{"id":11062,"date":"2021-10-01T12:02:00","date_gmt":"2021-10-01T11:02:00","guid":{"rendered":"https:\/\/escalar.it\/?p=11062"},"modified":"2023-09-20T08:48:32","modified_gmt":"2023-09-20T07:48:32","slug":"il-regime-fiscale-dei-redditi-delle-criptovalute-conseguiti-dai-privati-2","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/escalar.it\/en\/pubblicazioni\/il-regime-fiscale-dei-redditi-delle-criptovalute-conseguiti-dai-privati-2\/11062\/","title":{"rendered":"Il regime fiscale dei redditi delle criptovalute conseguiti dai privati"},"content":{"rendered":"<style type=\"text\/css\" data-type=\"vc_cmsms_shortcodes-custom-css\"><\/style>\n<pre class=\"wp-block-preformatted\">Corr. Trib. 10\/2021, pag. 835 e segg.<\/pre>\n\n\n\n<blockquote class=\"wp-block-quote is-layout-flow wp-block-quote-is-layout-flow\">\n<p><em>Avendo l\u2019Agenzia delle entrate ritenuto qualificabili come valute estere le criptovalute, i redditi delle criptovalute conseguiti da privati sono imponibili nelle stesse ipotesi in cui lo sono i redditi di capitale derivanti da rapporti di impiego di capitali in valuta, nonch\u00e9 i redditi diversi realizzati mediante cessioni a titolo oneroso di valute o attivit\u00e0 finanziarie in valuta e contratti a termine collegati a valute.<\/em><\/p>\n<\/blockquote>\n\n\n\n<div style=\"height:30px\" aria-hidden=\"true\" class=\"wp-block-spacer\"><\/div>\n\n\n\n<p>I <em>token<\/em> o cripto-attivit\u00e0, e cio\u00e8 le rappresentazioni digitali di valori o diritti generate mediante la c.d. tecnologia del registro distribuito, si sono oramai diffusi a livello globale nelle loro tre diverse configurazioni (1) di <em>payment<\/em> o <em>currency token<\/em>, ovverosia delle criptovalute e delle <em>stable coin<\/em>, cio\u00e8 dei <em>token<\/em> rappresentativi di valute aventi corso legale, dei <em>security token<\/em>, cio\u00e8 dei <em>token<\/em> rappresentativi di diritti patrimoniali e\/o amministrativi nei confronti degli emittenti, e degli <em>utility token<\/em>, cio\u00e8 dei <em>token<\/em> rappresentativi del diritto a beni o a servizi.<\/p>\n\n\n\n<p>Delle tre diverse fattispecie di <em>token<\/em> cos\u00ec individuate, quella di cui risulta pi\u00f9 problematica l\u2019individuazione del regime fiscale \u00e8 costituita dalle criptovalute in quanto risulta del tutto incerta la loro natura giuridica, almeno secondo la legge italiana.<\/p>\n\n\n\n<p>Le criptovalute non sembrano innanzitutto configurabili come beni materiali ai sensi dell\u2019art. 810 c.c., perch\u00e9, pur essendo autonomamente negoziabili, non costituiscono \u201ccose\u201d per essere prive di una consistenza fisica, essendo di regola costituite da codici alfanumerici, n\u00e9 tantomeno beni immateriali, perch\u00e9 tali beni sono un <em>numerus clausus<\/em>(2).<\/p>\n\n\n\n<p>D\u2019altro canto, le criptovalute non sono neppure qualificabili, oltre che come strumenti finanziari, che sono tassativamente individuati nella sez. 1 dell\u2019allegato C del T.U.F., anche come prodotti finanziari per il fatto che non presentano quantomeno uno dei tre requisiti che in forza della lett. u) dell\u2019art. 1, comma 1, del T.U.F. la Consob ritiene essenziale a questo fine (3) e cio\u00e8 il riconoscimento di un rendimento finanziario.<\/p>\n\n\n\n<p>Infine, le criptovalute, pur essendo utilizzate come mezzo di pagamento su base volontaria, non avendo corso legale in nessuno Stato, con l\u2019eccezione dello Stato di El Salvador (4), secondo la dottrina non presentano gli altri due requisiti che caratterizzano le valute per il fatto che non sono utilizzate come unit\u00e0 di conto e, comunque, non possono essere utilizzate come riserva di valore per essere il loro valore molto volatile. Pertanto, la natura giuridica delle criptovalute, risultando incerta sulla base della normativa vigente, dovr\u00e0 essere individuata dal legislatore.<\/p>\n\n\n\n<p>Senonch\u00e9 l\u2019AdE ha pi\u00f9 volte espresso l\u2019avviso che le criptovalute siano assimilabili alle valute estere agli effetti dell\u2019imposizione dei redditi dei privati (5).<\/p>\n\n\n\n<p>La scelta cos\u00ec operata sembra ora trovare una sponda legislativa nelle integrazioni apportate dal D.Lgs. 25 maggio 2017, n. 90 all\u2019art. 1 del D.L. 28 giugno 1990, n. 167 (6), che individua gli obblighi di comunicazione all\u2019AdE dei trasferimenti da o verso l\u2019estero di mezzi di pagamento. Ed infatti, se da un lato il comma 1 di tale disposizione, stabilendo che le \u201coperazioni di trasferimento da o verso l\u2019estero di mezzi di pagamento di cui all\u2019art. 1, comma 2, lett. s)\u201d da comunicare includono anche quelle \u201ceffettuate in valuta virtuale\u201d, ha dato per presupposto che anche le valute virtuali sono riconducibili fra i predetti mezzi di pagamento, dall\u2019altro lato, la