{"id":11039,"date":"2022-09-08T13:42:00","date_gmt":"2022-09-08T12:42:00","guid":{"rendered":"https:\/\/escalar.it\/?p=11039"},"modified":"2023-09-20T08:47:35","modified_gmt":"2023-09-20T07:47:35","slug":"la-responsabilita-dei-cessionari-per-lutilizzo-dei-bonus-edilizi","status":"publish","type":"post","link":"https:\/\/escalar.it\/en\/pubblicazioni\/la-responsabilita-dei-cessionari-per-lutilizzo-dei-bonus-edilizi\/11039\/","title":{"rendered":"La responsabilit\u00e0 dei cessionari per l\u2019utilizzo dei bonus edilizi"},"content":{"rendered":"<style type=\"text\/css\" data-type=\"vc_cmsms_shortcodes-custom-css\"><\/style>\n<pre class=\"wp-block-preformatted\">Corr. Trib. 8-9\/2022, pagg. 777 e ss.<\/pre>\n\n\n\n<blockquote class=\"wp-block-quote has-white-background-color has-background is-layout-flow wp-block-quote-is-layout-flow\">\n<p><em>I crediti d\u2019imposta relativi ai bonus fiscali edilizi, quantomeno nel caso in cui siano stati acquistati da cessionari in buona fede, non possono costituire oggetto di recupero in quanto inesistenti e pertanto il loro utilizzo in compensazione \u00e8 legittimo. Conseguentemente \u00e8 invece illegittima non solo l\u2019eventuale contestazione di indebita compensazione di tali crediti da parte dell\u2019Agenzia delle entrate, ma anche il loro sequestro preventivo ai sensi dell\u2019art. 321 c.p.p., per il fatto che il loro utilizzo in compensazione non pu\u00f2 aggravare o protrarre le conseguenze del reato ovvero agevolare la commissione di altri reati<\/em>.<\/p>\n<\/blockquote>\n\n\n\n<div style=\"height:30px\" aria-hidden=\"true\" class=\"wp-block-spacer\"><\/div>\n\n\n\n<p>Le frodi relative ai <em>bonus<\/em> fiscali edilizi si stanno rivelando come fra le pi\u00f9 gravi frodi fiscali perpetrate in Italia negli ultimi anni. Secondo il Comandante della Guardia di Finanza l\u2019attivit\u00e0 investigativa ha consentito di accertare fino a giugno 2022 la richiesta di detrazioni d\u2019imposta non spettanti per un importo pari a ben 5,6 miliardi di euro, di cui 2 miliardi monetizzati, a fronte di investimenti ammessi alla detrazione per l\u2019importo di 35,2 miliardi di euro e di una spesa per lo Stato di 38,73 milioni di euro. La ragione di tali frodi \u00e8 sicuramente individuabile nell\u2019omessa previsione da parte del legislatore, almeno nella prima fase di applicazione, di obblighi certificazione ed asseverazione a carico dei beneficiari e di obblighi e poteri di controllo e blocco preventivo a carico dell\u2019Agenzia delle entrate (\u201cAdE\u201d) e degli intermediari. Non \u00e8 un caso, infatti, che la maggioranza delle frodi ha avuto ad oggetto le detrazioni d\u2019imposta relative agli interventi di rifacimento delle facciate degli edifici, che erano riconosciute per un importo pari al 90% delle spese di tali interventi senza bisogno del rilascio del visto di conformit\u00e0 della documentazione e dell\u2019asseverazione tecnica e di congruit\u00e0 e non era previsto alcun controllo preventivo per il loro riconoscimento ai beneficiari.<\/p>\n\n\n\n<p>Senonch\u00e9, poich\u00e9 si \u00e8 rivelato problematico recuperare le detrazioni d\u2019imposta a carico degli autori delle frodi, l\u2019AdE sembra intenzionata ad eseguire il recupero dei crediti d\u2019imposta a carico dei cessionari che non avrebbero prestato la diligenza asseritamente richiesta in sede di acquisto di tali crediti, pur essendo in buona fede. <\/p>\n\n\n\n<p>In particolare, nel corso dell\u2019Audizione del 10 febbraio 2022 il Direttore dell\u2019AdE ha s\u00ec confermato che \u201cnell\u2019ipotesi in cui il credito d\u2019imposta originariamente ceduto venga disconosciuto dall\u2019Agenzia, quest\u2019ultima recupera il credito d\u2019imposta dal contribuente che lo ha indebitamente ceduto, fermo restando il diritto del cessionario in buona fede di potersene avvalere in sede di versamento delle proprie imposte\u201d. Tuttavia egli gi\u00e0 nel corso di tale audizione, dopo aver rilevato che talune Procure della Repubblica hanno disposto ai sensi dell\u2019art. 321 c.p.p. a carico dei cessionari che hanno acquisito nel cassetto fiscale la disponibilit\u00e0 di crediti d\u2019imposta asseritamente inesistenti il sequestro preventivo di tali crediti, nonch\u00e9 di quelli ceduti a terzi, anche se di buona fede, sulla base dell\u2019assunto che la disponibilit\u00e0 di tali crediti ovvero il loro utilizzo in compensazione potrebbe aggravare o protrarre le conseguenze dannose di reati gi\u00e0 commessi ovvero agevolare la commissione di altri reati, ha precisato che, \u201cin caso di sequestro di crediti inesistenti da parte dell\u2019Autorit\u00e0 giudiziaria, in quanto \u2018cose pertinenti al reato\u2019, tali crediti diventano inutilizzabili dal terzo cessionario, anche in buona fede, al quale pertanto non resta che rivalersi nei confronti del cedente\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>Inoltre, l\u2019AdE a ridosso della pubblicazione dei primi provvedimenti di dissequestro dei crediti fiscali acquistati da cessionari di buona fede per l\u2019insussistenza dei relativi presupposti nella circolare 23 giugno 2022, n. 23\/E, dopo esser tornata a ribadire che, \u201cin presenza di concorso nella violazione, oltre all\u2019applicazione dell\u2019art. 9, comma 1, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, resta ferma anche la responsabilit\u00e0 in solido del fornitore che ha applicato lo sconto e dei cessionari per il pagamento dell\u2019importo corrispondente alla detrazione non spettante e dei relativi interessi\u201d, ha apoditticamente precisato che \u201cla predetta responsabilit\u00e0 in solido del fornitore e dei cessionari va individuata nelle &#8230; ipotesi in cui il cessionario abbia