n<p>(2) Cos\u00ec Cass., 28 maggio 2020, n. 10121.<\/p>\n\n\n\n<p>(3) M. Beghin, \u201cL\u2019interpretazione dell\u2019atto ai fini dell\u2019imposta di registro: un esercizio a geometria variabile\u201d, in Corr. Trib., n. 11\/2020, pag. 952.<\/p>\n\n\n\n<p>(4) M. Beghin, op. cit., pag. 952<\/p>\n\n\n\n<p>(5) Cfr. G. Escalar, \u201cCompatibilit\u00e0 comunitaria delle imposte indirette sul conferimento di azienda e successiva vendita di partecipazione\u201d, in Corr. Trib., n. 29\/2016, pag. 2268.<\/p>\n\n\n\n<p>(6) Risposte n. 138\/2019, n. 196\/2019 e n. 371\/2020.<\/p>\n\n\n\n<p>(7) Tuttavia l\u2019Agenzia delle entrate, con la risoluzione n. 97\/E\/2017, aveva sostenuto che avrebbe potuto riqualificare l\u2019operazione \u201calla luce dei principi affermati dalla giurisprudenza di legittimit\u00e0\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>(8) Risposta n. 13\/2019, nello stesso senso risposta n. 956-1469\/2018\/2019<\/p>\n\n\n\n<p>(9) Cos\u00ec Cass. n. 881\/2019.<\/p>\n\n\n\n<p>(10) Cfr. G. Escalar, \u201cIl nuovo art. 20 del T.U.R. e l\u2019indebita riqualificazione delle cessioni di partecipazioni in cessioni di azienda\u201d, in Corr. Trib., n. 10\/2018, pag. 731.<\/p>\n\n\n\n<p>(11) Secondo la Cassazione civile, \u201cgli istituti dell\u2019autonomia patrimoniale e della distinta personalit\u00e0 giuridica della societ\u00e0 di capitali rispetto ai soci comportano la esclusione della riferibilit\u00e0 a costoro del patrimonio, anche nella ipotesi in cui uno dei soci possa essere considerato socio di larga maggioranza, e tali conclusioni si impongono ancor pi\u00f9 quando manchi la dimostrazione della sussistenza di comportamenti suscettibili di essere qualificati come abuso della personalit\u00e0 giuridica\u201d (Cass. 5 aprile 2016, n. 6542; nello stesso senso Id., 16 maggio 2007, n. 11258 e Id., 25 gennaio 2000, n. 804).<\/p>\n\n\n\n<p>(12) Risposta n. 196\/2019.<\/p>\n\n\n\n<p>(13) Risposta n. 13\/2019 e n. 956-1469\/2018\/2019.<\/p>\n\n\n\n<p>(14) Circolare n. 3\/2018.<\/p>\n\n\n\n<p>(15) Risposte n. 13\/2019, n. 956-1469\/2018\/2019, n. 138\/2019 e n. 196\/2019.<\/p>\n\n\n\n<p>(16) Risposta n. 13\/2019.<\/p>\n\n\n\n<p>(17) Risposta n. 13\/2019; nello stesso senso la risposta n. 138\/2019.<\/p>\n\n\n\n<p>(18) E. Della Valle, \u201cIl collegamento negoziale nell\u2019imposta di registro: un capitolo chiuso?\u201d, in Il Fisco, 2020, pag. 3211.<\/p>\n\n\n\n<p>(19) Risposta n. 469\/2019.<\/p>\n\n\n\n<p>(20) In questo senso Cass. n. 31816\/2019; Cass. n. 33673\/2019; Cass. n. 9898\/2020; Cass. n. 6053\/2020. (21) Comunque, la Corte costituzionale, nella sentenza n. 132\/2015, ha statuito che il \u201crilievo d\u2019ufficio del giudice\u201d dell\u2019elusione \u201c\u00e8 in ogni caso subordinato all\u2019avvenuta instaurazione del previo contraddittorio tra le parti, a pena di nullit\u00e0 della sentenza ai sensi dell\u2019art. 101, secondo comma, c.p.c. norma applicabile anche al processo tributario\u201d. <\/p>\n\n\n\n<p>(22) Per tutte, Cass. 11 maggio 2017, n. 11667<\/p>\n\n\n\n<div class=\"wp-block-file\"><a href=\"https:\/\/escalar.it\/wp-content\/uploads\/2023\/06\/38-La-lettura-della-Corte-costituzionale-dellart.-20-T.U.R.-e-il-suo-impatto-sulle-vecchie-e-nuove-operazioni.pdf\">Scarica la Pubblicazione<\/a><a href=\"https:\/\/escalar.it\/wp-content\/uploads\/2023\/06\/38-La-lettura-della-Corte-costituzionale-dellart.-20-T.U.R.-e-il-suo-impatto-sulle-vecchie-e-nuove-operazioni.pdf\" class=\"wp-block-file__button\" download=\"\">Download<\/a><\/div>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"<p>Corr. 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