lett. qq) dell\u2019art. 1 del D.Lgs. 21 novembre 2007, n. 231, definendo come \u201cvaluta virtuale\u201d ogni \u201crappresentazione digitale di valore, non emessa n\u00e9 garantita da una banca centrale o da un\u2019Autorit\u00e0 pubblica, non necessariamente collegata a una valuta avente corso legale, utilizzata come mezzo di scambio per l\u2019acquisto di beni e servizi o per finalit\u00e0 di investimento\u201d, ha riconosciuto alle criptovalute la duplice funzione di mezzo di scambio e di strumento di investimento, che fra i mezzi di pagamento ivi individuati \u00e8 tipica proprio delle valute estere. Comunque, considerate le obiettive incertezze esistenti sulla qualificazione delle criptovalute agli effetti dell\u2019imposizione dei redditi dei privati, sarebbe auspicabile l\u2019introduzione di una sanatoria fiscale per il passato.<\/p>\n\n\n\n<h3 class=\"wp-block-heading\">I redditi dall\u2019impiego di capitali in criptovalute imponibili come redditi di capitale<\/h3>\n\n\n\n<p>L\u2019assimilazione delle criptovalute alle valute estere comporta innanzitutto che i redditi realizzati mediante la concessione della disponibilit\u00e0 temporanea, attuale o potenziale, di criptovalute, sono qualificabili come redditi di capitale, ai sensi delle lett. da a) a g-<em>quinquies<\/em>) dell\u2019art. 44, comma 1, del T.U.I.R., nel caso in cui derivino da mutui, depositi o conti correnti, garanzie, titoli e certificati di massa e da uno degli altri rapporti tipici ivi indicati in criptovalute ovvero, ai sensi della lett. h) del predetto articolo, nel caso in cui derivino da altri rapporti che abbiano ad oggetto l\u2019impiego di capitali in criptovalute in quanto con tali rapporti siano trasferiti a terzi tali capitali con obbligo di restituzione. Pertanto tali redditi, se non siano conseguiti nell\u2019esercizio di impresa, sono soggetti alle ritenute a titolo di imposta o alle imposte sostitutive di cui \u00e8 prevista l\u2019applicazione sui redditi di capitale ovvero, in mancanza, sono assoggettabili ad IRPEF o ad IRES nell\u2019esercizio in cui sono percepiti.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"has-background\" style=\"background:linear-gradient(135deg,rgb(238,238,238) 72%,rgb(169,184,195) 100%)\"><strong>LA QUESTIONE INTERPRETATIVA<\/strong><br><strong>Individuazione del regime legale delle criptovalute<\/strong><br>Le criptovalute non sembrano configurabili come beni materiali, perch\u00e9, pur essendo autonomamente negoziabili, non costituiscono \u201ccose\u201d per essere prive di una consistenza fisica, essendo di regola costituite da codici alfanumerici, n\u00e9 tantomeno beni immateriali, perch\u00e9 tali beni sono un numerus clausus; non sono neppure qualificabili, oltre che come strumenti finanziari, anche come prodotti finanziari, per il fatto che non presentano quantomeno uno dei tre requisiti che la Consob ritiene essenziale a questo fine, e cio\u00e8 il riconoscimento di un rendimento finanziario. Infine, pur essendo utilizzate come mezzo di pagamento su base volontaria, secondo la dottrina non presentano gli altri due requisiti che caratterizzano le valute per il fatto che non sono utilizzate come unit\u00e0 di conto e, comunque, non possono essere utilizzate come riserva di valore per essere il loro valore molto volatile. Senonch\u00e9 l\u2019Agenzia delle entrate ha pi\u00f9 volte espresso l\u2019avviso che le criptovalute siano assimilabili alle valute estere agli effetti dell\u2019imposizione dei redditi dei privati<\/p>\n\n\n\n<h3 class=\"wp-block-heading\">I redditi realizzati mediante criptovalute imponibili come redditi diversi di natura finanziaria<\/h3>\n\n\n\n<p>Inoltre, l\u2019assimilazione delle criptovalute alle valute estere comporta che i redditi realizzati mediante tali attivit\u00e0 sono qualificabili come redditi diversi di natura finanziaria nelle stesse ipotesi previste per i redditi realizzati mediante valute estere dalle lett. da c-<em>ter<\/em>) a c-<em>quinquies<\/em>) dell\u2019art. 67, comma 1, del T.U.I.R. (7).<\/p>\n\n\n\n<h4 class=\"wp-block-heading\">Le plusvalenze delle criptovalute imponibili ai sensi della lett. c-<em>ter<\/em>)<\/h4>\n\n\n\n<p>Tanto considerato, la cessione a titolo oneroso di criptovalute deve innanzitutto ritenersi produttiva di plusvalenze ogniqualvolta lo \u00e8 la cessione a titolo oneroso di valute estere.<\/p>\n\n\n\n<p>Ebbene, la lett. c-<em>ter<\/em>) dell\u2019art. 67, comma 1, del T.U.I.R. considera come produttiva di plusvalenze la cessione a titolo oneroso di valute estere in due sole ipotesi, e cio\u00e8 se le valute estere sono detenute su depositi o conti correnti nel periodo d\u2019imposta per almeno 7 giorni lavorativi continui, cio\u00e8 consecutivi, e per un importo superiore a 51.545,69 euro, determinato sulla base del cambio al 1\u00b0 gennaio di ciascun periodo d\u2019imposta, e se sono oggetto di cessione a termine.