omesso il ricorso alla specifica diligenza richiesta, attraverso la quale sarebbe stato possibile evitare la realizzazione della violazione e l\u2019immissione sul mercato di liquidit\u00e0 destinata all\u2019arricchimento dei promotori dell\u2019illecito\u201d e che \u201cil livello di diligenza richiesta dipende dalla natura del cessionario\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>Infine, l\u2019AdE ha sorprendentemente tratto dalla precisazione cos\u00ec formulata due ulteriori illazioni. In particolare, la prima \u00e8 che i cessionari dovrebbero \u201csempre valutare al momento dell\u2019utilizzo in compensazione dei crediti fiscali acquisiti, di aver preventivamente operato con la necessaria diligenza all\u2019atto dell\u2019acquisto del credito\u201d, sebbene li abbiano acquistati in buona fede, \u201ccon speciale riguardo <em>inter alia<\/em> a quelli oggetto di sequestro da parte dell\u2019Autorit\u00e0 giudiziaria\u201d. Pertanto \u201c&#8230; i crediti illegittimamente compensati sono oggetto di recupero sulla base delle disposizioni previste dall\u2019art. 121 del Decreto Rilancio\u201d. La seconda \u00e8 che \u201cl\u2019eventuale dissequestro di crediti, acquistati in violazione dei principi sopra illustrati, da parte dell\u2019Autorit\u00e0 giudiziaria (ad esempio, in ragione dell\u2019assenza di <em>periculum in mora<\/em> in capo al cessionario) non costituisce <em>ex<\/em> se circostanza idonea a legittimare il loro utilizzo in compensazione\u201d, cosicch\u00e9 \u201cin caso di utilizzo in compensazione di crediti d\u2019imposta inesistenti, interessati dal provvedimento di dissequestro, gli organi di controllo procederanno parimenti alla contestazione delle violazioni e alle conseguenti comunicazioni all\u2019Autorit\u00e0 giudiziaria per le indebite compensazioni effettuate\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>L\u2019interrogativo che occorre porsi \u00e8 se i crediti d\u2019imposta che i cessionari o fornitori abbiano acquistato in buona fede, laddove derivino dall\u2019utilizzo di detrazioni non spettanti, possano essere oggetto di recupero ai sensi dell\u2019art.121 in quanto inesistenti e pertanto l\u2019indebita compensazione dei predetti crediti possa essere colpita con le sanzioni previste dall\u2019art. 13 del D.Lgs. n. 472\/1997 e dall\u2019art. 10-<em>quater<\/em> del D.Lgs. n. 74\/2000. Ebbene, nella trattazione che segue, illustrer\u00f2 i pi\u00f9 che validi motivi che inducono a risolvere tale interrogativo in senso negativo essendo la spettanza del credito d\u2019imposta ai cessionari indipendente dalla spettanza della detrazione d\u2019imposta a favore dei beneficiari cedenti.<\/p>\n\n\n\n<h3 class=\"wp-block-heading\">Il credito d\u2019imposta \u00e8 attribuito ai cessionari e ai fornitori a titolo originario<\/h3>\n\n\n\n<p>Innanzitutto il riconoscimento del credito d\u2019imposta ai cessionari o ai fornitori non pu\u00f2 dipendere dalla spettanza della detrazione d\u2019imposta ai beneficiari per il fatto che non trova fonte nel trasferimento a titolo derivativo a loro favore da parte dei beneficiari della detrazione d\u2019imposta, bens\u00ec nell\u2019utilizzo di tale detrazione per l\u2019attribuzione a titolo originario di un credito d\u2019imposta o di uno sconto sul corrispettivo a favore dei cessionari e fornitori. Ed infatti i beneficiari, esercitando l\u2019opzione per la cessione o per lo sconto sul corrispettivo non provvedono a trasferire il proprio diritto ai cessionari o fornitori, ma integrano il presupposto per l\u2019attribuzione a favore di questi ultimi di un diritto di diversa natura.<\/p>\n\n\n\n<p>In particolare, le disposizioni che disciplinano le diverse tipologie di <em>bonus<\/em> fiscali edilizi riconoscono ai beneficiari che abbiano eseguito gli interventi agevolati la spettanza di una mera \u201cdetrazione d\u2019imposta\u201d utilizzabile a compensazione esclusivamente dell\u2019IRPEF o dell\u2019IRES lorda da loro dovuta fino a concorrenza del relativo importo e quindi soltanto di una riduzione d\u2019imposta come tale giammai cedibile a terzi. Per contro, il comma 1 dell\u2019art. 121 del D.L. n. 34\/2020, nel caso di esercizio dell\u2019opzione per la cessione o per lo sconto, riconosce ai cessionari o ai fornitori la spettanza di un \u201ccredito d\u2019imposta di importo pari alla detrazione\u201d che non solo \u00e8 cedibile, anche pi\u00f9 volte, ma era ed \u00e8 da loro utilizzabile a compensazione non solo dell\u2019IRPEF o dell\u2019IRES lorda dovuta, ma anche di ogni altro tributo, contributo ed entrata pubblica senza limiti di importo ai sensi dell\u2019art. 17 del D.Lgs. n. 241\/1997. Di conseguenza, le disposizioni appena richiamate configurano una vicenda estintivo-costitutiva e non derivativo-traslativa in quanto prevedono l\u2019estinzione della detrazione d\u2019imposta per effetto del suo utilizzo per la cessione di un credito o dello sconto e l\u2019attribuzione ai cessionari o ai fornitori di tale nuovo credito a titolo originario.<\/p>\n\n\n\n<h3 class=\"wp-block-heading\">L\u2019attribuzione del credito d\u2019imposta a cessionari o fornitori trova fonte in una duplice comunicazione all\u2019AdE<\/h3>\n\n\n\n<p>Proprio per la ragione cos\u00ec individuata l\u2019art. 121 del D.L. n. 34\/2020 non ricollega l\u2019attribuzione del credito d\u2019imposta ai cessionari o fornitori al contratto concluso fra le parti, bens\u00ec ad una duplice dichiarazione di volont\u00e0 unilaterale indirizzata allo stesso debitore e cio\u00e8 alla comunicazione all\u2019AdE da parte dei beneficiari cedenti dell\u2019esercizio dell\u2019opzione per la cessione o per lo sconto e, da parte dei cessionari o fornitori, della loro accettazione.