<\/p>\n\n\n\n<p>La ragione di tale scelta pu\u00f2 essere compresa tenendo presente la duplice funzione a cui, come si \u00e8 visto, possono assolvere le valute estere e cio\u00e8 quella di mezzi di scambio in quanto possono essere acquistate per pagare beni o servizi ovvero quella di oggetto di scambio in quanto possono essere acquistate come strumento di investimento. Ed infatti, secondo quanto si desume dalla relativa relazione illustrativa, la lett. c-<em>ter<\/em>), prevedendo le due sole ipotesi di imponibilit\u00e0 prima individuate, ha inteso ricondurre ad imposizione \u201csoltanto le plusvalenze derivanti dalla cessione a titolo oneroso delle valute di cui si sia acquisita ovvero mantenuta la disponibilit\u00e0 per finalit\u00e0 d\u2019investimento\u201d. Pertanto, tale disposizione \u00e8 volta ad escludere l\u2019imponibilit\u00e0 delle plusvalenze realizzate mediante la cessione a titolo oneroso di valute estere nel caso in cui siano acquisite o detenute come mezzo di scambio, quali le valute acquisite per il pagamento di beni o servizi, per il fatto che, in tal caso, difetta la finalit\u00e0 di speculare sull\u2019andamento del rapporto di cambio, essendo la generazione delle plusvalenze incidentale.<\/p>\n\n\n\n<p>Tuttavia, come si apprende dalla relativa relazione illustrativa, \u201cdato che &#8230; sarebbe risultato assai problematico accertare, volta per volta, quando la disponibilit\u00e0 di una determinata valuta sia stata acquisita o mantenuta per la predetta finalit\u00e0\u201d di investimento, \u201csi \u00e8 ritenuto preferibile introdurre una presunzione assoluta\u201d, considerando sussistente tale finalit\u00e0 solo nelle due ipotesi precedentemente evidenziate. Inoltre, alla cessione a titolo oneroso delle valute estere \u00e8 stato equiparato il loro prelievo da depositi o conti correnti poich\u00e9, sempre stando a quanto precisato nella relazione illustrativa, \u201cuna volta che la valuta sia uscita dal conto corrente o dal deposito, non \u00e8 pi\u00f9 possibile stabilire se e quando essa \u00e8 stata successivamente ceduta\u201d.<\/p>\n\n\n\n<h4 class=\"wp-block-heading\">Le plusvalenze da cessione a titolo oneroso e prelievo di criptovalute detenute su depositi e conti correnti<\/h4>\n\n\n\n<p>Stante l\u2019assimilazione alle valute estere delle criptovalute ed il riconoscimento della loro duplice funzione di mezzo di scambio e di strumento di investimento, \u00e8 giocoforza concludere che sono imponibili le plusvalenze realizzate mediante la cessione a titolo oneroso o il prelievo di criptovalute che sono state acquistate o detenute come strumento di investimento in quanto sono state mantenute su depositi e conti correnti nel periodo d\u2019imposta per almeno 7 giorni lavorativi consecutivi, per un importo superiore al limite di 51.645,69 euro, determinato sulla base del cambio delle criptovalute rilevato alla data del 1\u00b0 gennaio sull\u2019<em>exchange<\/em> sul quale sono state acquistate (8). Pertanto, non sono invece imponibili le plusvalenze delle criptovalute che sono state cedute a titolo oneroso immediatamente dopo l\u2019acquisto o che sono state detenute su depositi o conti correnti nel periodo d\u2019imposta per meno di 7 giorni lavorativi consecutivi ovvero per importi non superiori al predetto limite (9), anche se in precedenti periodi d\u2019imposta erano state detenute per importi superiori.<\/p>\n\n\n\n<p>Quanto appena rilevato rende dunque necessario stabilire quando le criptovalute possano considerarsi detenute su depositi o conti correnti, considerato che consistono in meri codici alfanumerici registrati sulla <em>blockchain<\/em>. Ebbene tale presupposto non pu\u00f2 che ritenersi integrato qualora la disponibilit\u00e0 delle criptovalute sia imputabile ad un soggetto terzo in quanto la lett. c-<em>ter<\/em>) intende chiaramente far riferimento a rapporti di deposito e conto corrente che presuppongono una controparte.<\/p>\n\n\n\n<p>Senonch\u00e9, posto che \u00e8 la chiave privata che, consentendo di trasferire le criptovalute, conferisce il potere di disporne, v\u2019\u00e8 motivo di ritenere che la disponibilit\u00e0 delle criptovalute sia imputabile ad un soggetto terzo soltanto se tale soggetto detenga la chiave privata. Pertanto i <em>custodial<\/em> <em>account<\/em> intrattenuti presso <em>exchange<\/em> o <em>custodian<\/em> sono configurabili come depositi o conti correnti in quanto, in tal caso, la chiave privata \u00e8 detenuta da tali intermediari e non dai depositanti. Per contro, non sembrano configurabili come depositi o conti correnti i <em>wallet on line<\/em>, i <em>wallet software<\/em> ed i <em>wallet hardware<\/em> in quanto, in tal caso, la chiave privata non \u00e8 detenuta da terzi, ma dallo stesso titolare delle criptovalute.