<\/p>\n\n\n\n<p>In particolare, il comma 1 del predetto articolo \u00e8 inequivoco nel subordinare all\u2019esercizio in via telematica di un\u2019opzione \u201cper la cessione di un credito d\u2019imposta di pari ammontare\u201d e cio\u00e8 di ammontare pari alla detrazione d\u2019imposta l\u2019attribuzione del credito d\u2019imposta ai cessionari e non ad un contratto concluso fra le parti. Stabilisce infatti tale disposizione che \u201ci soggetti che sostengono &#8230; spese per gli interventi elencati al comma 2 possono optare, in luogo dell\u2019utilizzo diretto della detrazione spettante, alternativamente a) per un contributo sotto forma di sconto sul corrispettivo dovuto\u201d, nonch\u00e9 \u201cb) per la cessione di un credito d\u2019imposta di pari ammontare&#8230;\u201d, e che \u201ccon provvedimento del Direttore dell\u2019Agenzia delle entrate &#8230; sono definite le modalit\u00e0 attuative delle disposizioni di cui al presente articolo, comprese quelle relative all\u2019esercizio delle opzioni, da effettuarsi in via telematica\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>D\u2019altro canto, il Provvedimento del Direttore dell\u2019Agenzia delle entrate dell\u20198 agosto 2020 e successive modifiche (\u201cProvvedimento\u201d), emanato in attuazione di tale disposizione, considera efficace nei confronti dell\u2019AdE l\u2019esercizio dell\u2019opzione per la cessione di un credito d\u2019imposta soltanto se l\u2019esercizio di tale opzione le sia comunicato. Ed infatti se un lato il par. 4.1. di tale Provvedimento specifica che l\u2019esercizio dell\u2019opzione per la cessione o lo sconto deve essere \u201ccomunicato all\u2019Agenzia delle entrate utilizzando il modello &#8230; denominato \u2018Comunicazione dell\u2019opzione\u2019 &#8230; esclusivamente in via telematica\u201d, non subordinando, quindi, l\u2019esercizio di tale opzione alla previa conclusione di un accordo fra le parti, dall\u2019altro lato, il successivo par. 4.9. statuisce che il \u201cmancato invio della comunicazione nei termini e con le modalit\u00e0 previsti dal presente provvedimento rende l\u2019opzione inefficace nei confronti dell\u2019Agenzia delle entrate\u201d. Di conseguenza, il contratto concluso fra le parti, in difetto dell\u2019esercizio dell\u2019opzione, risulta improduttivo di effetti traslativi per il fatto che, non risultando efficace nei confronti dell\u2019AdE, rimane inefficace anche fra le parti, non essendo le detrazioni d\u2019imposta giammai cedibili, stante la loro natura giuridica di mera riduzione dell\u2019IRPEF e dell\u2019IRES dovuta. D\u2019altro canto il par. 5.2. del Provvedimento prevede in via speculare che \u201ci cessionari e i fornitori sono tenuti preventivamente a confermare l\u2019esercizio dell\u2019opzione, esclusivamente con le funzionalit\u00e0 rese disponibili nell\u2019area riservata del sito internet\u201d dell\u2019AdE.<\/p>\n\n\n\n<p>Inoltre, tale Provvedimento ricollega diretti effetti giuridici nei confronti non solo delle parti, ma anche dell\u2019AdE alle due dichiarazioni di volont\u00e0 unilaterali cos\u00ec individuate posto che la prima comporta l\u2019indisponibilit\u00e0 della detrazione d\u2019imposta, mentre, la seconda l\u2019attribuzione del credito d\u2019imposta ai cessionari. In particolare, l\u2019esercizio dell\u2019opzione per la cessione rende indisponibile la detrazione d\u2019imposta per i beneficiari e, al tempo stesso, visibile il credito d\u2019imposta per i cessionari nella piattaforma cessione crediti. Nella Guida relativa all\u2019utilizzo di tale piattaforma redatta dall\u2019AdE \u00e8 infatti precisato che \u201cin caso di cessione comunicata per errore, anche se il cessionario non accetta il credito ricevuto, il cedente non pu\u00f2 utilizzarlo in compensazione o cederlo ulteriormente\u201d, poich\u00e9 \u00e8 necessario che \u201cil cessionario rifiuti la cessione, attraverso l\u2019apposita funzione della piattaforma, perch\u00e9 chi cede erroneamente il credito possa tornare a disporne\u201d e che \u201ci crediti ceduti sono visibili nella piattaforma del cessionario, che pu\u00f2 accettarli o rifiutarli\u201d. Per contro, l\u2019accettazione dell\u2019esercizio di tale opzione da eseguire sempre in via telematica comporta l\u2019attribuzione <em>ex lege<\/em> al cessionario del diritto al credito d\u2019imposta mediante il suo caricamento nel cassetto fiscale da parte della stessa AdE. Il par. 5.3. del Provvedimento recita infatti che \u201ci cessionari e i fornitori sono tenuti preventivamente a confermare l\u2019esercizio dell\u2019opzione \u2018ai fini di cui al punto 5.1\u2019\u201d e, quindi, ai fini dell\u2019attribuzione di tali crediti e del loro l\u2019utilizzo in compensazione e nella predetta Guida \u00e8 precisato che \u201cdopo l\u2019accettazione\u201d espressa con la modalit\u00e0 appena individuata \u201ci crediti sono visibili anche nel cassetto fiscale del cessionario e del fornitore e possono essere utilizzati, da subito, in compensazione tramite Modello F24\u201d. Pertanto \u00e8 questa doppia dichiarazione di volont\u00e0 unilaterale che comporta l\u2019attribuzione <em>ex lege<\/em> ai cessionari o fornitori del credito d\u2019imposta e quindi con il contratto di cessione i beneficiari, da un lato, ed i cessionari o fornitori, dall\u2019altro, si limitano soltanto ad assumere, rispettivamente, i primi, l\u2019obbligazione di realizzare i presupposti costitutivi della detrazione d\u2019imposta e di esercitare l\u2019opzione per la cessione o per lo sconto, mentre i secondi l\u2019obbligazione di pagare il corrispettivo pattuito ovvero di accettare lo sconto sul corrispettivo.