<\/p>\n\n\n\n<p>Di avviso almeno parzialmente difforme \u00e8 sembrata mostrarsi l\u2019AdE in una risposta non ufficiale (10) in quanto, pur avendo correttamente rilevato che i <em>wallet<\/em> sono distinti anche in base \u201cal controllo o meno della chiave privata da parte dell\u2019utente (<em>custodial\/non custodial wallet<\/em>)\u201d, ha sostenuto che occorrerebbe tener conto delle criptovalute detenute su <em>wallet<\/em>, indipendentemente dalla loro tipologia. Tuttavia sarebbe auspicabile che l\u2019AdE riveda tale posizione per il fatto che renderebbe sempre irrilevante per le criptovalute il requisito della detenzione della valuta estera su depositi o conti correnti, potendo le criptovalute essere detenute solo per il tramite di un <em>wallet<\/em>.<\/p>\n\n\n\n<p>Rimane a questo punto da stabilire quando le criptovalute depositate su depositi o conti correnti possano ritenersi cedute a titolo oneroso.<\/p>\n\n\n\n<p>Sembra innanzitutto dar luogo ad una cessione a titolo oneroso di criptovalute ai sensi della lett. c-<em>ter<\/em>) il loro cambio con euro, valute estere ovvero con altre criptovalute (11) in quanto, comportando il trasferimento della relativa titolarit\u00e0 dietro corrispettivo, integra una cessione a titolo oneroso. Meno chiaro \u00e8 se analoga conclusione sia valida anche per l\u2019impiego di criptovalute per il pagamento di obbligazioni posto che, se potrebbe realizzarsi una <em>datio in solutum<\/em> laddove tali obbligazioni siano in euro o in valuta, essendo resa una prestazione diversa da quella dovuta, non sembra possa dirsi altrettanto laddove invece siano in criptovaluta, essendo in tal caso posto in essere un mero atto di adempimento.<\/p>\n\n\n\n<p>Comunque, il cambio o l\u2019utilizzo come mezzo di pagamento di criptovalute per le quali sia realizzato il presupposto d\u2019imponibilit\u00e0 della detenzione su depositi o conti correnti, anche nel caso in cui non integrasse una cessione a titolo oneroso, integrerebbe pur sempre l\u2019ipotesi di imponibilit\u00e0 del prelievo da depositi o conti correnti in quanto richiederebbe sempre un tale prelievo (12) e sarebbe imponibile per la differenza fra il suo valore normale alla data del prelievo ed il suo costo di acquisto.<\/p>\n\n\n\n<p>Tuttavia sembra da escludere che sia configurabile un prelievo di criptovalute qualora sia concessa la loro disponibilit\u00e0 temporanea a terzi tramite contratti di impiego del capitale, quali pronti contro termine, riporto o mutuo, posto che, in tal caso, l\u2019uscita dal deposito o conto corrente \u00e8 solo temporanea.<\/p>\n\n\n\n<p>Naturalmente rimane inteso che, nel caso in cui sia posta in essere una cessione a titolo oneroso di criptovalute, le plusvalenze realizzate mediante tale cessione devono ritenersi imponibili soltanto nel periodo d\u2019imposta in cui sia percepito il relativo corrispettivo anche mediante l\u2019accredito del controvalore su un conto corrente o un deposito detenuto dal cedente.<\/p>\n\n\n\n<p>Nel caso in cui le criptovalute cedute a titolo oneroso siano direttamente trasferite da depositi o conti correnti, deve ritenersi integrata l\u2019ipotesi della cessione a titolo oneroso e non quella del prelievo di criptovalute in quanto questa seconda ipotesi \u00e8 stata introdotta in funzione di chiusura per rendere imponibili le plusvalenze delle valute prelevate da depositi o conti correnti nel caso in cui il prelievo non sia gi\u00e0 ricollegabile ad una cessione a titolo oneroso di valute estere. Pertanto la fattispecie del prelievo pu\u00f2 essere integrata soltanto se non sia gi\u00e0 integrata una fattispecie di cessione a titolo oneroso.<\/p>\n\n\n\n<p>Per la determinazione del limite di 51.645,69 euro occorre sommare tutti i depositi e conti correnti detenuti dai contribuenti e, quindi, anche quelli in valuta estera in quanto il comma 1-<em>bis<\/em> dell\u2019art. 67 del T.U.I.R. prevede espressamente che occorre considerare la \u201cgiacenza dei depositi e conti correnti complessivamente intrattenuti dal contribuente\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>Nel caso in cui criptovalute acquistate in date diverse siano cedute solo parzialmente, devono essere considerate come cedute per prime ai sensi del comma 1-<em>bis <\/em>dell\u2019art. 67 del T.U.I.R. le criptovalute acquistate in data pi\u00f9 recente.<\/p>\n\n\n\n<p>Tuttavia, nel caso in cui il contribuente detenga valute e criptovalute su depositi e conti correnti nel periodo d\u2019imposta per pi\u00f9 di 7 giorni lavorativi consecutivi e per pi\u00f9 di 51.645,29 di euro, ma ceda a titolo oneroso ulteriori valute o criptovalute acquistate a pronti, \u00e8 da escludere che la cessione di tali valute sia imponibile, per il fatto che la lett. c-<em>ter<\/em>) considera imponibili come redditi diversi soltanto le valute effettivamente rivenienti da depositi e conti correnti e il comma 1-<em>ter<\/em> di tale articolo pone come condizione per l\u2019imponibilit\u00e0 la detenzione nel periodo d\u2019imposta di una giacenza superiore a tale importo per pi\u00f9 di 7 giorni lavorativi consecutivi soltanto per tali valute e non anche per quelle acquistate a pronti, proprio nel presupposto che le plusvalenze di tali valute non sono imponibili.