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"has-background\" style=\"background:linear-gradient(135deg,rgb(238,238,238) 80%,rgb(169,184,195) 100%)\"><strong>SOLUZIONI INTERPRETATIVE<\/strong><br><strong>Spettanza e utilizzabilit\u00e0 in compensazione del credito<\/strong><br>Il credito d\u2019imposta dei cessionari e dei fornitori si deve sempre considerare come spettante ed utilizzabile in compensazione quantomeno nel caso in cui sia stato acquistato in buona fede, anche se derivi dall\u2019utilizzo di una detrazione non spettante. Questa scelta legislativa trova evidente giustificazione nell\u2019esigenza di favorire non solo la circolazione dei crediti d\u2019imposta, ma anche la creazione di un loro mercato secondario. Ed infatti, tale esigenza poteva essere conseguita soltanto qualora fosse resa certa l\u2019utilizzabilit\u00e0 in compensazione di tali crediti, svincolando la loro spettanza dalla spettanza della detrazione d\u2019imposta a favore dei beneficiari in quanto, diversamente, i terzi e soprattutto le societ\u00e0 soggette a vigilanza prudenziale non avrebbero giammai non solo voluto, ma neppure potuto acquistare i crediti per il fatto che si sarebbero esposte ad un rischio imponderabile<\/p>\n\n\n\n<h3 class=\"wp-block-heading\">I crediti d\u2019imposta non sono recuperabili a carico dei cessionari o fornitori di buona fede<\/h3>\n\n\n\n<p>Ed ancora, proprio perch\u00e9, come si \u00e8 visto, ai cessionari o fornitori \u00e8 riconosciuto un diritto diverso da quello dei beneficiari cedenti ed il riconoscimento di tale diritto non trova fonte in un contratto di cessione fra le parti, bens\u00ec nell\u2019attribuzione ex lege di tale diritto a titolo originario per effetto dell\u2019esercizio dell\u2019opzione per la cessione o per lo sconto da parte dei beneficiari cedenti e della sua accettazione da parte dei cessionari o dei fornitori, l\u2019art. 121 del D.L. n. 34\/2020 non considera recuperabile il credito d\u2019imposta attribuito ai cessionari o fornitori e, quindi, neppure nel caso in cui ai beneficiari cedenti non sarebbe spettata la detrazione. Ed, infatti, se, da un lato, il comma 5 di tale disposizione, stabilendo che, \u201cqualora sia accertata la mancata integrazione, anche parziale, dei requisiti che danno diritto alla detrazione d\u2019imposta, l\u2019Agenzia delle entrate provvede al recupero dell\u2019importo corrispondente alla detrazione non spettante nei confronti dei soggetti di cui al comma 1\u201d e cio\u00e8 dei beneficiari, prevede che, nel caso in cui non siano integrati i presupposti del diritto alla detrazione d\u2019imposta, possa essere recuperata esclusivamente tale detrazione a carico dei beneficiari cedenti, dall\u2019altro lato, il comma 4, stabilendo che \u201ci fornitori e i soggetti cessionari rispondono solo per l\u2019eventuale utilizzo del credito d\u2019imposta in modo irregolare o in misura maggiore rispetto al credito d\u2019imposta\u201d, prevede che i cessionari ed i fornitori rispondono sempre e soltanto per l\u2019irregolare o indebito utilizzo del credito d\u2019imposta e non per la non spettanza della detrazione d\u2019imposta a favore dei beneficiari. La stessa AdE ha sempre escluso che il credito d\u2019imposta sia recuperabile a carico dei cessionari o fornitori purch\u00e9 siano in buona fede, sebbene per la verit\u00e0 tale condizione non sia prevista n\u00e9 dalla legge, n\u00e9 dai relativi provvedimenti di attuazione. Ed infatti, essa nel par. 7 del Provvedimento di attuazione, dopo aver premesso che, \u201cqualora sia accertata la mancata sussistenza, anche parziale, dei requisiti che danno diritto alla detrazione d\u2019imposta, l\u2019Agenzia delle entrate provvede al recupero dell\u2019importo corrispondente alla detrazione non spettante, maggiorato di interessi e sanzioni, nei confronti dei beneficiari della detrazione di cui al punto 1.1\u201d, ha precisato che \u201ci fornitori e i cessionari rispondono solo per l\u2019eventuale utilizzo del credito d\u2019imposta in modo irregolare o in misura maggiore rispetto al credito d\u2019imposta ricevuto\u201d, dall\u2019altro lato, nella circolare 8 agosto 2020, n. 24\/E, una volta ribadita quest\u2019ultima precisazione, ha ulteriormente specificato che \u201cse un soggetto acquisisce un credito d\u2019imposta, ma durante i controlli dell\u2019ENEA o dell\u2019Agenzia delle entrate viene rilevato che il contribuente non aveva diritto alla detrazione, il cessionario che ha acquistato il credito in buona fede non perde il diritto ad utilizzare il credito d\u2019imposta\u201d, confermando nuovamente la specificazione cos\u00ec fornita anche nella risposta 5.1.8. della circolare 22 dicembre 2020, n. 30\/E.<\/p>\n\n\n\n<p>Inoltre, l\u2019AdE anche nella circolare n. 23\/E\/2022 ha nuovamente ribadito che \u201cIl recupero dell\u2019importo della detrazione non spettante \u00e8 effettuato nei confronti del soggetto beneficiario\u201d e che \u201cin base al comma 4 dell\u2019art. 121, i fornitori e i soggetti cessionari rispondono solo per l\u2019eventuale utilizzo del credito d\u2019imposta in modo irregolare o in misura maggiore rispetto al credito d\u2019imposta ricevuto\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>Del resto, \u00e8 chiaro che, se nel caso di utilizzo per la cessione da parte dei beneficiari di una detrazione non spettante l\u2019AdE dovesse essere legittimata a recuperare tanto tale detrazione a carico dei beneficiari cedenti, quanto il credito d\u2019imposta a carico dei cessionari o fornitori, eserciterebbe congiuntamente la propria pretesa nei confronti di due soggetti diversi con un\u2019inammissibile duplicazione.<\/p>\n\n\n\n<p>Infine, anche nel caso in cui i cessionari o i fornitori abbiano concorso nella violazione tributaria di utilizzo di detrazioni non spettanti commessa dai beneficiari il comma 6 dell\u2019art. 121 del D.L. n. 34\/2020, mantenendo ferma \u201cin presenza di concorso nella violazione, oltre all\u2019applicazione dell\u2019art. 9, comma 1 del Decreto legislativo 18 dicembre 1997, n. 472\u201d e cio\u00e8 della disposizione che disciplina il concorso delle persone fisiche nelle violazioni amministrative \u201canche la responsabilit\u00e0 in solido del fornitore che ha applicato lo sconto e dei cessionari per il pagamento dell\u2019importo di cui al comma 5 e dei relativi interessi\u201d, consente di recuperare a carico dei cessionari esclusivamente il controvalore della detrazione d\u2019imposta non spettante e non anche il credito d\u2019imposta loro riconosciuto. Pertanto il par. 7 del Provvedimento, in attuazione di tale disposizione ha ribadito che, \u201cqualora sia accertata la mancata sussistenza, anche parziale, dei requisiti che danno diritto alla detrazione d\u2019imposta, l\u2019Agenzia delle entrate provvede al recupero dell\u2019importo corrispondente alla detrazione non spettante, maggiorato di interessi e sanzioni, nei confronti dei beneficiari della detrazione &#8230; ferma restando, in presenza di concorso nella violazione, anche la responsabilit\u00e0 in solido del fornitore che ha applicato lo sconto e dei cessionari per il pagamento dell\u2019importo e dei relativi interessi\u201d. Come si \u00e8 visto, in questo senso si \u00e8 espressa l\u2019AdE anche nella circolare n. 23\/E\/2022, laddove ha rilevato che \u201cin presenza di concorso nella violazione, oltre all\u2019applicazione dell\u2019art. 9, comma 1, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, resta ferma anche la responsabilit\u00e0 in solido del fornitore che ha applicato lo sconto e dei cessionari per il pagamento dell\u2019importo corrispondente alla detrazione non spettante e dei relativi interessi\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>Conseguentemente, il credito d\u2019imposta dei cessionari e dei fornitori si deve sempre considerare come spettante ed utilizzabile in compensazione quantomeno nel caso in cui sia stato acquistato in buona fede, anche se derivi dall\u2019utilizzo di una detrazione non spettante. Questa scelta legislativa trova evidente giustificazione nell\u2019esigenza di favorire non solo la circolazione dei crediti d\u2019imposta, ma anche la creazione di un loro mercato secondario. Ed infatti, tale esigenza poteva essere conseguita soltanto qualora fosse resa certa l\u2019utilizzabilit\u00e0 in compensazione di tali crediti, svincolando la loro spettanza dalla spettanza della detrazione d\u2019imposta a favore dei beneficiari in quanto, diversamente, i terzi e soprattutto le societ\u00e0 soggette a vigilanza prudenziale non avrebbero giammai non solo voluto, ma neppure potuto acquistare i crediti per il fatto che si sarebbero esposte ad un rischio imponderabile.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"has-background\" style=\"background:linear-gradient(135deg,rgb(238,238,238) 83%,rgb(169,184,195) 100%)\"><strong>SOLUZIONI INTERPRETATIVE<br>Mancata adozione della necessaria diligenza all\u2019atto dell\u2019acquisto del credito<\/strong><br>\u00c8 da escludere che la mancata adozione da parte dei cessionari o fornitori della \u201cnecessaria diligenza all\u2019atto dell\u2019acquisto del credito d\u2019imposta\u201d, comportando il concorso nella violazione tributaria di utilizzo di detrazioni d\u2019imposta non spettanti, nonch\u00e9 la loro responsabilit\u00e0 solidale, possa precludere l\u2019utilizzabilit\u00e0 in compensazione del credito.<\/p>\n\n\n\n<h3 class=\"wp-block-heading\">Il difetto di diligenza dei cessionari o fornitori non pu\u00f2 precludere l\u2019utilizzabilit\u00e0 del credito d\u2019imposta<\/h3>\n\n\n\n<p>Ricostruiti i limiti di responsabilit\u00e0 dei cessionari e fornitori, \u00e8 da escludere che la mancata adozione da parte dei cessionari o fornitori della \u201cnecessaria diligenza all\u2019atto dell\u2019acquisto del credito\u201d, comportando ai sensi del comma 6 dell\u2019art. 121 del D.L. n. 34\/2020 il concorso nella violazione tributaria di utilizzo di detrazioni d\u2019imposta non spettanti, nonch\u00e9 la loro responsabilit\u00e0 solidale, possa precludere l\u2019utilizzabilit\u00e0 in compensazione del credito d\u2019imposta.<\/p>\n\n\n\n<p>In primo luogo, \u00e8 agevole rilevare che la fattispecie di concorso cui tale disposizione si riferisce non pu\u00f2 che essere quella disciplinata dall\u2019art. 9 del D.Lgs. n. 472, come confermato anche dalla stessa AdE (1), non solo perch\u00e9 tale disposizione richiama tale articolo, ma anche perch\u00e9, l\u2019introduzione di una nuova fattispecie di concorso in difetto di una sua specifica disciplina, violerebbe la riserva di legge in materia tributaria, con la conseguenza che la colpa dei cessionari o fornitori non pu\u00f2 giammai comportare di per s\u00e9 il concorso nella predetta violazione. Ed infatti, in forza della predetta disposizione, per la configurabilit\u00e0 del concorso di persone nelle violazioni tributarie, \u00e8 necessario, oltre al dolo o alla colpa, anche la prestazione di un contributo causale di tipo psichico o materiale alla commissione della violazione in quanto l\u2019agente abbia determinato o rafforzato il proposito illecito altrui ovvero abbia commesso o agevolato la condotta illecita.<\/p>\n\n\n\n<p>Senonch\u00e9 un siffatto contributo causale in entrambe le sue forme \u00e8 da escludere una volta che la violazione tributaria si sia gi\u00e0 perfezionata in quanto in tal caso non pu\u00f2 che essere considerato come un postfatto di per s\u00e9 irrilevante. Ebbene una siffatta eventualit\u00e0 ricorre tutte le volte in cui i cessionari o fornitori abbiano fornito il proprio contributo causale soltanto dopo che i beneficiari abbiano esercitato l\u2019opzione per la cessione o per lo sconto mediante la sua comunicazione in via telematica.