<\/p>\n\n\n\n<p>La cessione a titolo oneroso a pronti di criptovalute detenute su depositi o conti correnti \u00e8 imponibile in misura pari alla differenza fra il relativo costo di acquisto ed il loro corrispettivo di cessione in quanto il comma 6 dell\u2019art. 68 del T.U.I.R. impone di determinare il costo con criteri di natura forfetaria, in mancanza della relativa documentazione, solo per \u201cle valute prelevate da depositi e conti correnti\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>Il costo fiscale delle criptovalute che siano state autoprodotte al di fuori dell\u2019esercizio di impresa sembra identificabile nei costi sostenuti per produrle, purch\u00e9 sia documentato in quanto il comma 6 dell\u2019art. 68 del T.U.I.R., facendo generico riferimento al costo di acquisto, consente di attribuire rilevanza a tutti i costi che siano stati sostenuti per acquistare attivit\u00e0 finanziarie eccettuati solo quelli esclusi.<\/p>\n\n\n\n<p>Per le criptovalute pu\u00f2 essere assunto come costo fiscale, ove siano percepite a titolo di liberalit\u00e0, il costo del donante, mentre, ove siano percepite a titolo di pagamento di obbligazioni, in mancanza di un costo, il loro valore di acquisto e cio\u00e8 il loro valore normale che deve essere determinato in forza del comma 6 dell\u2019art. 67 del T.U.I.R. con i criteri indicati nel comma 2 dell\u2019art. 9 del T.U.I.R., ma soltanto se tale valore \u201csia stato assoggettato ad imposizione\u201d posto che, secondo quanto chiarito nella relativa relazione, \u201cil riferimento al prezzo di acquisto pu\u00f2 essere abbandonato in tutto o in parte solo se l\u2019attivit\u00e0 finanziaria ha gi\u00e0 avuto rilievo ed \u00e8 stata assoggettata a tassazione sulla base dei criteri relativi alle altre categorie reddituali\u201d.<\/p>\n\n\n\n<h4 class=\"wp-block-heading\">Le plusvalenze da cessione a titolo oneroso a termine di criptovalute<\/h4>\n\n\n\n<p>Stante l\u2019assimilazione delle criptovalute alle valute estere, la seconda ipotesi in cui le plusvalenze realizzate mediante la cessione a titolo oneroso di criptovalute sono imponibili \u00e8 quella in cui siano cedute a termine indipendentemente dal fatto che siano detenute su depositi e conti correnti.<\/p>\n\n\n\n<p>Tuttavia, nella predetta ipotesi, tali plusvalenze sono costituite soltanto da una quota delle plusvalenze realizzate e cio\u00e8 dalla differenza fra il cambio a pronti in vigore alla data di stipula del contratto di cessione e il corrispettivo di cessione a termine e quindi dalla differenza fra il cambio a pronti e il cambio a termine in vigore alla predetta data in quanto il comma 6 dell\u2019art. 68 del T.U.I.R. prevede che \u201cper le valute estere cedute a termine si assume come costo il valore della valuta al cambio a pronti vigente alla data di stipula del contratto di cessione\u201d. Pertanto, non risulta imponibile in forza della predetta disposizione anche la differenza esistente fra il cambio a pronti di acquisto delle criptovalute ed il cambio a pronti in vigore alla data della loro cessione a titolo oneroso.<\/p>\n\n\n\n<p>Inoltre, tale differenza non \u00e8 imponibile neppure sulla base della lett. c-<em>quater<\/em>), in quanto tale disposizione \u00e8 volta ad assoggettare ad imposizione soltanto i redditi diversi da quelli indicati nelle precedenti lettere, secondo quanto precisato nella relativa relazione illustrativa, ove recita che la predetta fattispecie impositiva \u00e8 volta a sottoporre ad imposizione \u201csoltanto quei redditi che non sono riconducibili fra le fattispecie di redditi gi\u00e0 precedentemente indicati\u201d e che \u201cpertanto, qualora in dipendenza dei contratti in parola venga posta in essere la cessione a titolo oneroso di titoli, certificati di massa, valute o metalli preziosi, le eventuali plusvalenze o minusvalenze realizzate attraverso la cessione devono essere sottoposte ad imposizione sulla base delle precedenti lettere c), c-<em>bis<\/em>) e c-<em>ter<\/em>)\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>La cessione a titolo oneroso a termine di criptovalute detenute su depositi e conti correnti nel periodo d\u2019imposta per pi\u00f9 di 7 giorni lavorativi consecutivi e per un importo superiore a 51.645,29 euro sembra comportare l\u2019integrazione di entrambe le ipotesi di imponibilit\u00e0 delle plusvalenze su valute estere previste dalla lett. c-<em>ter<\/em>), legittimando una doppia imposizione o doppia deduzione della medesima plusvalenza o minusvalenza in quanto la differenza fra cambio a pronti alla data della cessione e cambio a termine concorrerebbe due volte alla formazione dell\u2019imponibile (13).