<\/p>\n\n\n\n<p>L\u2019Agenzia delle entrate sembra infatti ritenere perfezionata la violazione di utilizzo di detrazioni non spettanti per il mero esercizio di tale opzione, avendo precisato nella circolare n. 24\/E\/2020 che, \u201cqualora sia accertata la mancata integrazione, anche parziale, dei requisiti che danno diritto alla detrazione d\u2019imposta\u201d essa \u201cprovvede al recupero dell\u2019importo corrispondente alla detrazione non spettante nei confronti del soggetto che ha esercitato l\u2019opzione, maggiorato degli interessi di cui all\u2019art. 20 del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 602, e delle sanzioni di cui all\u2019art. 13 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471\u201d. L\u2019indicazione cos\u00ec fornita sembra trovare giustificazione nella considerazione che i beneficiari cedenti gi\u00e0 con l\u2019esercizio dell\u2019opzione per la cessione o lo sconto possono pregiudicare gli interessi erariali poich\u00e9 legittimano l\u2019Agenzia delle entrate a riconoscere ai cessionari o fornitori un credito d\u2019imposta di ammontare pari alla detrazione, rendendolo visibile in via telematica nella piattaforma.<\/p>\n\n\n\n<p class=\"has-background\" style=\"background:linear-gradient(135deg,rgb(238,238,238) 83%,rgb(169,184,195) 100%)\"><strong>SOLUZIONI INTERPRETATIVE<\/strong><br><strong>Esclusione di doveri di controllo per i cessionari<br><\/strong>La configurabilit\u00e0 di specifici doveri di controllo per i cessionari sulla sussistenza dei presupposti della detrazione d\u2019imposta deve essere esclusa per i bonus fiscali la cui spettanza era ed \u00e8 subordinata al rilascio di un visto di conformit\u00e0 della documentazione e\/o ad un\u2019asseverazione dei requisiti tecnici e della congruit\u00e0 delle spese da parte di professionisti abilitati la cui infedelt\u00e0 \u00e8 sanzionata in via amministrativa e penale, in quanto l\u2019introduzione di tali certificazioni \u00e8 volta proprio a demandare a professionisti qualificati in funzione di garanzia il compito di verificare la sussistenza dei presupposti a cui \u00e8 subordinata la spettanza della detrazione d\u2019imposta.<\/p>\n\n\n\n<p>D\u2019altro canto, l\u2019accettazione da parte dei cessionari dell\u2019esercizio dell\u2019opzione per l\u2019utilizzo della detrazione d\u2019imposta \u00e8 configurata come mero presupposto per l\u2019attribuzione del credito d\u2019imposta a loro favore ed il suo utilizzo in compensazione e non come condizione per l\u2019esercizio dell\u2019opzione per la cessione o per lo sconto. Ed infatti se, da un lato, il par. 4.9. del Provvedimento considera come condizione di efficacia dell\u2019esercizio dell\u2019opzione soltanto la sua comunicazione, dall\u2019altro lato, il successivo par. 5.2. stabilisce espressamente che l\u2019accettazione \u00e8 prestata \u201cai fini di cui al punto 5.1\u201d e cio\u00e8 al fine di utilizzare \u201ci crediti d\u2019imposta &#8230; in compensazione &#8230; sulla base delle rate residue di detrazione non fruite dal beneficiario originario\u201d ovvero ai fini del successivo par. 6, secondo cui i cessionari e fornitori \u201cpossono cedere i crediti d\u2019imposta ad altri soggetti\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>Pertanto, la pretesa colpa dei cessionari non pu\u00f2 comportare la configurabilit\u00e0 di un concorso nella violazione di utilizzo di detrazioni non spettanti, laddove faccia difetto la prestazione di un contributo causale alla commissione di tale violazione, perch\u00e9 tale contributo sia stato prestato dopo che i beneficiari abbiano esercitato l\u2019opzione per la cessione o per lo sconto e, a maggior ragione, se sia stato prestato dopo che i cessionari od i fornitori abbiano acquistato i crediti dai beneficiari.<\/p>\n\n\n\n<p>In secondo luogo, non sembra che la sussistenza del contributo causale e della colpa possa essere verificata ai sensi dell\u2019art. 9 del D.Lgs. n. 472 direttamente a carico dei cessionari o dei fornitori persone giuridiche. Ed infatti tale disposizione prevede il concorso esclusivamente per le persone fisiche e pertanto non pu\u00f2 giammai configurarsi il concorso di persone giuridiche nelle violazioni tributarie commesse da persone fisiche. Tuttavia ammesso anche, a tutto voler concedere, che, ai sensi del comma 6 dell\u2019art. 121 del D.L. n. 34\/2020, il concorso delle persone fisiche nella violazione tributaria di utilizzo di detrazioni non spettanti possa ritenersi configurabile come il presupposto per la responsabilit\u00e0 solidale delle persone giuridiche cessionarie o fornitrici, la sussistenza degli elementi del contributo causale e della colpa non potrebbe che essere verificata esclusivamente a carico delle persone fisiche che abbiano agito in qualit\u00e0 di loro rappresentanti, amministratori, dipendenti e consulenti.<\/p>\n\n\n\n<p>In terzo luogo, non si ritiene che possa imputarsi agli intermediari che abbiano acquistato i crediti fiscali direttamente dai fornitori o da altri cessionari di aver agito per colpa, nel caso in cui non abbiano verificato la sussistenza dei presupposti oggettivi a cui \u00e8 subordinata la spettanza delle detrazioni d\u2019imposta e quindi abbiano omesso di apprezzare i corrispondenti indici richiamati dall\u2019AdE nella circolare n. 23\/E\/2022 (2).<\/p>\n\n\n\n<p>L\u2019art. 121 del D.L. n. 34\/2020 e la relativa normativa di attuazione non assegnavano e non assegnano ai cessionari specifici doveri e poteri di controllo sulla sussistenza dei presupposti a cui \u00e8 subordinata la spettanza delle detrazioni d\u2019imposta ed anzi, considerandoli responsabili esclusivamente per l\u2019utilizzo irregolare dei crediti acquistati o per importi superiori a quelli spettanti, come si \u00e8 visto, garantiscono loro la spettanza dei crediti d\u2019imposta, anche se i beneficiari abbiano esercitato l\u2019opzione per l\u2019utilizzo di detrazioni d\u2019imposta non spettanti. D\u2019altro canto, la realizzazione dei presupposti a cui \u00e8 subordinata la spettanza delle detrazioni d\u2019imposta esorbita dalla sfera di controllo dei cessionari nel caso in cui abbiano acquistato i crediti da altri cessionari e quindi non abbiano instaurato alcun rapporto giuridico diretto con i beneficiari.<\/p>\n\n\n\n<p>N\u00e9 specifici doveri e poteri di controllo sulla sussistenza dei predetti presupposti possono trarsi dai generali obblighi di segnalazione di operazioni sospette previsti dal D.Lgs. n. 231\/2007 a carico degli intermediari destinatari di tali obblighi. Ed infatti, l\u2019UIF con la comunicazione in tema di \u201cPrevenzione di fenomeni di criminalit\u00e0 finanziaria connessi con l\u2019emergenza da COVID-19\u201d dell\u201911 febbraio 2021 non ha introdotto per le cessioni di crediti d\u2019imposta relativi ai <em>bonus<\/em> fiscali edilizi nuovi e specifici indicatori di anomalia ai sensi della lett. e) dell\u2019art. 6, comma 4, del D.Lgs. n. 231\/2007, n\u00e9 nuovi e specifici modelli e schemi di comportamenti rappresentativi di comportamenti anomali sul piano economico ai sensi del comma 7 del predetto articolo, ma ha soltanto raccomandato di tenere conto anche per le cessioni dei crediti relativi ai <em>bonus<\/em> fiscali edilizi degli schemi rappresentativi di comportamenti anomali che i destinatari degli obblighi antiriciclaggio gi\u00e0 dovevano prendere in considerazione per tutte le cessioni di crediti fiscali. Tuttavia tali schemi hanno ad oggetto anomalie di natura soggettiva concernenti i cedenti o i cessionari ovvero di natura oggettiva concernenti le operazioni di cessione dei crediti, ma non anche la sussistenza dei presupposti a cui \u00e8 subordinata a monte la spettanza della detrazione d\u2019imposta e, quindi, anche l\u2019effettiva esecuzione degli interventi e la loro conformit\u00e0 alle prescrizioni di legge.<\/p>\n\n\n\n<p>Comunque, la configurabilit\u00e0 di specifici doveri di controllo per i cessionari sulla sussistenza dei presupposti della detrazione d\u2019imposta deve essere a <em>fortiori<\/em> esclusa per i <em>bonus<\/em> fiscali la cui spettanza era ed \u00e8 subordinata al rilascio di un visto di conformit\u00e0 della documentazione e\/o ad un\u2019asseverazione dei requisiti tecnici e della congruit\u00e0 delle spese da parte di professionisti abilitati la cui infedelt\u00e0 \u00e8 sanzionata in via amministrativa e penale in quanto l\u2019introduzione di tali certificazioni \u00e8 volta proprio a demandare a professionisti qualificati in funzione di garanzia il compito di verificare la sussistenza dei presupposti a cui \u00e8 subordinata la spettanza della detrazione d\u2019imposta.<\/p>\n\n\n\n<p>Un addebito di colpa potrebbe risultare ipotizzabile a carico dei cessionari destinatari degli obblighi antiriciclaggio, nel caso in cui abbiano perfezionato l\u2019acquisto dei crediti d\u2019imposta, sebbene nell\u2019adempimento di tali obblighi, abbiano rilevato anomalie rientranti fra quelle evocate dall\u2019UIF nella Comunicazione dell\u201911 febbraio 2021 sopra richiamata, relative alla cedente (3) o alle operazioni di cessione (4) parzialmente richiamate in via espressa dall\u2019AdE nella circolare n. 23\/E\/2022 (5), ma soltanto dopo l\u2019introduzione del divieto di acquisto di crediti d\u2019imposta sospetti ad opera del comma 4 dell\u2019art. 122-<em>bis<\/em> del D.L. n. 34\/2020. Ed infatti, prima dell\u2019introduzione di tale divieto, l\u2019esecuzione delle operazioni sospette comportava come tale l\u2019inosservanza di un obbligo antiriciclaggio in quanto gli artt. 35 e 42 del D.Lgs. n. 231\/2007 non prevedevano e non prevedono, una volta eseguita l\u2019adeguata verifica del cliente, l\u2019obbligo di sospendere l\u2019esecuzione delle predette operazioni, ma soltanto quello di segnalarle all\u2019UIF. Pertanto, gli intermediari erano tenuti ad osservare soltanto \u201cl\u2019ordinaria diligenza richiesta per evitare la partecipazione a condotte fraudolente\u201d, come riconosciuto dalla stessa AdE nella circolare 29 novembre 2021, n. 16\/E.<\/p>\n\n\n\n<p>Tuttavia rimane fermo che tale addebito, in difetto di un contributo causale alla realizzazione della violazione tributaria di utilizzo di detrazioni non spettanti, non pu\u00f2 comportare il concorso nella predetta violazione ai sensi dell\u2019art. 9 del D.Lgs. n. 472\/1997 per le ragioni gi\u00e0 esposte.<\/p>\n\n\n\n<p>In quarto luogo, il comma 6 dell\u2019art. 121 del D.L. n. 34\/2020, cos\u00ec come interpretato dalla stessa AdE, considera il concorso dei cessionari nella violazione tributaria di utilizzo di detrazioni non spettanti commessa dai beneficiari come presupposto non per il disconoscimento della spettanza del credito d\u2019imposta, bens\u00ec soltanto per la responsabilit\u00e0 solidale dei cessionari per la detrazione d\u2019imposta non spettante. Pertanto, l\u2019AdE, anche nel caso in cui i cessionari o fornitori abbiano concorso nella predetta violazione tributaria, \u00e8 legittimata a recuperare soltanto il controvalore della detrazione d\u2019imposta a loro carico (6).