<\/p>\n\n\n\n<p>Senonch\u00e9, in tal caso, il concorso fra le due ipotesi d\u2019imponibilit\u00e0 sembra solo apparente e non pu\u00f2 che essere risolto per il principio di assorbimento a favore della prima delle predette due ipotesi relativa alla cessione di valute estere detenute su depositi o conti correnti per il fatto che gi\u00e0 comprende la base imponibile della seconda ipotesi (14).<\/p>\n\n\n\n<p class=\"has-background\" style=\"background:linear-gradient(135deg,rgb(238,238,238) 77%,rgb(169,184,195) 100%)\"><strong>SOLUZIONI INTERPRETATIVE<br>Cessione a termine di criptovalute<\/strong><br>Nell\u2019ipotesi in cui le criptovalute siano cedute a termine, indipendentemente dal fatto che siano detenute su depositi e conti correnti, stante l\u2019assimilazione delle medesime alle valute estere, le plusvalenze realizzate sono imponibili. Tuttavia, nell\u2019ipotesi in esame, tali plusvalenze sono costituite soltanto da una quota delle plusvalenze realizzate e cio\u00e8 dalla differenza fra il cambio a pronti in vigore alla data di stipula del contratto di cessione e il corrispettivo di cessione a termine e quindi dalla differenza fra il cambio a pronti e il cambio a termine in vigore alla predetta data.<br><\/p>\n\n\n\n<h4 class=\"wp-block-heading\">Le plusvalenze da cessione o rimborso di titoli, certificati e partecipazioni in OICVM con pagamento di criptovalute<\/h4>\n\n\n\n<p>Sono imponibili sempre ai sensi della lett. c-<em>ter<\/em>) anche le plusvalenze realizzate mediante la cessione a titolo oneroso o il rimborso di titoli, certificati di massa o partecipazioni in OICVM dietro pagamento di criptovalute in misura pari alla differenza fra il costo fiscale di tali attivit\u00e0 ed il valore normale delle criptovalute percepite. Il comma 6 dell\u2019art. 68 del T.U.I.R. statuisce infatti che le plusvalenze indicate nella predetta disposizione sono costituite dalla differenza tra il corrispettivo percepito o la somma o il valore normale dei beni rimborsati e il costo o il valore di acquisto assoggettato a tassazione. Pertanto, in forza di tale disposizione, sono imponibili anche le plusvalenze maturate dalla data di acquisto delle attivit\u00e0 finanziarie fino alla data del rimborso in quanto l\u2019acquisto di titoli o certificati risponde a quella finalit\u00e0 di investimento che giustifica l\u2019imposizione.<\/p>\n\n\n\n<p>Nel caso in cui i titoli o certificati in criptovaluta siano stati acquistati mediante il pagamento di criptovalute, il costo fiscale deve essere determinato secondo i criteri indicati dal comma 2 dell\u2019art. 9 del T.U.I.R. sulla base del valore delle criptovalute alla data di acquisto. Pertanto, rimangono non imponibili le plusvalenze maturate dalla data di acquisto di tali criptovalute alla data di acquisto dei titoli o certificati di massa, salvo che naturalmente non siano state prelevate da depositi e conti correnti detenuti nel periodo d\u2019imposta per pi\u00f9 di 7 giorni lavorativi continui e per pi\u00f9 di 51.645,29 euro. <\/p>\n\n\n\n<h4 class=\"wp-block-heading\">I differenziali realizzati mediante contratti a termine su criptovalute imponibili ai sensi della lett. c-<em>quater<\/em>)<\/h4>\n\n\n\n<p>I differenziali realizzati mediante contratti a termine di tipo traslativo o differenziale su criptovalute sono imponibili come redditi diversi ai sensi della lett. c-<em>quater<\/em>) dell\u2019art. 67 del T.U.I.R. in quanto quest\u2019ultima disposizione considera tali i redditi comunque realizzati mediante contratti da cui deriva il diritto o l\u2019obbligo di cedere o acquistare a termine valute ovvero di ricevere o effettuare a termine uno o pi\u00f9 pagamenti collegati a quotazioni o valori di valute estere. Pertanto sono imponibili a tale titolo non solo i redditi realizzati mediante contratti, <em>forward<\/em>, <em>future<\/em>, di opzione e <em>swap<\/em>, traslativi o differenziali, su criptovalute e relativi indici, anche se rappresentati da titoli, quali i <em>certificates<\/em> che non garantiscono il rimborso del capitale, ma anche mediante contratti <em>perpetual future<\/em> su criptovalute non solo perch\u00e9 anche tali contratti accordano il diritto o l\u2019obbligo di cedere o acquistare a termine valute ovvero ricevere o effettuare a termine pagamenti collegati a valute estere, pur non prevedendo un termine prestabilito per l\u2019esercizio di un tale diritto ovvero l\u2019adempimento di un tale obbligo, ma anche perch\u00e9 prevedono l\u2019obbligo di eseguire uno o pi\u00f9 pagamenti collegati al cambio a pronti o a termine delle criptovalute ovvero ai tassi di interesse delle valute concambiate.<\/p>\n\n\n\n<p>I contratti derivati e gli altri contratti a termine di tipo traslativo su criptovalute che sono portati ad esecuzione mediante la loro cessione a titolo oneroso sono invece produttivi di plusvalenze soltanto nelle ipotesi individuate dalla lett. c-<em>ter<\/em>). Il comma 7 dell\u2019art. 68 del T.U.I.R., statuendo che \u201cper le cessioni a titolo oneroso poste in essere in dipendenza dei rapporti indicati nella lettera c-<em>quater<\/em>), del comma 1 dell\u2019art. 67, il corrispettivo \u00e8 costituito dal prezzo di cessione, eventualmente aumentato o diminuito dei premi pagati o riscossi su opzioni\u201d, conferma che alle predette cessioni \u00e8 riservato il medesimo regime fiscale delle ordinarie cessioni a titolo oneroso. Ed infatti nella relativa relazione \u00e8 precisato che \u201cin tal modo si \u00e8 inteso assicurare che i differenziali positivi o negativi latenti nel contratto a termine concorrano a formare il reddito, qualora tale contratto sia stato utilizzato per porre in essere la cessione dell\u2019attivit\u00e0 sottostante, come componenti delle plusvalenze o minusvalenze realizzate all\u2019atto di tale cessione e, qualora invece sia stato utilizzato per acquistare l\u2019attivit\u00e0 sottostante, come componenti delle minusvalenze e plusvalenze realizzate attraverso la successiva cessione dell\u2019attivit\u00e0 cos\u00ec acquistata\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>Secondo quanto chiarito nella relazione medesima, i differenziali dei contratti a termine rilevano soltanto nel periodo d\u2019imposta in cui, oltre ad essere stati riscossi o pagati, siano stati conseguiti o sostenuti a titolo definitivo. Pertanto, non rilevano i pagamenti ed incassi che adempiano ad una funzione di garanzia, quali, ad esempio, quelli relativi ai margini iniziali e di variazione.<\/p>\n\n\n\n<h4 class=\"wp-block-heading\">La non imponibilit\u00e0 delle plusvalenze realizzate mediante criptovalute ai sensi della lett. c-<em>quinquies<\/em>)<\/h4>\n\n\n\n<p>Le plusvalenze realizzate mediante criptovalute non imponibili come redditi diversi di natura finanziaria ai sensi della lett. c-<em>ter<\/em>) dell\u2019art. 67 del T.U.I.R. non sono imponibili ai sensi della lett. c-<em>quinquies<\/em>) di tale articolo non solo per il fatto che, come si \u00e8 visto, le criptovalute sono state ritenute assimilabili alle valute estere, ma anche perch\u00e9 le criptovalute non costituiscono certamente, oltre che \u201ccrediti pecuniari\u201d o \u201crapporti produttivi di redditi di capitale\u201d, non incorporando nessun rapporto, neppure \u201cstrumenti finanziari\u201d. Quest\u2019ultima locuzione non pu\u00f2 che essere interpretata nel senso di ricomprendere solo gli strumenti che, pur non essendo rappresentati da titoli o certificati, emulino le relative caratteristiche in quanto consentano di far circolare rapporti giuridici che dietro un impiego di capitale assicurino una prospettiva di rendimento per gli investitori posto che, secondo quanto chiarito nella relativa relazione, la predetta disposizione non solo \u201crappresenta una vera e propria norma di chiusura dell\u2019intero sistema di tassazione dei redditi finanziari\u201d, ma risponde \u201call\u2019esigenza, segnalata anche dalla Commissione parlamentare, di predisporre un sistema normativo il pi\u00f9 possibile esaustivo di tutti i fenomeni economici riconducibili alla categoria dei redditi finanziari\u201d. Pertanto \u00e8 da escludere che possano essere considerate tali anche le criptovalute per il fatto che non sono come tali produttive di rendimenti finanziari.<\/p>\n\n\n\n<h3 class=\"wp-block-heading\">Il regime d\u2019imposizione dei redditi delle criptovalute conseguiti da privati<\/h3>\n\n\n\n<p>Le plusvalenze e minusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di criptovalute ai sensi delle lett. c-<em>ter<\/em>) e i differenziali realizzati mediante contratti a termine su criptovalute ai sensi della lett. c-<em>quater<\/em>) percepiti e sostenuti in ciascun periodo d\u2019imposta devono essere sommati algebricamente agli altri redditi diversi di natura finanziaria e alle relative perdite percepiti e sostenuti in ciascun periodo d\u2019imposta ai sensi dell\u2019art. 67 del T.U.I.R. L\u2019eventuale differenza positiva risultante da tale somma algebrica \u00e8 assoggettabile ad imposta sostitutiva dal contribuente nella dichiarazione dei redditi con l\u2019aliquota del 26%.