<\/p>\n\n\n\n<h3 class=\"wp-block-heading\">I crediti d\u2019imposta dei cessionari di buona fede sono utilizzabili in compensazione<\/h3>\n\n\n\n<p>L\u2019aver stabilito che, per una motivata scelta legislativa, il credito d\u2019imposta dei cessionari o fornitori, quantomeno nel caso in cui sia stato acquistato in buona fede, non pu\u00f2 essere recuperato nei loro confronti, anche se ai beneficiari non spetti la detrazione d\u2019imposta, consente di concludere che in tal caso, non essendo inesistente, il suo utilizzo in compensazione \u00e8 pienamente legittimo. Pertanto, \u00e8 illegittima invece non solo ogni eventuale contestazione di indebita compensazione da parte dell\u2019Agenzia delle entrate ai sensi tanto dell\u2019art. 13 del D.Lgs. n. 471\/1997, quanto dell\u2019art. 10-<em>quater<\/em> del D.Lgs. n. 74\/2000, ma anche il sequestro preventivo del credito ai sensi del comma 1 dell\u2019art. 321 c.p.p. per il fatto che tale utilizzo non pu\u00f2 aggravare o protrarre le conseguenze del reato ovvero agevolare la commissione di altri reati proprio per essere pienamente legittimo.<\/p>\n\n\n\n<p>Naturalmente, nel caso in cui i crediti d\u2019imposta siano sequestrati in via preventiva, tale sequestro rendendoli indisponibili, ne preclude l\u2019utilizzabilit\u00e0 in compensazione. Tuttavia, tali crediti, una volta che siano stati dissequestrati perch\u00e9 non siano stati reputati come inesistenti non possono che tornare ad essere utilizzabili in compensazione. Tant\u2019\u00e8 vero che lo stesso art. 28-<em>ter <\/em>del D.L. n. 4\/2022 ha previsto che \u201cl\u2019utilizzo dei crediti d\u2019imposta di cui agli artt. 121 &#8230; nel caso in cui tali crediti siano oggetto di sequestro disposto dall\u2019Autorit\u00e0 giudiziaria, pu\u00f2 avvenire, una volta cessati gli effetti del provvedimento di sequestro\u201d. Pertanto l\u2019avvertenza fornita nella circolare n. 23\/E\/2022, secondo cui \u201cin caso di utilizzo in compensazione di crediti d\u2019imposta inesistenti, interessati dal provvedimento di dissequestro, gli organi di controllo procederanno parimenti alla contestazione delle violazioni e alle conseguenti comunicazioni all\u2019Autorit\u00e0 giudiziaria per le indebite compensazioni effettuate\u201d \u00e8 non solo alquanto indeterminata e equivoca, ma non facendo salvo quantomeno l\u2019utilizzo in compensazione dei crediti d\u2019imposta acquistati in buona fede dai cessionari si pone in contrasto con la disciplina legislativa dei <em>bonus <\/em>fiscali edilizi, cos\u00ec come pu\u00f2 essere ricostruita anche sulla base delle indicazioni fornite dalla stessa AdE nel Provvedimento e nelle circolari.<\/p>\n\n\n\n<h4 class=\"wp-block-heading\">Note:<\/h4>\n\n\n\n<p>(1) L\u2019AdE nella circolare n. 30\/E\/2020 ha chiarito che \u201cnel caso di specie, per la configurabilit\u00e0 del concorso di persone, anche ai fini del recupero della somma detratta e degli interessi, valgono i criteri generali in materia sanzionatoria, come illustrati dalla circolare n. 180\/E del 10 luglio 1998, secondo cui \u2018Elementi costitutivi della fattispecie concorsuale sono: 1) una pluralit\u00e0 di soggetti agenti; 2) la realizzazione di una fattispecie di reato; 3) il contributo di ciascun concorrente alla realizzazione del reato; 4) l\u2019elemento soggettivo\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>(2) \u201cMancata effettuazione dei lavori\u201d, \u201csproporzione tra l\u2019ammontare dei crediti ceduti ed il valore dell\u2019unit\u00e0 immobiliare\u201d, \u201cpalese contraddittoriet\u00e0 rispetto al riscontro documentale prodotto\u201d e \u201cincoerenza reddituale e patrimoniale tra il valore e l\u2019oggetto dei lavori asseritamente eseguiti e il profilo dei committenti beneficiari delle agevolazioni in esame\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>(3) \u201cSociet\u00e0 costituita o divenuta operativa di recente, con forme giuridiche flessibili e semplici, prive di strutture organizzative reali, coinvolte in plurime cessioni di crediti\/accolli di debiti, con frequenti variazioni nella compagine proprietaria e\/o amministrativa o con soci e\/o esponenti di dubbia reputazione o che appaiono come prestanome\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>(4) \u201cRapporti alimentati in via esclusiva o prevalente dal corrispettivo di contratti di cessione di crediti fiscali; &#8230; stipula di ripetuti contratti di cessione di crediti fiscali o di rami d\u2019azienda costituiti in via pressoch\u00e9 esclusiva da detti crediti, spesso nella medesima giornata e con la ricorrenza dei medesimi soggetti; anomalie concernenti il coinvolgimento di professionisti, le condizioni economiche pattuite per la cessione del credito fiscale\u201d ovverosia \u201cprezzo notevolmente inferiore al valore nominale del credito, modalit\u00e0 di riscossione del prezzo notevolmente vantaggiose per il cessionario\u201d o \u201cimpiego del corrispettivo da essa derivante\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>(5) \u201cIncoerenza tra il valore del credito ceduto e il profilo finanziario e patrimoniale del soggetto cedente il credito qualora non primo beneficiario della detrazione\u201d ed \u201canomalie nelle condizioni economiche applicate in sede di cessione dei crediti\u201d.<\/p>\n\n\n\n<p>(6) In tal caso l\u2019AdE potrebbe bloccare la compensazione dei crediti d\u2019imposta, facendo ricorso ad una misura cautelare.<\/p>\n\n\n\n<div class=\"wp-block-file\"><a href=\"https:\/\/escalar.it\/wp-content\/uploads\/2023\/06\/44-La-responsabilita-dei-cessionari-per-lutilizzo-dei-bonus-edilizi.pdf\">Scarica la Pubblicazione<\/a><a href=\"https:\/\/escalar.it\/wp-content\/uploads\/2023\/06\/44-La-responsabilita-dei-cessionari-per-lutilizzo-dei-bonus-edilizi.pdf\" class=\"wp-block-file__button\" download=\"\">Download<\/a><\/div>\n","protected":false},"excerpt":{"rendered":"<p>Corr. 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