<\/p>\n\n\n\n<p>Non \u00e8 ammesso l\u2019esercizio dell\u2019opzione per il regime del risparmio amministrato per le plusvalenze realizzate mediante la cessione a titolo oneroso di criptovalute detenute su depositi e conti correnti ai sensi della lett. c-<em>ter<\/em>) in quanto l\u2019art. 6 del D.Lgs. n. 461\/1997 non la prevede anche per i depositi e conti correnti di valute estere proprio \u201cper la particolare complessit\u00e0 ed onerosit\u00e0 che inevitabilmente presenterebbe la procedura di applicazione dell\u2019imposta\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>Per contro, \u00e8 ammesso l\u2019esercizio di tale opzione per le plusvalenze realizzate mediante la cessione a termine di criptovalute ai sensi della lett. c-<em>ter<\/em>) e per i differenziali realizzati mediante contratti a termine collegati a criptovalute ai sensi della lett. c-<em>quater<\/em>) posto che l\u2019art. 6 del D.Lgs. n. 461\/1997 la ammette espressamente anche per le cessioni a termine e per i contratti a termine collegati a valute estere.<\/p>\n\n\n\n<p>Tuttavia gli intermediari abilitati ad applicare l\u2019imposta sostitutiva sono costituiti esclusivamente dalle banche, SIM e dagli altri soggetti individuati con proprio decreto dal MEF e cio\u00e8 societ\u00e0 fiduciarie, SGR residenti o stabilite in Italia e Poste Italiane S.p.A. (15). Pertanto i prestatori di servizi relativi all\u2019utilizzo di valuta virtuale e gli altri intermediari non finanziari non possono ad oggi applicare l\u2019imposta sostitutiva sui redditi realizzati mediante criptovalute.<\/p>\n\n\n\n<h4 class=\"wp-block-heading\">Note:<\/h4>\n\n\n\n<p>(1) Cos\u00ec EBA <em>Report January 9th 2019 with advice for the European Commission on crypto-asset<\/em>.<\/p>\n\n\n\n<p>(2) Tuttavia, secondo l\u2019<em>IFRS Interpretation Committee<\/em>, le criptovalute costituirebbero attivit\u00e0 immateriali.<\/p>\n\n\n\n<p>(3) Secondo la Consob, Le offerte iniziali e gli scambi di criptoattivit\u00e0, Documenti per la discussione 19 marzo 2019, \u201cGli investimenti di natura finanziaria ricompresi nella categoria dei prodotti finanziari sono le proposte di investimento che implichino la compresenza dei tre seguenti elementi: (i) impiego di capitale, (ii) promessa\/aspettativa di rendimento di natura finanziaria e, (iii) assunzione di un rischio direttamente connesso e correlato all\u2019impiego di capitale\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>(4) Occorre chiedersi se il riconoscimento di corso legale alle criptovalute da parte di uno Stato non incida sulla loro qualificazione giuridica.<\/p>\n\n\n\n<p>(5) AdE 16 settembre 2016, n. 72\/E, risposta AdE 14 gennaio 2008, n. 956\/39 e risposta AdE 20 aprile 2020, n. 110, contra E. Belli Contarini, \u201cLa (in)tassablit\u00e0 dei proventi da cessione di criptovalute\u201d, in Boll. trib., 2021, pag. 652.<\/p>\n\n\n\n<p>(6) Convertito, con modificazioni, dalla Legge 4 agosto 1990, n. 227.<\/p>\n\n\n\n<p>(7) Per un\u2019analisi di tali fattispecie impositive, cfr. G. Escalar, \u201cIl riordino della tassazione dei redditi diversi di natura finanziaria\u201d, in AA.VV., Commento agli interventi di riforma tributaria, CEDAM, 1999, pag. 547 ss.<\/p>\n\n\n\n<p>(8) Risposta n. 956\/39, cit.<\/p>\n\n\n\n<p>(9) Di questo avviso si \u00e8 mostrata l\u2019AdE nella risoluzione 16 settembre 2016, n. 72\/E, laddove ha rilevato che, per quanto riguarda le \u201cpersone fisiche che detengono i bitcoin al di fuori dell\u2019attivit\u00e0 d\u2019impresa, si ricorda che le operazioni a pronti (acquisti e vendite) di valuta non generano redditi imponibili mancando la finalit\u00e0 speculativa\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>(10) Risposta n. 956\/39, cit.<\/p>\n\n\n\n<p>(11) Risposta n. 956\/39, cit.<\/p>\n\n\n\n<p>(12) Risposta n. 956\/39, cit.<\/p>\n\n\n\n<p>(13) Ad esempio, nel caso in cui criptovalute acquistate al cambio a pronti di 30.000 euro siano cedute al cambio a termine di 50.000 euro, quando il cambio a pronti sia di 40.000 euro, la differenza di 10.000 euro fra il cambio a pronti e il cambio a termine alla data della cessione, sebbene sia imponibile come componente della plusvalenza di 20.000 euro della cessione di criptovalute detenute su depositi e conti correnti, sarebbe anche imponibile come plusvalenza della cessione di criptovalute a termine.<\/p>\n\n\n\n<p>(14) Tuttavia l\u2019AdE \u00e8 parsa di avviso contrario per quanto attiene alle valute estere nella risposta 13 luglio 2020, n. 210.<\/p>\n\n\n\n<p>(15) Risoluzione 1\u00b0 settembre 2016, n. 71\/E.<\/p>\n\n\n\n<div class=\"wp-block-file\"><a href=\"https:\/\/escalar.it\/wp-content\/uploads\/2023\/06\/40-Il-regime-fiscale-dei-redditi-delle-criptovalute-conseguiti-dai-privati.pdf\">Scarica la Pubblicazione<\/a><a href=\"https:\/\/escalar.it\/wp-content\/uploads\/2023\/06\/40-Il-regime-fiscale-dei-redditi-delle-criptovalute-conseguiti-dai-privati.pdf\" class=\"wp-block-file__button\" download=\"\">Download<\/a><\/div>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"<p>Corr. 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